2) Sprawozdanie finansowe sporządzone po dokonanym podziale między wspólników majątku spółki, obejmujące okres od 01.01.2024 r. do 05.09.2024 r. (dalej: "sprawozdanie po podziale majątku"). W związku z przekazaniem wspólnikom majątku na podstawie Uchwały o rozwiązaniu spółki i umów o przekazaniu udziałów wspólnikom z 30.09.2024 r., w aktywach tego bilansu występowały wyłącznie pozycje z wartością zero (spółka nie posiadała żadnych składników majątku).
Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółce M. (spółki z o.o.) w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, przyjmując, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów, co jest zgodne
z uzyskaną przez wnioskodawcę indywidualną interpretacją podatkową z 8 stycznia 2024 r. ([...]), potwierdzającą prawidłowość takiego podejścia. Skarżący planuje ustalić przychód ze sprzedaży umarzanych udziałów na rzecz spółki M. w momencie przeniesienia na spółkę M. własności tych udziałów. Wartością przychodu będzie cena uzyskana ze sprzedaży umarzanych udziałów, ustalona według ich wartości rynkowej z dnia sprzedaży. Podejście takie, zdaniem strony, będzie zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 6 pkt a, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.
Wnioskodawca planuje ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży umarzanych udziałów w wartości udziałów spółki M. (spółki z o.o.) wykazanej
w bilansie spółki jawnej, wchodzącym w skład sprawozdania finansowego poprzedzającego podział majątku. Kwota kosztów uzyskania przychodów, przypadająca na umarzane udziały, zostanie obliczona poprzez podzielenie wartości udziałów spółki M. w bilansie spółki jawnej przez ilość udziałów posiadanych przez spółkę jawną (czyli ustalenie jednostkowej wartości udziału posiadanego przez spółkę jawną)
i pomnożenie uzyskanej w ten sposób wartości przez ilość umarzanych udziałów (dalej: wartość umarzanych udziałów wg bilansu spółki jawnej). Podejście takie, zdaniem skarżącego, będzie zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
We wniosku o interpretację podatnik zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz spółki M. (spółki z o.o.) umarzanych udziałów powinien być ustalony, zgodnie
art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w wysokości wartości umarzanych udziałów wg bilansu spółki jawnej?
Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży na rzecz spółki M. umarzanych udziałów powinien być ustalony zgodnie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w wysokości wartości umarzanych udziałów wg bilansu spółki jawnej.
W interpretacji indywidualnej z 15 września 2025 r., opisanej na wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W motywach powołano się na wykładnię systemową ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:
- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków, bezpośrednio związanych z wejściem
w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa, do kolejnego momentu podatkowego
z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą
tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.);
- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a u.p.d.o.f.; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw
i art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).
Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce za wynagrodzeniem skarżący powinien zastosować art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że spółka jawna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której skarżący był wspólnikiem, wniosła do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wniesienie wkładu dla skarżącego – jako wspólnika tej spółki jawnej – było neutralne podatkowo, co prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia
z sytuacją wskazaną w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie nastąpi odpłatne zbycie udziałów w spółce celem ich umorzenia, w sytuacji gdy udziały te zostały objęte przez spółkę jawną, której skarżący był wspólnikiem,
w zamian za aport ZCP, który to aport był neutralny podatkowo. Jak skarżący wskazał, nie rozpoznano również przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółce w związku
z rozwiązaniem spółki jawnej. Oznacza to, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie mogły zostać rozpoznane koszty uzyskania przychodu dotyczące umarzanych udziałów w spółce. Wobec powyższego na moment ustalania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce za wynagrodzeniem skarżący powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów dotyczące umarzanych udziałów w spółce na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., który dotyczy wkładu niepieniężnego, a nie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, bo ta ostatnia regulacja dotyczy wkładu pieniężnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację zarzucono naruszenie:
- art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji tego przepisu
i w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że powyższy przepis ma zastosowanie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i powinien być zastosowany przez skarżącego;
- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tego przepisu
i w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że powyższy przepis nie ma zastosowania do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i nie powinien być zastosowany przez skarżącego.
Uzasadniając skargę skarżący, wskazał, że ustawodawca w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w kwestii określania kosztów uzyskania przychodu odsyła do art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, kluczowe dla prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest znaczenie pierwszej części zdania wprowadzającego w tym przepisie, określającej zakres przedmiotowo-podmiotowy, do których przepis ma zastosowanie, a mianowicie "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (...)". W ocenie strony przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, gdyby skarżący objął udziały
w zamian za wkład niepieniężny. Skarżący natomiast nie objął udziałów podlegających odpłatnemu zbyciu w zamian za wkład niepieniężny, gdyż objął udziały podlegające zbyciu w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w drodze umowy zawartej między nim
a spółką jawną. Udziały w zamian za wkład niepieniężny objęła nieistniejąca już spółka jawna.
Sprzedającym udziały (uzyskującym przychód) jest skarżący, a zatem do sposobu wejścia przez niego w posiadanie tych udziałów musi odnosić się przepis regulujący sposób określania kosztów uzyskania przychodu z tej transakcji. To są zatem "jego" koszty i dla prawidłowego sposobu ich ustalenia trzeba odnieść się do "jego" sposobu wejścia w ich posiadanie, a nie do sposobu wejścia w ich posiadanie przez inny podmiot, w innym wcześniejszym momencie. Zdaniem skarżącego, interpretacja przepisów pomijająca sposób wejścia w posiadanie udziałów przez podatnika jest nieprawidłowa. Skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów powinny być odnoszone:
- po pierwsze – do transakcji nabycia, której stroną był skarżący,
- po drugie – do ostatniej transakcji nabycia, której przedmiotem były zbywane udziały, a nie arbitralnie, do wcześniejszej transakcji ich nabycia.
W związku z tym skarżący kwestionuje, że do sposobu określania kosztów uzyskania przychodów, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f
pkt 2 u.p.d.o.f. i kosztu uzyskania przychodów nie powinna w tej sytuacji stanowić "przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość z dnia ich objęcia, określona zgodnie
z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów".
W skardze podniesiono, że przepisy u.p.d.o.f. nie odnoszą się wprost do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów,
w sytuacji gdy udziały te zostały nabyte przez sprzedającego w wyniku rozwiązania spółki jawnej, w drodze umowy zawartej między nim a spółką jawną, ale analiza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazuje, że może on mieć w tej sytuacji zastosowanie
i wskazywać właściwy sposób postępowania. Zdaniem strony, wydatki na nabycie udziałów potrąca się, jako koszt uzyskania przychodu, nie z chwilą nabycia czy objęcia udziałów, lecz dopiero z chwilą ich sprzedaży, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazał przy tym, że "wydatkiem na nabycie udziałów", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie powinna być wartość historycznego wkładu wniesionego przez stronę do Spółki jawnej w momencie jej zakładania czy podwyższania wkładu. Zasadniczą kwestią jest tu brak tożsamości przedmiotu sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będą udziały w spółce kapitałowej (M. sp. z o.o.), a nie ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej (M. spółka jawna). Dlatego też koszt uzyskania przychodu powinien odnosić się do wydatku na objęcie sprzedawanego udziału, czyli udziału w spółce z o.o., a nie do wartości wkładu związanego z objęciem ogółu praw i obowiązków wspólnika nieistniejącej już spółki jawnej.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zobowiązanie do zmiany interpretacji, tj. do wydania interpretacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna stanowisko skarżącego za prawidłowe oraz
o orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko
i argumenty wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, Sąd może uchylić interpretację wyłącznie w sytuacji, gdy stwierdzi wskazane w art. 57a p.p.s.a. naruszenia prawa.
Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów
w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Przychód określony w ust. 1 pkt 6
z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.).
Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych
z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1
pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.).
Z regulacji zawartych w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się
w wysokości:
1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,
1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,
2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji)
z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;
- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów
w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e,
w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). A zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, który przepis przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym: art.22 ust. 1f pkt 2 czy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Z akt sprawy wynika, że spółka jawna objęła udziały w spółce z o.o. 1 marca 2024 r. w drodze transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wspólnicy spółki jawnej 30 sierpnia 2024 r. podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu. W związku z powyższym skarżący jak i jego wspólnik stał się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęli oni udziały w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, w której byli wspólnikami, a która do dnia jej rozwiązania była udziałowcem spółki z o.o. Otrzymanie udziałów w sp. z o.o. w wyniku likwidacji spółki jawnej (niebędącej osobą prawną) jest neutralne podatkowo dla wspólnika w momencie likwidacji. Obecnie planuje się umorzenie części udziałów posiadanych przez skarżącego w spółce z o.o. za wynagrodzeniem.
Rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej , że mamy do czynienia z sytuacją wskazaną
w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.
Spółka jawna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której skarżący był wspólnikiem, wniosła do spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wniesienie wkładu dla skarżącego jako wspólnika spółki jawnej było neutralne podatkowo.
W opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi odpłatne zbycie udziałów w spółce celem ich umorzenia, w sytuacji gdy udziały te zostały objęte przez skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.
Przy ocenie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione m.in. w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji są wydatki poniesione na objęcie udziałów, które będą zbyte. Udziały w spółce z o.o. co prawda zostały objęte przez spółkę jawną, jednakże spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ale jej wspólnicy. Po likwidacji spółki jawnej udziały przechodzą na byłych wspólników, co również jest neutralne podatkowo, w związku z czym skutki podatkowe nabycia udziałów przez spółkę jawną należy odnosić do wspólników. Przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji gdy prawa udziałowe w sp. z o.o. objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny i organ zgodnie z prawem uznał, że będzie on miał zastosowanie w opisanej we wniosku o interpretację sytuacji. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów u.p.d.o.f.
Należy zauważyć, że powołane przez skarżącego wyroki zapadły w odmiennym stanie faktycznym.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.