W pierwszej kolejności kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest jednak ocena zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2019 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2024 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2025 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług został zawieszony w dniu 08 lipca 2024 r. tj. z dniem wszczęcia dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 kwietnia 2019 r – do 31 grudnia 2019 r., poprzez posłużenie się 57 nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez [...] S. B., niewykazaniu faktur zakupu towarów handlowych od kontrahentów z [...] we wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r. Organ wywiązał się również z obowiązków nałożonych na niego przez postanowienia art. 70c o.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. zawiadomił bowiem skarżącą i jej pełnomocnika pismem z dnia 11 lipca 2024 r. doręczonym 19 lipca 2024 r. Ponadto wystosowane zawiadomienie, co do treści, spełniło wymogi, o których mowa w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Przyjąć zatem należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, która twierdzi, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone jej pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W sytuacji braku możliwości doręczenia bezpośrednio adresatowi a w dalszej kolejności osobom o których mowa w art. 149 o.p. znajduje zastosowanie art. 150 o.p. który przewiduje konieczność przechowywania przesyłki przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej i zawiadomienia o tym adresata (§1 pkt 1 i §2), konieczność powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (§3), wreszcie w razie nieskuteczności tych działań – domniemanie doręczenia (§4). Ordynacja podatkowa nie reguluje jednak szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego.
Przepis art. 1 ust. 1 Prawa pocztowego określa zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym, zwanej "działalnością pocztową". Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazuje, że usługę pocztową stanowi realizowane łącznie lub rozdzielnie przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1205/10 (CBOSA), że w ustawie Prawo pocztowe uregulowane zostały zasady doręczania przesyłek pocztowych, które stosuje się zawsze wtedy, gdy sposobu, zasad i trybu doręczania tych przesyłek nie regulują przepisy innych ustaw. Jeżeli więc art. 150 o.p. nie reguluje zasad i sposobu doręczania przesyłek pocztowych awizowanych a rejestrowanych, to stosuje się do nich uregulowania zawarte w ustawie Prawo pocztowe. Twierdzenie to nie pozostaje w kolizji z treścią art. 37 ust. 3 Prawa pocztowego, zgodnie z którym przepisy art. 37 ust. 2, 4a i 4b nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.
Ani zatem z przepisu art. 149 o.p. (dotyczącego doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi adresata wyłącznie w miejscu zamieszkania adresata), ani z unormowania art. 150 § 1-4 o.p. nie wynika, czy komuś innemu niż adresat przesyłki możliwe jest jej wydanie w placówce operatora pocztowego. W tym zakresie należy zatem zastosować unormowania zawarte w Prawie pocztowym. Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b Prawa pocztowego przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Doręczenie pisma w tych warunkach skutkuje przyjęciem, że dniem doręczenia pisma adresatowi w taki zastępczy sposób jest dzień jego doręczenia do rąk dorosłego domownika (osobie pełnoletniej stale zamieszkałej z adresatem), pod warunkiem złożenia przez odbiorcę oświadczenia i zamieszkiwaniu razem z adresatem i w sytuacji, gdy przesyłka nie została nadana na poste restante oraz adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia takiej przesyłki w placówce pocztowej (zob. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt II OSK 921/23).
Z akt sprawy wynika, że powyższe warunki uregulowane w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b Prawa pocztowego zostały spełnione. Na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu przesyłki kierowanej do pełnomocnika skarżącej zawierającej zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaznaczono, że odbierająca L. B. (skarżąca) jest pełnoletnim domownikiem adresata (matka). Pod wskazanym oświadczeniem własnoręczny podpis złożyła odbierająca L. B., potwierdzając tę okoliczność, a także zawarte obok podpisu zobowiązanie podjęcia się oddania pisma adresatowi. Nie można zatem wywodzić, że operator pocztowy nie uzyskał oświadczenia o zamieszkiwaniu odbiorcy pisma wspólnie z adresatem, o którym stanowi art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b Prawa pocztowego. Natomiast na pełnomocnictwie, którego udzieliła skarżąca M. K. podany jest adres pełnomocnika, na który została doręczona sporna przesyłka, będący równocześnie adresem skarżącej. Z akt sprawy nie wynika, żeby adres ten był w toku postępowania zmieniany.
Wskazać w tym miejscu należy, że wypełnione prawidłowo potwierdzenie odbioru stanowi dokument urzędowy, który potwierdza fakt i datę doręczenia wskazanego pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki dokument korzysta z domniemania prawdziwości (zob. wyrok NSA z dnia 14.06.2019 r., II OSK 2022/17; CBOSA). Nie jest jednakże wykluczona możliwość obalenia domniemania prawidłowości doręczenia pisma wymienionego w zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w przedmiotowej sprawie.
Skarżąca, kwestionując prawidłowość doręczenia zawiadomienia do rąk pełnomocnika nie podważała w żaden sposób okoliczności, że nie miała ona wówczas statusu "domownika". Dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wskazała, że M. K., jest wprawdzie zameldowana pod tym adresem, ale przebywa pod nim rzadko. Niezależnie od powyższego jedną z możliwości służących obaleniu domniemania wynikającego z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Skarżąca ani jej pełnomocnik nie podjęli się jednak przeprowadzenia procedury reklamacyjnej kierowanej do pełnomocnika przesyłki. Strona nie powoływała się także na fakt złożenia w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia kierowanych do jej pełnomocnika przesyłek rejestrowanych w placówce pocztowej.
W tych okolicznościach sprawy dopuszczalne i zgodne z prawem było doręczenie w placówce pocztowej korespondencji kierowanej do M. K., jako pełnomocnika, jej matce, czyli skarżącej, jako dorosłemu domownikowi, a doręczoną w ten sposób przesyłkę uznać należało za spełniającą wymogi z art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b Prawa pocztowego. Podkreślić należy, że skarżąca złożyła (na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki) oświadczenie o zamieszkiwaniu razem z adresatem, a M. K. nie złożyła w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w placówce pocztowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dochował adresu do doręczeń wskazanego przez pełnomocnika, przesyłka została zaadresowana na nazwisko i adres wskazany przez pełnomocnika. Natomiast fakt doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi nie powoduje, że doręczenie pełnomocnikowi staje się w takiej sytuacji bezskuteczne. Podnieść należy, że adresatem przesyłki była M. K. działająca wówczas w osobie pełnomocnika skarżącej, która tą korespondencje odebrała. M. K. mieszka ze skarżącą pod zgłoszonym adresem, co wynika z zawartego przez nią w skardze opisu. Ma rację organ twierdząc, że pozbawione logiki jest kwestionowanie odbioru, którego strona świadomie się podjęła, wprost podając się za osobę upoważnioną do odbioru (wzmianka na potwierdzeniu odbioru o tym że odbierająca jest matka adresata - czyli de facto sama skarżąca). Podkreślenia również wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej kwestii tej nie rozstrzyga uchwała NSA z 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, której przedmiotem jest ziszczenie się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji doręczenia zawiadomienia z art. 70 c o.p. z pomięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.
W ocenie Sądu, biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie okoliczności doręczenia stwierdzić należy, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji, a pogląd skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 145 i art. 150 o.p. jest niezasadny.
W ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutu skargi o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W kontekście powyższego zarzutu Sąd przeanalizował wszczęcie tego postępowania w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wskazał NSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.
W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. po zapoznaniu się z materiałami dowodowymi w sprawie, działając na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 325a oraz 325 e k.p.k. w związku z 113 § 1 k.k.s. postanowieniem z 8 lipca 2024 r. wszczął wobec L. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...] L. B. postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od 1 kwietnia 2019 roku – 31 grudnia 2019 r., złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. przez ww. podmiot w okresie od 25 kwietnia 2019 r. do 27 stycznia 2020 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc nierzetelnie ewidencję zakupów VAT m.in. poprzez posłużenie się 57 nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez [...] S. B. P. Lotniskowy 24h oraz w ewidencji sprzedaży za miesiące od marca do listopada 2019 r. nie zaewidencjonowanie faktur zakupu towarów handlowych od kontrahentów z zagranicy i nie wykazanie w nich podatku należnego z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów handlowych, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. w kwocie łącznej 110 402,00 złotych. Powyższe dało asumpt do wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i zarejestrowania sprawy pod nr RKS [...] Wbrew twierdzeniom strony Naczelnik w dniu 8 października 2024 r., jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, działając jako organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie nr RKS [...] o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Powyżej określone postępowanie przygotowawcze postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 21 lutego 2025 r. zostało połączone z dochodzeniem prowadzonym w tożsamej sprawie o takim samym zakresie przedmiotowym lecz za następne okresy rozliczeniowe tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 25 stycznia 2021 r., prowadzonym pod nr RKS [...] Po zapoznaniu się z aktami tych postępowań ww. organ karno skarbowy uznał, że prowadzone postępowania przygotowawcze dotyczą ustaleń w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych rozliczających podatek od towarów i usług za okres od kwietnia 2019 r. do stycznia 2021 r. złożonych przez L. B., właściciela firmy [...] L. B., ul. [...], [...], NIP [...]. Z zebranych materiałów, mających istotne znaczenie w prowadzonych postępowaniach wynika, iż uszczuplenia podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w wyniku działania L. B. i dotyczą tego samego zakresu- rozliczenia podatku od towarów i usług. Dlatego biorąc pod uwagę ekonomikę procesową i spójność przedmiotową i podmiotową wydano postanowienie o połączeniu spraw. Skutkiem powyższego 4 marca 2025 r. organ postępowania przygotowawczego postanowieniem uzupełnił przedstawienie zarzutów z 8 października 2024 r. rozszerzając je na cały okres objęty połączonym postępowaniem. Treść tegoż postanowienia została ogłoszona skarżącej 29 maja 2025 r. W trakcie prowadzonego postępowania.
Jak wskazał NSA w powołanej uchwale kontrola sądów administracyjnych nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Taką ocenę Sąd poczynił i nie znalazł podstaw do zakwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie było żadnych podstaw, aby mieć wątpliwości, czy organ w sposób instrumentalny wykorzystał tę instytucję. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 o.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie nie możemy też mówić o braku realnej aktywności organu jeżeli nie poprzestał on jedynie na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale wydał 8 października 2024 r. w sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej. Następnie w dniu 21 lutego 2025 r. wydano postanowienie o połączeniu postępowań, a 4 marca 2025 r. postanowienie o uzupełnieniu przedstawienia zarzutów skarżącej. Natomiast 29 maja 2025 r. przesłuchano skarżącą w charakterze podejrzanej oraz przedstawiono jej postanowienie o uzupełnieniu zarzutów - za pośrednictwem Funkcjonariusza Policji z Komisariatu Policji w W. . W międzyczasie wielokrotnie wzywano skarżącą na przesłuchanie zarówno w charakterze świadka jak i podejrzanej. Na przesłuchanie wielokrotnie wzywano też S. B., również korzystając z pomocy prawnej. W dniu 5 czerwca 2025 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia - zatwierdzone 13 czerwca 2025 r. przez prowadzącą nadzór nad tym dochodzeniem Prokuraturę Rejonową w Ł.. Jako podstawę prawną zawieszenia dochodzenia wskazano art. 114a k.k.s oraz 325e § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Jednak okoliczność zawieszenia w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie instrumentalny" charakter. Uznać bowiem należy, że następstwo czasowe powyższych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto podkreślenia wymaga, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Natomiast w tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego.
Sąd zwraca uwagę, że na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].
W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.
Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W o.p. przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie przeanalizowano transakcje dokonywane przez skarżącą, pozyskując też materiały od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., dotyczące rozliczeń skarżącej i czynności sprawdzających prowadzonych za badany okres i włączając uwierzytelnione kserokopie rejestrów sprzedaży i zakupów za okres od lutego do grudnia 2019 r., materiały z akt postępowania podatkowego prowadzonego w firmie S. B. - w tym decyzję z 16 stycznia 2024 r. za okres od I do III kwartału 2019 r, materiały z akt kontroli celno-skarbowych (za I-III kw. 2019 roku) oraz (za IV kw. 2019 roku) przeprowadzonych również w firmie ww. kontrahenta, kserokopie kwestionowanych 57 faktur VAT wystawionych przez S. B., pliki [...] i [...] skarżącej, 4 faktury dokumentujące transakcje z firmą P. , wyciąg z decyzji z 13 sierpnia 2024 r., wydanej względem S. B. oraz kserokopie faktur kontrahentów skarżącej z [...]. Ponadto w toku postępowania odwoławczego organ II instancji w odpowiedzi na prośbę o wydanie dokumentów z 16 lipca 2025 r. pozyskał materiały dotyczące postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. względem skarżącej (faza in personam), zawarte w piśmie z 22 lipca 2025 r. W związku ze wspomnianym otwartym katalogiem środków dowodowych, wynikającym z przepisu art. 180 § 1 o.p., nie stanowi naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącej, pozyskując opisany powyżej materiał dowodowy. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżąca została poinformowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów. Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji ze S.
B.. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. baza CBOSA), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a wobec dysponowania dostatecznym materiałem dowodowym nie było potrzeby powielania czy mnożenia kolejnych czynności dowodowych.
W interesie skarżącej było przedstawienie w toku postępowania podatkowego przekonujących kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej zarzuty uchybienia przepisom dotyczącym postępowania dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.
W kontekście inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego, wbrew oczekiwaniom skarżącej nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, nie mających istotnego znaczenia dla przedmiotu sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Istotnym jest, aby organ obowiązany mógł dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18).
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy obu instancji wyjaśniły, dlaczego uznały zgromadzony materiał dowodowy za kompletny i dlaczego przyjęły, że nie ma uzasadnionych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Prawidłowo stwierdzono, że niezasadnym był wniosek dowodowy dotyczący przedłożonych oświadczeń z 5 grudnia 2024 r. od sprzedawców firm N. G.-D., D. , C. M., M. G., L. , C. H. wraz z kopertami oraz dowody dostawy M. S. z 17.05.2019 r., M. z 16 sierpnia 2019, L. z 21.08.2019 r. i z 11 października 2019 r., Frankel H z 28 sierpnia 2019 r. i z 6 września 2019 r. Słusznie organ odwoławczy uznał, że nie wnoszą one nowych, istotnych dla sprawy wyjaśnień okoliczności sprawy. Po pierwsze, jak zauważył organ, przedłożenie samych dowodów nie jest wystarczające by je rozpatrzyć, należy zawrzeć wniosek dowodowy wsparty stosowną tezą dowodową, co strona pominęła. Po drugie skarżąca przedłożyła dowody dostawy określone po [...], jako "Bon de livraison", w większości przypadków (za wyjątkiem firmy [...]) zawierają one wzmiankę o firmie skarżącej "LB", "[...]" lub "[...]". Na przedłożonych "dowodach dostawy" brakuje czytelnych informacji kto wydaje towar i jakiego rodzaju, kto go odbiera, poza tym szata graficzna tych dokumentów jest bliźniacza. W zakresie identycznego kształtu dokumentów należy się też odnieść do oświadczeń kontrahentów z 5 grudnia 2024 r., które również zostały skonstruowane identycznie. Strona oprócz oświadczeń ww. firm przedłożyła także dwie "formatki" bez danych żadnego podmiotu. Oświadczenia te zawierają pieczątki firm z [...] oraz parafki, brak w nich wskazania precyzyjnie kto składa to oświadczenie w imieniu tych firm, pomimo takiego kształtu oświadczenia (cyt. "Moi, represéntant l'entreprise" tj. ja, reprezentujący firmę). Przedłożone do oświadczeń koperty i zawarty tam charakter pisma wskazuje, że zostały one wysłane przez tą samą osobę. Jak podkreślił organ odwoławczy obowiązkiem podatnika jest nie tylko złożenie dowodu i wskazania okoliczności, której dotyczy, ale też uprawdopodobnienie, że jego przeprowadzenie będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wniosek dowodowy strony powinien zawierać spójną argumentację, popartą faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, już zgromadzonymi w aktach sprawy. A zatem wniosek dowodowy nie może zawierać ogólnikowych stwierdzeń, iż jego przeprowadzenie ma wyjaśnić okoliczności sprawy, nie dając istotnych wskazówek, co do znaczenia środka dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy, ani też nie może stanowić polemikę w zakresie poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych. Tymczasem, jak już wskazano, nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy nie ma charakteru absolutnego. Organy nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Jednocześnie przepis art. 125 § 1 o.p. nakłada na organy obowiązek szybkiego działania i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.
Przyjmując ustalony stan faktyczny za prawidłowy Sąd podziela konkluzję organów, że całokształt materiału dowodowego, ocenionego na podstawie art. 191 o.p., pozwala stwierdzić, że faktury wystawione przez S. B. są nierzetelne i nie potwierdzają wykonania usług na rzecz odbiorcy tych faktur. Zdaniem Sądu w sprawie dowiedziono, że skarżąca w celu obniżenia należnego podatku VAT świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez powyższego kontrahenta.
W realiach badanej sprawy wykazano, że żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług. Innymi słowy w niniejszej sprawie wykazano wystawienie pustych faktur sensu stricto, czyli faktur, którym w ogóle nie towarzyszy rzeczywista transakcja, gdyż brak jest towaru (usług), a w opozycji do czego strona przedkłada dokumentację papierową zmierzającą do uprawdopodobnienia transakcji. W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w konsekwencji, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z zakwestionowanej zasadnie faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze.
Powyższy wniosek wynika z niepodważonych ustaleń organów podatkowych. Skarżąca jako jedyne dowody wykonania spornych usług przedstawiła faktury oraz oświadczenia od sprzedawców, które nie dość, że są w obcym języku, to jeszcze brakuje na nich czytelnych informacji, kto wydaje towar, kto odbiera, jakiego rodzaju to jest towar oraz kto składa oświadczenie. W takich okolicznościach prawidłowa była ocena organu odwoławczego, że przedłożone przez skarżącą dokumenty należy uznać za niewystarczające dla wykazania faktu realizacji spornych usług. W takich okolicznościach każdy przezorny przedsiębiorca podejmuje czynności mające na celu zabezpieczenie swoich interesów, chociażby poprzez gromadzenie odpowiedniej dokumentacji, w tym na potrzeby ewentualnej kontroli. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że brak wyjaśnień przez skarżącą okoliczności nawiązania współpracy ze S. B. i brak jakichkolwiek dowodów jej prowadzenia wskazuje na brak istnienia w obrocie towaru. Skarżąca nie posiadała umów handlowych na piśmie, brak było dowodów negocjacji czy rozmów handlowych (np. e-maili). Skarżącej nie interesowało czy kontrahent ma możliwości techniczne zrealizować usługę, nie przedłożono dowodów weryfikacji biznesowej dokonanej przez stronę. Słusznie organy uznały za nietypową sytuację, gdy kontrahent osobiście kilkadziesiąt razy udaje się na giełdę pod P., wykłada własne pieniądze za towar zamówiony przez kontrahenta, wybiera bezpłatne drogi, parkuje przed terenem giełdy, zakupioną odzież samodzielnie pakuje do samochodu przewożąc ją na specjalnych wózkach udostępnionych przez sprzedających, śpi w samochodzie na bezpłatnym parkingu, a pomimo to, nie wykazuje w działalności związanych z realizacją tej usługi odpowiednich kosztów (paliwa, wyżywienia itp.). Wątpliwości budzi też fakt, że wyjaśnienia kontrahenta wskazują, że do [...] jeździł samochodem marki R. T., w którego był posiadaniu od 22 maja 2019 r. (leasing), a wykazywał już transakcje realizowane na rzecz strony w kwietniu 2019 r. Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej transportu towaru (np. CMR) nie wiadomo ile ważył przewożony towar, jak był pakowany, przygotowywany do transportu, jaki magazynier go wydawał (imię i nazwisko) itp., ale także dokumentacji gospodarki magazynowej - brak dowodów dostarczenia/wydania towaru do strony czy jej kontrahenta. W sprawie brak również dowodów zabezpieczenia transakcji np. gwarancji czy poręczenia oraz dowodów faktycznego przekazywania pieniędzy, brak świadków naocznych (testis ex visu), brak dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki przez kontrahenta (dokument KP - kasa przyjmie) czy wypłacenie gotówki z kasy przez stronę (dokument KW - kasa wyda). Towar wskazany na fakturach, który miał być przedmiotem dostawy nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem czy uszkodzeniem, brak było też jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że dochodziło do jego fizycznego wydania oprócz oświadczenia skarżącej. Na nierzetelność spornych faktur wskazują również rozbieżności względem momentu wystawienia faktury. W toku kontroli celno- skarbowych przeprowadzonych u S. B. skarżąca pismami z 4 lutego 2022 r. i 27 lipca 2022 r. wyjaśniła, że faktury wystawione przez firmę [...] stanowią dla niej potwierdzenie wykonania usługi i dokonania płatności, natomiast z wyjaśnień strony złożonych w toku czynności organu I instancji wynika, że towar był jej wydawany osobiście w Ł. i przy odbiorze płaciła gotówką bezpośrednio do rąk S. B., a następnie ten wystawiał fakturę, co stoi w opozycji do treści faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, bowiem na części z nich figuruje zapis "gotówka", a na części z nich "zapłacono gotówką", co oznacza, że faktury były wystawiane jeszcze przed zapłatą za "transport", ponadto na części z przedłożonych faktur brakuje podpisów stron transakcji.
Wątpliwości, co do rzetelności spornych faktur budzą również kwestie techniczne dotyczące pojazdów kontrahenta i jego pracowników. Udowodniono bowiem, że S. B. w okresie od I do IV kw. 2019 r. wystawił łącznie 243 puste faktury względem innych podmiotów co znalazło swoje udokumentowanie w decyzjach podatkowych wydanych względem niego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. za okres od I do III kwartału 2019 r. wydano decyzję z 16 stycznia 2024 r., a za IV kwartał 2019 r. wydano decyzję z 13 sierpnia 2024 r. Z analizy ww. rozstrzygnięć wynika, że S. B. oprócz wystawienia faktur sprzedaży względem strony tytułem usług transportowych i zakupu odzieży, w tych samych dniach wystawiał faktury na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ograniczenia w zakresie zasobów ludzkich i technicznych powodują, że w istocie S. B. nie mógł dokonać usług na rzecz skarżącej i jednocześnie usług na rzecz innych kontrahentów. Decyzja z 16 stycznia 2024 r., rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 marca 2025 r., została utrzymana w mocy. Natomiast WSA w Poznaniu postanowieniem z 3 października 2025 r., sygn. akt I SA/Po 367/25 odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych. Tymczasem decyzja z 13 sierpnia 2024 r., jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. S. B. 17 października 2024 r. złożył od przedmiotowej decyzji odwołanie, które zostało załatwione w taki sposób, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z 17 grudnia .2024 r. wpierw stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania, a następnie odmówił jego przywrócenia. WSA w Poznaniu postanowieniem odrzucił obie skargi ww. podatnika. Rozstrzygnięcia sądu stały się prawomocne.
Na tle powyższych ustaleń, których skarżąca skutecznie nie podważyła, a które korespondują z dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, na aprobatę zasługuje przedstawiona przez organy podatkowe obu instancji konkluzja, że skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne usługi nie zostały wykonane.
Podmiot na takim etapie nielegalnego obrotu nie działa w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji. W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe, oparte na całokształcie zebranych dowodów i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Ocena organów podatkowych jest zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z powyższej normy wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1118/19). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentujące usługi na rzecz skarżącej opisane w zaskarżonych decyzjach nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyły faktycznie wykonane usługi. Zaskarżona decyzja zawiera także pełne i przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne, spełniając wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zwrócić uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika do obniżenia określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednak prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.
Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Posiadanie samej faktury VAT nie jest zatem wystarczające.
Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo).
Wobec powyższego rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, jest wystarczające dla pozbawienia tego odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, czy usługa w ogóle wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub świadczenia usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się w istocie pod ten podatek.
W kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r., o sygn. akt I FSK 242/18. Z powyższego judykatu wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Nie jest też sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. TSUE wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16 i powołane tam orzecznictwo).
Reasumując Sąd zauważa, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2021 r., o sygn. akt I FSK 723/19). Ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2023 r., o sygn. akt I FSK 627/19 i powołane tam wyroki TSUE). Innymi słowy w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy czy świadczenie usług między podmiotami ujętymi na fakturach, zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2025 r., o sygn. akt I FSK 2014/24). W przypadku tego rodzaju faktur nie występuje zatem konieczność badania, czy podatnik działał z należytą starannością i w związku z tym również tego, czy podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł być świadomym uczestnictwa) oszustwa podatkowego. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do skarżącej, która nie nabyła faktycznie spornych usług od swojego kontrahenta. Z uwagi na podważenie rzetelności spornych faktur VAT organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku właściwego uzasadnienia faktycznego i nie odniesienie się do pełnej treści złożonego odwołania i przedstawionego orzecznictwa i doktryny popierających zarzuty.
Sąd zauważa, że zarówno w petitum skargi jak i treści jej uzasadnienia strona nie wskazuje co do jakich zarzutów złożonego odwołania organ II instancji się nie odniósł. Powyższe oznacza, że zarzut ów jest pusty merytorycznie, a rzekome naruszenie stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organu, wynikającą z faktu niezadowolenia z podjętego rozstrzygnięcia. Podobny charakter prezentuje również zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p., poprzez nieodniesienie się do naruszenia prawa w stosunku do wszystkich zarzutów odwołania z dnia 12.05.2025 roku oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 21.08.2025r. W kontekście tych zarzutów skarżąca również nie konkretyzuje co dokładnie organ odwoławczy pominął w zaskarżonej decyzji z 2.09.2025 r.
Z akt sprawy bezspornie wynika również, że pismem z 12.06.2025 r. strona została zawiadomiona za pośrednictwem pełnomocnika o tym, że jeżeli wyraża chęć przejrzenia akt sprawy to winna uzgodnić termin z osobą, która prowadzi sprawę. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 9.07.2025 r., ale skarżąca nie skontaktowała się z prowadzącym i nie przeglądała akt sprawy, pomimo posiadania takiej możliwości. Co więcej, organ podatkowy pismem z 8.07.2025 r. w odpowiedzi na wniosek strony złożony pismem z 22.06.2025 r. przesłał stronie wnioskowane przez nią dokumenty. Przedmiotowa korespondencja została doręczona 30.07.2025 r. (t. II, k. 371-372, 376 - akt postępowania podatkowego).
Skarżąca wskazała też na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 o.p. Sąd zauważa, że w pierwszej kolejności organ I instancji prowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową, która uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe, tym samym w realiach sprawy nie było kontroli podatkowej. W wydanej przez organ I instancji decyzji organ stwierdził, że wykazane w księgach podatkowych faktury VAT wystawione przez S. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli są tzw. "pustymi fakturami", co spowodowało, że na podstawie art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe uznano za nierzetelne za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. i w związku z tym nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe kwestie znalazły też odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg podatkowych z 10.07.2024 r.
Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych UE, poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a zobowiązany był do ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W realiach badanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się z przedstawionym przez organ I instancji stanem faktycznym i prawnym stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i nie sposób doszukać się nieprawidłowości w działaniu organu I instancji w zakresie metod i sposobów jego kompletowania. Stan faktyczny sprawy został w ocenie Dyrektora ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 121, 122, 180, 181, 187, 188 oraz 191 tej ustawy. Po dokonaniu analizy Dyrektor uznał więc, że okoliczności stanu faktycznego sprawy były właściwie wyjaśnione, natomiast analiza treści zaskarżonej decyzji i zestawienie jej z decyzją organu I instancji pozwoliłaby stronie na wychwycenie aspektów, którymi organ odwoławczy wzbogacił wyjaśnienia stanu faktycznego np. brak zabezpieczenia dla kwestionowanych transakcji tj. poręczeń czy gwarancji.
W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a o.p., albowiem przepis ten odnosi się jedynie do wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem zarzut skarżącej związany jest z wątpliwościami w zakresie stanu faktycznego, a nie dotyczących przepisów prawa.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 106m ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Treść art. 106m ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Poprzez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. W toku czynności organów podatkowych ustalono, że transakcje świadczenia usług transportowych i usług zakupu odzieży przez S. B. nie wystąpiły, a zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] były tzw. "pustymi fakturami".
Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 p.p., ponieważ organ I instancji działał zgodnie z zasadą praworządności, w zakresie wszystkich wątpliwości wzywał stronę do składania wyjaśnień i umożliwiał jej czynny udział w postępowaniu. Wszystkie swoje działania komunikował skarżącej i informował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W realiach sprawy można więc stwierdzić, że organ podatkowy działał transparentnie, natomiast skarżąca nie skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła transakcji z S. B., pomimo posiadania świadomości nieformalnych ustaleń związanych z okolicznościami transakcji.
Sąd podkreśla, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie nabyła skutecznie praw majątkowych, zatem nie doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności strony polegającej na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. Tym samym nie naruszono też art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.
Sąd zauważa też, że w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o transakcji łańcuchowej czy o oszustwie typu znikający podatnik, a tym bardziej o karuzeli podatkowej. Co więcej, organy podatkowe nie przyjęły w sprawie stanowiska w kontekście którego powinny zostać zbadane okoliczności dochowania należytej staranności przez stronę postępowania, a wręcz przeciwnie. Natomiast identyfikacja nieprawidłowości nie spowodowała stwierdzenia, że w sprawie zachodzi nadużycie prawa podatkowego, w którym to kluczowym jest zidentyfikowanie nienależnych korzyści podatkowych.
Skarżąca zarzuca, że kontrolujący nie zwrócili się do niej z prośbą o dodatkowe informacje czy wyjaśnienia, a uznali, że skoro zestawienie nie jest dla nich zrozumiałe to jest ono niepoprawne i nic nie wnosi do sprawy.
Powyższy zarzut odnosi się do złożonego przez stronę pisma z 21.08.2025 r., w którym strona w jej ocenie przedłożyła szczegółową specyfikację towaru do każdej z faktur otrzymanej od S. B.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że strona była wzywana do wyjaśnienia okoliczności faktycznych transakcji ze S. B., w tym przekazania wszystkich dowodów, pozwalających na wyjaśnienie sprawy. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i doręczeniu jej Wyniku kontroli również miała świadomość jakie transakcje kwestionuje Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P.. Innymi słowy strona nie może zasłaniać się faktem, że nie wiedziała jakie transakcje winny zostać przez nią wyjaśnione. Ze złożonych pism nie wynika w żaden sposób, że jakikolwiek towar został nabyty przez stronę od S. B.. Skarżąca poprzez kontrdowody winna wykazać, że towar z kwestionowanych transakcji przewoził faktycznie S. B., czego skutecznie nie uczyniła.
Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych i nie podważonych przez skarżącą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Sąd nie stwierdza zatem w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego czy materialnego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.