Mając na uwadze powyższe, zapewnianie przez spółkę ww. pracownikom zakwaterowania w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami, generuje po ich stronie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Od wartości świadczeń ciążą zatem na spółce obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami, spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie jako przychód ze stosunku pracy kosztów poniesionych przez spółkę na zapewnienie noclegów pracownikom z ruchomym miejscem pracy, podczas gdy wydatki te są związane wyłącznie z celami służbowymi (interesem pracodawcy), a nie osobistymi pracowników - pracownicy nie otrzymują żadnego przysporzenia finansowego, korzyści ani świadczenia z tego tytułu, nie unikają wydatków związanych zakwaterowaniem, a jedynie otrzymują zapewnienie noclegu w związku z realizowaniem obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy, skarżąca w żaden sposób nie pozostawia pracownikom swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu zakwaterowaniem, pracownicy wykorzystują zakwaterowanie tylko w jednym, konkretnym celu jakim jest wykonywanie powierzonych im obowiązków pracowniczych, w związku z czym, wydatki te nie powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy;
2. art. 11 ust. 1, 2a i 2b w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.of. przez błędną wykładnię prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie pracownikom świadczeń w postaci zapewnienia noclegu i zakwaterowania, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji uznanie, że strona winna wypełniać w odniesieniu do ww. świadczeń obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;
3. art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie spółki jako płatnika, zobowiązanego do obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych w zakresie poniesionych przez pracodawcę wydatków na noclegi dla pracowników, podczas gdy zapewnienie pracownikom noclegu w określonym stanie faktycznym nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie aktualizuje się obowiązek określony w tym przepisie;
4. art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 96/71/WE") oraz art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11; dalej: "dyrektywa 2014/67/UE") przez ich niewłaściwą wykładnię, doprowadzającą do różnicowania sytuacji prawnej, w której w ramach tego samego pracodawcy inaczej będą rozliczani pracownicy świadczący pracę za granicą i korzystający z regulacji unijnych (wykluczających przychód z tytułu zakwaterowania), a inaczej pracownicy wykonujący pracę w kraju;
5. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający przepisy u.p.d.o.f., a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
6. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych powoływanego przez skarżącą, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę spornej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi spółka szczegółowo umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty. Podkreśliła, że zapewnianie zakwaterowania ww. pracownikom leży w jej interesie, a nie pracowników. Ponosi koszty zakwaterowania w celu zapewnienia prawidłowego wykonania obowiązków pracowniczych w związku z realizacją danego kontraktu/kontraktów. Noclegi zapewniane przez pracodawcę nie odpowiadają na potrzeby mieszkaniowe ani życiowe pracowników, lecz są narzucone przez pracodawcę wyłącznie po to, by możliwe było świadczenie pracy przy danym kontrakcie. Pokryty koszt nie jest kosztem normalnej egzystencji pracownika tylko kosztem jego czasowej dyspozycyjności dla pracodawcy w innej lokalizacji. Beneficjentem jest tu pracodawca, który dzięki temu ma fachową kadrę na budowie bez konieczności stałego relokowania rodzin. Sam pracownik nie wzbogaca się, dostaje tylko miejsce noclegowe konieczne do wykonywania zadań służbowych w danym czasie, wracając do prywatnego domu po zakończeniu tygodnia pracy. O interesie pracodawcy świadczą także jednoznaczne argumenty ekonomiczne. Zapewnienie noclegu jest wyłącznie optymalizacją kosztów realizacji kontraktu i dążeniem do zapewnienia konkurencyjności spółki na rynku. W przypadku, gdyby spółka nie zapewniała noclegom pracownikom z ruchomym miejscem pracy, konieczne byłoby wypłacenie im większych wynagrodzeń, aby ci mogli we własnym zakresie pokryć koszty noclegu. Spółka może też efektywnie negocjować ceny noclegu lub wynająć większy obiekt dla wielu pracowników, co jest tańsze niż suma indywidualnie organizowanych noclegów. W ten sposób spółka zapewnia niższe koszty realizacji kontraktu, może zaoferować lepszą cenę wykonania usługi i wygrać przetarg na realizację budowy. Natomiast pracownik nie wybiera miejsca, standardu ani zasad zakwaterowania, a zakwaterowanie jest warunkiem wykonywania pracy we wskazanej lokalizacji. Odmowa przyjęcia zakwaterowania może być poczytana jako naruszenie obowiązków pracowniczych i skutkować rozwiązaniem umowy. Tym samym nie sposób twierdzić, że pracownik przyjmuje świadczenie dobrowolnie. Ponadto, zapewnienie noclegu w pobliżu wyznaczonego miejsca pracy przyczynia się do lepszej organizacji pracy oraz wydajności pracowników. W przypadku prac budowlanych na torach kolejowych, umożliwienie łatwego i szybkiego dotarcia do miejsca pobytu, zmniejsza uciążliwość pracy, realizując wskazany w art. 94 K.p. obowiązek pracodawcy. Dodatkowo, zapewnienie jednolitego noclegu dla wszystkich pracowników przyczynia się do równego ich traktowania. Zdaniem spółki przywołany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., również nie przesądza czy zakwaterowanie jest nieodpłatnym świadczeniem, czy nie. W pierwszym rzędzie należy dokonać oceny czy zakwaterowanie stanowi nieodpłatne świadczenie, a dopiero w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, można zastosować zwolnienie, o ile spełnione są warunki przewidziane w ustawie.
Odpowiadając na skargę, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Przed przystąpieniem do uzasadnienia powyższego stwierdzenia należy wyjaśnić zakres zaskarżenia ww. interpretacji. Ze skargi wprost wynika, że spółka zaskarża wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a zatem w zakresie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr [...], żądając jednocześnie uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części. W tej sytuacji, uznając zarzuty skargi za zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, to jest faktycznie interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr [...]. Natomiast interpretacja indywidualna w zakresie odpowiedzi na pytanie nr [...] (uznającej stanowisko skarżącej za prawidłowe) nie została zaskarżona, zatem interpretacji organu w zakresie odpowiedzi na to pytanie uzasadniany wyrok nie dotyczy.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie czy zapewnienie zakwaterowania pracownikom z ruchomym miejscem pracy - w stanie faktycznym opisanym we wniosku – stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy. Skarżąca uważa, że nie stanowi, natomiast zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tak, bowiem zapewnienie ww. zakwaterowania stanowi dla tych pracowników wymierną korzyść majątkową, leży w ich interesie, gdyż unikają oni wydatku na zakwaterowanie i dobrowolnie przyjmują to świadczenie wyrażając na nie zgodę. W powyższym sporze Sąd przyznał rację skarżącej.
Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że zaprezentowany we wniosku skarżącej problem dotyczy pracowników świadczących pracę w warunkach ruchomego (zmiennego) miejsca pracy na terenie naszego kraju. Natomiast w przypadku takiego rodzaju pracy świadczonej przez pracowników, ale poza granicami kraju, istnieje szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powoływała się również skarżąca. Ono stanowi punkt wyjścia do rozstrzygnięcia spornego w kontrolowanej sprawie problemu, a zaprezentowane w nich poglądy i argumentację Sąd pełni podziela.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie do treści art. 11 ust. 2a powołanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń, precyzując jedynie w art. 11 ust. 2, 2a, 2b i 2c sposób ich ustalania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (zob: uchwała NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10). Również w wyroku z 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 (do którego odnosiły się obie strony sporu) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
We wspomnianym wyżej orzecznictwie, które w ocenie Sądu ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie (wyroki NSA z: 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, II FSK 243/21 i II FSK 1246/21; 9 stycznia 2024 r., II FSK1332/21; 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21; 9 maja 2024 r., II FSK 951/21), NSA dokonał szerokiej analizy unormowań unijnych uznając, że mają one wpływ na rozstrzygnięcie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, aczkolwiek głównie dotyczą one kosztów zakwaterowania pracowników poza krajem. W orzeczeniach tych NSA odwołał się w szczególności do dyrektywy 96/71/WE, jak i dyrektywy 2014/67/UE. W ślad za powołanymi orzeczeniami NSA należy wyjaśnić, że początkowo, od 1 maja 2004 r., implementacja przepisów dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) K.p. Jednakże po wejściu w życie dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie. Jest to ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 73; dalej: "u.d.p."). W art. 3 u.d.p. ustawodawca zawarł definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju:
a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa:
- w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego,
- w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, - jako agencja pracy tymczasowej;
b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.).
Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium kraju – pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium kraju, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w u.d.p. brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium kraju, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Jednocześnie należy wskazać, że w dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano w ust. 1 dodatkowo lit. h oraz lit. i, jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz lit. i dyrektywy 96/71/WE, państwa członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w państwie członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Lit. i ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w państwie członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką państwa członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym państwie członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.
Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w państwie członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego państwa członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p. pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju. Zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p. (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium kraju do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 u.d.p., stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w u.d.p. Zapisy art. 3 ust. 1 lit. h oraz lit. i dyrektywy 96/71/WE, z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia, wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
Na tle poczynionych wyżej rozważań, Sąd podkreśla, że nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju od sytuacji pracodawcy delegującego tegoż pracownika do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy, ale położonej na terenie kraju. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników skarżącej obowiązków, które w przypadku delegowania na terenie kraju, niczym nie różniłyby się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do uznania, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których pracownik, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania tylko dlatego, że kontrakty jego pracodawcy wykonywane są na terytorium kraju. Znaczenie mają tu takie okoliczności, jak oddalenie miejsca prowadzonego przez spółkę projektu od miejsca zamieszkania pracującego w tym miejscu pracownika, który – z uwagi na odległość od miejsca swojego zamieszkania – nie jest w stanie wracać po pracy do domu. Sąd zgadza się ze skarżącą, że finansowanie przez nią kosztów noclegów tych pracowników stanowi wypełnienie względem nich obowiązków, jakie nakłada na pracodawcę (spółkę) art. 94 K.p. Właściwe wypełnianie obowiązków przez tych pracowników wymaga ich zakwaterowania, a przy tym miejsce i warunki tego zakwaterowania wybiera pracodawca a nie pracownik. Trafnie zatem wskazuje skarżąca, że zapewnienie tego zakwaterowania leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, a to jest jeden z elementów uniemożliwiających – choćby w świetle reguł interpretacyjnych pojęcia nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy zaprezentowanych w Wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13 – przyjęcie, że sporne świadczenie takim świadczeniem właśnie jest.
Odmienna interpretacja ww. przepisów u.p.d.o.f. prowadziłaby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP, jak i zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.
Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania z uwagi na świadczenie pracy w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy miało odmienny charakter w zależności, czy miejscowość ta znajduje się na terytorium kraju czy poza nim, skoro jej odległość od miejsca zamieszkania pracownika jest na tyle znaczna, że uniemożliwia mu powrót po pracy do rodzinnego domu.
Zważywszy powyższe, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników z ruchomym miejscem pracy należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy, a zatem nie rodzące po stronie pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tym samym brak podstaw do uznania skarżącej za płatnika zobowiązanego do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie poniesionych przez nią spornych wydatków.
Ponadto, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącej jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracownika z ruchomym miejscem pracy na terytorium kraju, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika, gdyż są ponoszone w interesie pracodawcy, wobec czego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.
W konkluzji sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. i z tego względu również trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).