W konsekwencji uznano, że pobierane przez wnioskodawczynię opłaty za odpłatne udostępnienie pasa drogowego stanowią daninę o charakterze publicznym i nie stanowią tym samym zapłaty za świadczenie usług. Należy stwierdzić, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa skarżąca jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym pobieranie opłat za odpłatne udostępnianie pasa drogowego dróg wewnętrznych będących własnością wnioskodawczyni nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i przyjęcie, że odpłatne udostępnianie pasa drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych następuje przez gminę jako organ władzy publicznej, podczas gdy czynność ta jest wykonywana w sferze dominium, w relacji kontraktowej, bez użycia środków władczych właściwych imperium;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że opisane we wniosku czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, choć polegają na odpłatnym umożliwieniu określonemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej (w zw. z zawartą umową dzierżawy) korzystania z pasa drogi wewnętrznej, w tym co najmniej na tolerowaniu określonej sytuacji, za ekwiwalentnym wynagrodzeniem;
3) art. 8 ust. 1 i 2 u.d.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 u.s.g. przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne utożsamienie reżimu prawnego drogi wewnętrznej z publicznoprawnym reżimem właściwym dla dróg publicznych oraz opłat pobieranych w trybie administracyjnym;
4) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie stanowiska "Strony skarżącego" za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych;
5) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego oparcia ani w żadnym akcie prawnym ani w orzecznictwie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w przedstawionych przez skarżącą realiach należy uznać, że udostępnianie będących jej własnością pasów dróg wewnętrznych należy postrzegać jako czynność ze sfery publicznoprawnej, w konsekwencji czego czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Kluczowe znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sporu miało ustalenie czy skarżąca w przedstawionych przez nią realiach udostępniając pas drogi wewnętrznej na podstawie umów cywilnoprawnych będzie działać w charakterze podatnika VAT czy też nie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie z kolei do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Dostrzec w tym miejscu należy, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o PTU stanowi implementację postanowień art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. W konsekwencji powyższego wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU należy dokonywać w zgodzie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. Powołany ostatnio przepis stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Dostrzec w tym miejscu należy, że postanowienia art. 13 dyrektywy 112 nie pozwalają na uznanie, że sam fakt wykonywania przez organ władzy publicznej nałożonych na nie zadań przy wykorzystaniu umów cywilnoprawnych skutkuje brakiem możliwości zastosowania wyłączenia z definicji podatnika.
Postanowienia art. 15 ust. 6 ustawy o PTU będące implementacją postanowień art. 13 dyrektywy 112 jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym należy interpretować w sposób ścisły [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 49]. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców [por. postanowienie TS z 20 marca 2014 r., C-72/13, pkt 19]. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika również, że okoliczność, iż wykonywanie czynności wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego [tak: wyrok TS z 29 października 2015 r., C-174/14, pkt 70].
Istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają regulacje art. 8 ust. 1 i 2 u.d.p.
Stosownie do postanowień pierwszego ze wskazanych przepisów, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi.
Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.
Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że u.d.p. jak już wynika z samego tytuł tego aktu normatywnego, normuje kwestie dotyczące administrowania drogami publicznymi, czyli drogami zdefiniowanymi w art. 1 tej ustawy. Tematyka administrowania drogami wewnętrznymi została poddana w u.d.p. bardzo wąskiej regulacji, którą wyraża art. 8. W przepisie tym ustawodawca dla potrzeb koniecznych rozróżnień z publiczną infrastrukturą drogową, zdefiniował pojęcie dróg wewnętrznych. Ponadto w koniecznym obszarze powyższy przepis wypowiada się o dopuszczalności nadania drodze wewnętrznej nazwy, obowiązkach związanych z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem, ochroną, oznakowaniem oraz zarządzaniem drogami wewnętrznymi. Natomiast pozostałe regulacje tej ustawy, odnoszą się tylko i wyłącznie do dróg publicznych [tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 08 stycznia 2020 r., II SA/Rz 1223/19].
Zarządca drogi wewnętrznej (nawet jeśli właścicielem drogi wewnętrznej byłaby jednostka samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa) nie ma kompetencji do tego, aby w formie władczej decyzji administracyjnej zezwalać na lokalizację liniowych urządzeń obcych, innych urządzeń obcych lub reklam. Podobnie sprawa dotyczy lokalizacji zjazdów na drogi wewnętrzne, w przypadku których nie jest wymagane wydawanie zezwolenia na lokalizację zjazdu w formie decyzji administracyjnych. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku przywracania pasa drogi wewnętrznej do stanu poprzedniego – nie wydaje się decyzji administracyjnej. Innymi słowy, wszelkie uzgodnienia wydawane przez zarządców dróg wewnętrznych odbywają się w formie cywilnoprawnej zgodnie z regulacjami właściwymi dla prawa nieruchomości gruntowych. W przypadku dróg wewnętrznych we własności osób fizycznych będą to regulacje prawne k.c., natomiast w przypadku dróg wewnętrznych we własności jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa będą to regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z k.c. W przypadku zajęcia pasa drogowego dróg wewnętrznych w celu prowadzenia robót adekwatne będzie zawarcie umowy dzierżawy lub użyczenia nieruchomości: w przypadku dróg wewnętrznych we własności prywatnej – w trybie art. 693 § 1 lub art. 710 k.c.; w przypadku dróg wewnętrznych we własności Skarbu Państwa – w trybie art. 23 ust. 1 pkt 7a u.g.n. w trybie art. 693 § 1 lub art. 710 k.c.; w przypadku dróg wewnętrznych we własności jednostki samorządu terytorialnego – w trybie art. 25, 25b i 25d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 7a u.g.n. w trybie art. 693 § 1 lub art. 710 k.c. [tak: J. Hasiewicz, 6. Procedura zajęcia pasa drogowego na drogach wewnętrznych [w:] Zajęcie pasa drogowego. Prawo – procedury – praktyka, Warszawa 2025].
Z uwagi na fakt, że drogi wewnętrzne są wyłączone z uregulowanego w przepisach u.d.p. reżimu prawnego dotyczącego dróg publicznych, nie mają do nich zastosowania określone w art. 22 tej ustawy zasady oddawania w najem, dzierżawę lub użyczenie oraz zasady zajęcia pasa drogowego wynikające z treści art. 40 u.d.p. Mając na względzie brak specjalnych aktów prawnych w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi drogi wewnętrzne, uzasadnionym jest twierdzenie, że zarządzanie drogą wewnętrzną powinno podlegać regulacjom wynikającym jedynie częściowo z przepisów u.d.p., właściwie niemal jedynie z art. 8 ust. 2 tego aktu. Przede wszystkim zarządzanie drogami wewnętrznymi podlega przepisom k.c., a w odniesieniu do dróg wewnętrznych wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego – przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz właściwych samorządowych ustaw ustrojowych (...) [tak: A. Kornecka, J. Kornecki Drogi publiczne i wewnętrzne – zarządzanie pasem drogowym, 2021, Rozdział X, dostępny w bazie danych Legalis].
Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że oczekiwanego przez organ rezultatu nie może wywrzeć odwoływanie się do art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 39 ust. 1, art. 39 ust. 3, art. 40 ust. 1, 2, 3, 11, 12 u.d.p. Jak wyjaśniono to powyżej tematyka administrowania drogami wewnętrznymi została poddana w u.d.p. bardzo wąskiej regulacji, którą wyraża art. 8 tej ustawy. Kierując się treścią powyższych rozważań należy zgodzić się ze skarżącą, że organ błędnie utożsamia reżim prawny drogi wewnętrznej z reżimem właściwym drogom publicznym. O powyższym świadczy dobitnie odwołanie się przez organ do postanowień art. 40 ust. 1, 2, 3, 11, 12 u.d.p., które nie znajdują zastosowania do dróg wewnętrznych. Drogi wewnętrzne nie są objęte zasadą powszechnej dostępności i każda forma korzystania z nich wymaga zgody właściciela, a po drugie, w stosunku do dróg wewnętrznych nie funkcjonuje pojęcie zarządcy drogi, który mógłby wydać decyzję o zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego (art. 19 u.d.p.) [tak: M. Burtowy [w:] Drogi publiczne. Komentarz, Warszawa 2022, art. 40].
Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono art. 8 ust. 1 i 2 u.d.p. Organ błędnie utożsamił reżim prawny drogi wewnętrznej z publicznoprawnym reżimem właściwym dla dróg publicznych. Powyższe uchybienie nie miało jednak przesądzającego wpływu na wynik sprawy.
Istotne znaczenie dla oceny spornych czynności skarżącej miały postanowienia art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 2 u.s.g.
Zgodnie ze wskazanymi regulacjami zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.).
Wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PTU warunkiem uznania podmiotu za podatnika VAT, stanowi istotną, aczkolwiek uboczną w znaczeniu ustrojowym sferę działalności gminy. Sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia w tym zakresie istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania [por. wyrok NSA z 07 czerwca 2016 r., I FSK 491/16].
Podkreślić przy tym należy, że w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. mowa jest o gminnych drogach. Wskazany przepis nie czyni rozróżnienia na gminne drogi publiczne jak i na gminne drogi wewnętrzne. W konsekwencji powyższego należy uznać, że ogół działań odnoszących się do gminnych dróg stanowi sferę zadań własnych gminy, a więc sferę, w której zasadniczym celem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Okoliczność ta w istotny sposób odróżnia działalność skarżącej od działań podmiotów prawa prywatnego.
W konsekwencji powyższego, mając na uwadze postanowienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. należy uznać, że skarżąca udostępniając pasy dróg wewnętrznych działa w ramach szczególnego reżimu prawnego właściwego podmiotom prawa publicznego mimo tego, że realizacja tych czynności następuje przy zastosowaniu instrumentów właściwych prawu cywilnemu. Korzystanie z tego rodzaju form działania nie zmienia bowiem zasadniczej kwestii, tj. tego, że działalność gminy w omawianym zakresie podporządkowana jest postanowieniom art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem, że skarżąca realizując sporne czynności działa w charakterze organu władzy publicznej, tj. w sferze, w której nie jest ona podatnikiem VAT.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Wydając zaskarżoną interpretację nie kwestionowano tego, że w opisanych przez skarżącą realiach dojdzie do odpłatnego świadczenia usług. Zakwestionowano jedynie to, że w odniesieniu do spornych czynności skarżąca będzie działać w charakterze podatnika VAT.
Za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h § 1 O.p. Formułuje je skarżąca stoi na stanowisku, że organ błędnie uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym. Za oczywiście bezzasadne należało uznać przy tym zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Wskazane przepisy nie znajdują bowiem zastosowania w ramach postępowania interpretacyjnego co jednoznacznie wynika z postanowień art. 14h powołanego aktu. W kontekście zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. wskazać dodatkowo należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa we wskazanym przepisie. W interpretacji tej wskazano wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja w ostatecznym rozrachunku odpowiada prawu. Prawidłowo uznano, że w nakreślonych przez skarżącą realiach na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie będzie przysługiwać jej status podatnika VAT.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w sentencji.