Wyrok WSA z dnia 02 września 2026, sygn. I SA/Po 883/26

Wyjaśniono, że korekta podatku naliczonego o kwotę 1.609.977,00 zł w rozliczeniu za kwiecień 2022 r. spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie 23,00 zł oraz zaległości podatkowej, tytułem zadeklarowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 1.609.977,00 zł.

Ustalono również, że skarżąca nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów, jest właścicielem trzech nieruchomości, z których dwie obciążone są hipotekami. Naczelnik wskazał przy tym, że na obecnym etapie postępowania nie jest w stanie bliżej określić wartości gruntów rolnych (nieobciążonych hipotecznie). Skarżąca nie złożyła oświadczenia o majątku. Ponadto przysługuje jej jedynie udział we wskazanej ostatnio nieruchomości. Skarżąca w latach 2022-2023 osiągała znikome dochody roczne (w tym strata z tytułu PIT-38 za 2022 r.). W 2024 r. zadeklarowano wyższy w stosunku do lat poprzednich dochód w kwocie 83.387,08 zł. Nadal jednak sytuacja finansowa skarżącej nie wskazuje, żeby była w stanie w ostatnich latach zgromadzić środki na pokrycie przyszłych zobowiązań. Wskazano również, że sam charakter stwierdzonych nieprawidłowości, nadużycia prawa polegającego na stworzeniu transakcji mających sztuczny charakter, przeprowadzonych wyłącznie do celów podatkowych może świadczyć, że skarżąca będzie uchylać się od uregulowania także przyszłych zobowiązań podatkowych.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 marca 2026 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego jak również prawidłowo dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej. Uznano, że Naczelnik dokonał również prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, że zaległości mogą nie być wykonane, podając jednocześnie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego jak i należnych od niej odsetek za zwłokę. Zaznaczono przy tym, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Uznano, że Naczelnik wykazał wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w VAT, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją. Przede wszystkim wykazał przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych, określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę. Zarówno, dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej jak i wnioski wywiedzione ze zgromadzonego materiału dowodowego, są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Uzasadnia ją zarówno charakter stwierdzonych nieprawidłowości jak i relacja pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym i finansowym skarżącej. Uznano, że sam proceder założenia przez skarżącą działalności gospodarczej, której w rzeczywistości nie podjęto, nie rozpoczynając tym samym wynajmu sprowadzał się de facto do odliczenia w całości podatku naliczonego, był świadomy i ukierunkowany na rozliczenie VAT w postaci jego zwrotu.

Rozpoznając sprawę w trakcie postępowania odwoławczego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał poparty danymi z raportu wartości nieruchomości Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych oraz portalu [...] przeprowadzono analizę wartości wskazanych przez skarżącą w odwołaniu nieruchomości. Ustalono, że łączna wartość mieszkań położonych w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w oparciu o dane ze wskazanego rejestru wynosi ok. 1.188.586,00 zł. Natomiast wartość [...] udziału w działkach położonych w Kosewie w oparciu o dane z portalu [...] wynosi ok. 1.556.250,00 zł. Zauważono przy tym, że sama wartość majątku skarżącej nie wywiera wpływu na ocenę zasadności zastosowania zabezpieczenia. Wskazano, że w sprawie zaistniała obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uznano, że organ pierwszej instancji w wystarczający sposób wykazał przesłanki wydania decyzji, a więc wykazał przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 33 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 124, 187 § 1 i 191 O.p. wskutek niezasadnego uznania, iż w niniejszej sprawie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów zaistniały przesłanki zabezpieczenia. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33 § 4 analizowanej ustawy, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wskazać również należy na postanowienia art. 33c § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a.

W świetle art. 52 § 1 pkt 1 analizowanej ustawy, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem: nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

Organy przekonywująco uprawdopodobniły istnienie zaległości podatkowych w przewidywanych przez nie kwotach.

Okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego rodzą uzasadnione wątpliwości, co do tego czy skorzystanie przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (działka nr [...] i [...]) nie nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o PTU.

W dniu nabycia nieruchomości skarżąca zaciągnęła pożyczkę od W. sp. z o.o. w wysokości 8.660.000,00 zł.

Tego samego dnia skarżąca zawarła umowę najmu nabytej nieruchomości z W. sp. z o.o. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Celem jej zawarcia była adaptacja nieruchomości i uzyskanie pozwolenia na budowę. Tego samego dnia W. sp. z o.o. zaciągnęła od W. sp. z o.o. pożyczkę w kwocie 3.000.000,00 zł. Jej zaciągnięcie nastąpiło w celu wsparcia inwestycji polegającej na doprowadzeniu budynku znajdującego się na spornej nieruchomości do stanu umożliwiającego uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie.

Z wyjaśnień skarżącej wynika, że zakup nieruchomości był ściśle powiązany z umową najmu W. sp. z o.o. W umowie najmu nie wskazano numeru rachunku bankowego, na który miały być regulowane płatności. J. S. podczas przesłuchania odmówił udzielenia odpowiedzi na to pytanie. Skarżąca nie wiedziała z kolei dlaczego rachunek nie był widoczny. O braku pobierania czynszu z tytułu najmu strony umowy miały zadecydować ustnie, po podpisaniu umowy. Skarżąca dopiero w październiku 2025 r. wykazała przychód z tytułu wystawienia faktury na rzecz W. sp. z o.o.

Trafnie zidentyfikowano przy tym, że W. sp. z o.o. nie jest podatnikiem VAT z uwagi na osiąganie przychodów zwolnionych. Przedmiot działalności W. sp. z o.o. i W. K. sp. z o.o. obejmuje zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. W konsekwencji zakup nieruchomości przez którąś ze wskazanych spółek nie rodziłby prawa do odliczenia całości podatku naliczonego. Zakup nieruchomości przez skarżącą, przy deklarowaniu wykorzystania jej na potrzeby wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu umożliwił odliczenie całości podatku naliczonego związanego z nabyciem. Otrzymany zwrot VAT został następnie przeznaczony na spłatę pożyczki udzielonej przez W. sp. z o.o. (niebędącej podatnikiem VAT).

Trafnie zidentyfikowano powiązania zachodzące pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wskazanych powyżej czynnościach. Skarżąca jak i jej [...] (J. S.) byli wspólnikami W. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz W. K. sp. z o.o. Skarżąca na moment orzekania przez organy pełniła we wszystkich tych spółkach funkcję członka zarządu. Z kolei jej małżonek na moment orzekania pełnił funkcję prezesa zarządu W. sp. z o.o., a w przeszłości był prezesem W. sp. z o.o., W. K. sp. z o.o. Ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione w tabeli zamieszczonej na stronie 5 decyzji Naczelnika.

Łączna ocena wskazanych powyżej okoliczności poddaje w wątpliwość czy rzeczywistym celem nabycia przez skarżącą nieruchomości było prowadzenie działalności gospodarczej, czy też uzyskanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, które nie przysługiwałoby żadnej ze spółek w sytuacji nabycia przez nie nieruchomości.

Przekonywująco uprawdopodobniono również obawę niewykonania zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w przewidywanych kwotach.

Poczynione ustalenia świadczą o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że dojdzie do zanegowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości. W konsekwencji powyższego może dojść do ujawnienia zaległości podatkowej, będącej następstwem powstania zobowiązania podatkowego oraz otrzymania nienależnego zwrotu VAT.

Skarżąca w latach 2022-2024 zadeklarowała niewielkie przychody opodatkowane ryczałtem (PIT-28), wynoszące w 2022 r. 100,00 zł, w 2023 r. 34.500,00 zł oraz w 2024 r. 12.370,00 zł. Ponadto, w latach 2022-2023 skarżąca osiągnęła znikome dochody roczne (w tym strata z tytułu PIT-38 za 2022 r.). W 2024 r. zadeklarowano wyższy w stosunku do lat poprzednich dochód w kwocie 83.387,08 zł, gdzie w 2022 r. wynosił on (PIT-37) 9.827,70 zł, a w 2023 r. 1.138,75 zł. Dane w tym zakresie w formie tabeli zostały przedstawione na stronie 11 decyzji Naczelnika. Wielkość deklarowanych przez skarżącą w przeszłości dochodów należało uznać za niską w relacji do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej. Podkreślić w tym kontekście dodatkowo należy, że nawet osiągnięcie dochodu w przeszłości nie świadczy o tym, że podatnik znajduje się w jego posiadaniu na moment orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Dostrzec w tym kontekście dodatkowo należy, że skarżącą obciąża obowiązek spłaty pożyczki udzielonej jej przez W. sp. z o.o.

Ustalając sytuację majątkową skarżącej trafnie ustalono, że nie figuruje ona Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] (KW [...]). Nieruchomość ta obciążona jest hipoteką o wartości 10.000.000,00 zł jako zabezpieczenie pożyczki udzielonej przez W. sp. z o.o. Z ustaleń organów wynika, że spłata tej pożyczki nastąpiła jedynie w części, tj. w kwocie wynikającej z otrzymanego przez skarżącą zwrotu VAT. Skarżąca jest również właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] (KW [...]). Na moment orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w księdze wieczystej wskazanej nieruchomości figurowała hipoteka na kwotę 537.200,00 zł. Skarżąca jest właścicielem wynoszącego ˝ udziału w prawie własności nieruchomości stanowiącej działki nr [...] (pow. 0,9800 HA) i [...] (pow. 0,6800 HA) położone w miejscowości K. (KW [...]), sklasyfikowane jako grunty orne. W tym kontekście należy wskazać, że fakt przysługiwania skarżącej jedynie udziału w prawie własności stanowi czynnik istotnie utrudniający ewentualną egzekucję z nieruchomości. Skarżąca jest również właścicielem mieszkania położonego w P. przy ulicy [...] o pow. 51,5 m2 (KW [...]).

Z analizy przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o dane z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych oraz portalu [...] wynika, że łączna wartość mieszkań położonych w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] wynosi ok. 1.188.586,00 zł. Natomiast wartość wynoszącego ˝ udziału w działkach położonych w Kosewie wynosi ok. 1.556.250,00 zł.

Zgodzić należy się jednak z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej , że sam fakt dysponowania przez skarżącą majątkiem o znacznej wartości nie wywiera wpływu na ocenę zasadności zabezpieczenia. Fakt, że skarżąca na dzień orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zabezpieczenia posiada majątek nieruchomy nie świadczy o tym, że będzie ona dalej w jego posiadaniu w chwili, w której organy będą mogły domagać się wykonania ewentualnej decyzji podatkowej. To właśnie na skutek wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia możliwe staje się podjęcie działań ukierunkowanych na to aby skarżąca nie wyzbyła się należącego do niej majątku mogącego stanowić źródło zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Oczekiwanego rezultatu nie mogą odnieść argumenty skargi odwołujące się do faktu wydania przez Naczelnika postanowienia z 3 marca 2026 r., nr [...] w przedmiocie zmiany sposobu zabezpieczenia. Wskazane postanowienie świadczy jedynie o tym, że w ocenie Naczelnika ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach dla których prowadzone są KW [...], [...], [...] w wystarczającym stopniu zabezpiecza pokrycie zobowiązania jak i zaległości określonych w przybliżony sposób decyzją w przedmiocie zabezpieczenia. Wskazane rozstrzygnięcie nie świadczy jednak w żadnej mierze o braku konieczności dokonania zabezpieczenia.

W ocenie Sądu trafnie uznano ponadto, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w przewidywanych kwotach wynika z charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. Poczynione dotychczas ustalenia organów wskazują na wystąpienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie tego czy skarżąca dokonując czynności związanych z nieruchomością położoną w P., przy ul. [...] nie działa z nadużyciem prawa na gruncie regulacji o VAT.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w przewidywanych przez nie kwotach, jak i niebezpieczeństwo ich nieuregulowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w sentencji.