Wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2026, sygn. I SA/Po 891/26

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości i skuteczności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2026 r. i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia 4 listopada 2025 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2025 r.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem (...), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Dokonując wykładni powyższych regulacji Sąd zwraca uwagę, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin 60 dni jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Nie ulega wątpliwości, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem, co oznacza, że strona musi przed upływem danego terminu powziąć wiedzę o jego przedłużeniu. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Innymi słowy tylko wydanie i doręczenie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia, w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze wyrażano poglądy, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r., o sygn. akt I FSK 906/19; z dnia 25 września 2019 r., o sygn. akt I FSK 1108/19; z dnia 16 maja 2023 r., o sygn. akt I FSK 1267/20 i z dnia 21 stycznia 2026 r., o sygn. akt I FSK 1497/26 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA). Stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniach powyższych judykatów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z nich w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.2. Mając na uwadze powyższe, aby wywołać jakiekolwiek skutki prawne, konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego, a w konsekwencji - co oczywiste - postanowienie takie musi zostać doręczone stronie zanim dojdzie do ekspirowania terminu. Jak wspomniano materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Istotne jest zatem zachowanie ciągłości przedłużeń terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że jednym z warunków zgodnego z prawem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług jest zachowanie ciągłości przedłużeń. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 255/17, stwierdzając, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r., o sygn. akt I FSK 318/20 i z dnia 18 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy dojdzie do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, to w konsekwencji materialnoprawny termin do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu.

We wspomnianym wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 255/17, powołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., o sygn. akt K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Uwzględniając powyższe NSA wyjaśnił, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 o.p. do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 o.p. Stosownie zatem do przepisu art. 211 i art. 212 w zw. z art. 219 o.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie postanowienia na piśmie i organ podatkowy, który wydał owo postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Powyższe dotyczy również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Skoro zatem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom.

3.3. Nawiązując do bezspornych okoliczności faktycznych przypomnieć należy, że pierwotnie postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2025 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu skarżącej zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2025 r. w kwocie 524 301 zł - do 25 listopada 2025 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 listopada 2025 r., poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie, organ I instancji przedłużył spółce termin zwrotu powyższej nadwyżki do dnia 28 lutego 2026 r. Przy czym co istotne, ostatnio przywołane postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 27 listopada 2025 r., kiedy termin zwrotu powyższej nadwyżki ekspirował i w istocie nie było czego przedłużać. Wobec powyższego rację należy przyznać stronie skarżącej, że zarówno postanowienie organu I instancji, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie zachowały ciągłości biegu terminu materialnoprawnego, w okresie między 25 a 27 listopada 2025 r., co w praktyce oznacza, że po upływie terminu przedłużonego pierwszym postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2025 r. upadły podstawy faktyczne i prawne, w których spółka zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje zaskarżone postanowienie z dnia 4 listopada 2025 r. odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ I instancji chciał skutecznie wstrzymywać zwrot nadwyżki, winien wydać (oraz doręczyć) nie tylko pierwsze postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego, ale także wydać (oraz doręczyć) przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim także kolejne zaskarżone postanowienie z dnia 4 listopada 2025 r. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Reasumując można skutecznie przedłużyć termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje (jest doręczone) postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu przed upływem określonej daty wskazanej w akcie go poprzedzającym. W tym stanie rzeczy, jeśli organ podatkowy nie przedłuży skutecznie terminu zwrotu podatku od towarów i usług przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. lub którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt nie wywoła skutków prawnych, bo zostało wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone) zbyt późno, to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

3.4. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego Sąd stwierdza, że odbiór przez pełnomocnika skarżącej postanowienia organu I instancji w ostatnim dniu okresu jej przechowywania przez operatora pocztowego, tj. 27 listopada 2025 r. było w pełni zgodne z przepisami prawa i nieuprawnione jest w tym względzie sugerowanie "biernego zachowania lub celowego unikania odbioru korespondencji" jako paraliżującego tok postępowania podatkowego. Rację ma organ II instancji, że ewentualne przesunięcie w czasie momentu faktycznego odbioru przesyłki wynikało z okoliczności pozostających po stronie adresata, ale pomija, że pełnomocnik skarżącej ma do tego prawo. Wprawdzie organowi I instancji nie sposób zarzucić niedochowania należytej staranności w zakresie sporządzenia i nadania przesyłki na adres pełnomocnika, nie mniej w realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, należało uwzględnić również czas niezbędny na doręczenie korespondencji, czyli sposób działania operatora pocztowego oraz terminy przewidziane w o.p., aby z odpowiednim wyprzedzeniem doszło do doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 4 listopada 2025 r. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doręczenie postanowienia organu I instancji, w dniu 27 listopada 2025 r., w sytuacji gdy termin do zwrotu nadwyżki był skutecznie przedłużony tylko do 25 listopada 2025 r., doprowadziło do bezskuteczności przedłużenia terminu spornego zwrotu.

3.5. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia organów obu instancji naruszają przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 211 i art. 212 w zw. z art. 219 o.p., co stanowiło podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, ujawniły wady w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji. Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty uznać należy za zasadne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe winny kierować się wiążącą oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, stosownie do regulacji z art. 153 p.p.s.a. Rzeczą organów obu instancji będzie dokonanie prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co będzie miało przełożenie na stanowisko, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2025 r. nie został skutecznie przedłużony.

3.6. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687 ze zm.), a także opłatę skarbową od złożonego pełnomocnictwa (17 zł).