W kontekście wydzielenia funkcjonalnego wskazano, że ogół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Działu Nieruchomościowego i Działu Fotowoltaicznego służy realizacji zadań tej jednostki, które są związane z szeroko pojętym zarządzaniem nieruchomościami Spółki. Przypisany do Działu Nieruchomościowego i Działowi Fotowoltaicznego zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają Działowi Nieruchomościowemu i Działowi Fotowoltaicznemu na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dział Nieruchomościowy stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania, bez konieczności angażowania dodatkowych elementów. Dział Nieruchomościowy może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym. Podział funkcjonalny w przedsiębiorstwie Spółki ustanowiony jest poprzez realizację odrębnych zadań gospodarczych - działalności Działu Nieruchomościowego, działalności Działu Produkcyjnego, działalności Działu Fotowoltaicznego.
W kontekście wydzielenia finansowego wskazano, że w ramach Spółki prowadzona jest ewidencja księgowa, która umożliwia przyporządkowanie do poszczególnych Działów zarówno aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów, ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę umożliwia ewidencjonowanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Działu Nieruchomościowego. Dział Nieruchomościowy posiada wyodrębniony w Spółce rachunek bankowy, Spółka jest w stanie określić również na koniec każdego miesiąca poziom zobowiązań i należności Działu Nieruchomościowego. Rozdzielny charakter działalności prowadzonych przez Dział Nieruchomościowy i Dział Produkcyjny znajduje odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ksiąg rachunkowych, co umożliwia Spółce przyporządkowanie poszczególnych składników majątku - zarówno materialnych, jak i niematerialnych - osobno, do każdego z Działów.
Wydzielony do Spółki przejmującej zespół składników składający się na Dział Nieruchomościowy zawierać będzie "zaplecze" umożliwiające kontynuację działalności nieruchomościowej prowadzonej przez Spółkę i wystarczający do prowadzenia tej działalności. W wyniku bowiem przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Spółki takie jak składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do ww. nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp., dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego i refakturowania mediów zostały w całości zaszeregowane do Działu Nieruchomościowego. Spółka Przejmująca zatem (powstała w związku z procedurą prawną podziału), w ramach swojej działalności, będzie kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Spółkę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, ewentualnie przy pozyskaniu dodatkowych usług od podmiotów trzecich (innych jak Spółka) w zakresie funkcji pomocniczych (np. księgowość) bez konieczności angażowania dodatkowych składników niebędących przedmiotem wydzielenia. Ponadto, przeniesienie ww. Działu Nieruchomościowego będzie wiązało się z "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" w myśl art. 231 ust. 1 ustawy - Kodeks Pracy.
Na bazie nabytego majątku Spółka nabywająca Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny w dalszym ciągu rozwijać będzie dotychczasową działalność gospodarczą Spółki realizowaną przez ten Dział.
Wydzielony ze Spółki jako Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki nabywającej będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a Spółka nabywająca nie będzie musiała podejmować żadnych działań w celu kontynuacji tej działalności.
Wyjaśniono, że Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę w zakresie Działu Nieruchomościowego przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących składnikami przejęcia oraz być może w przyszłości nabędzie inne nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie najmu i dzierżawy.
Wyjaśniono, że do zadań Działu Nieruchomościowego należy w szczególności:
a) bieżące administrowanie i zarządzanie ww. nieruchomościami Spółki,
b) utrzymywanie nieruchomości w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,
c) zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami/dzierżawcami, monitoring i kontrola ich realizacji,
d) pobieranie czynszów/opłat eksploatacyjnych,
e) regulowanie zobowiązań z tytułu umów zawartych z dostawcami mediów oraz odbiorcami nieczystości oraz odpadów,
f) wybór optymalnych dostawców mediów, energii i materiałów,
g) prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji nieruchomości,
h) zapewnienie przeprowadzania okresowych przeglądów nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami,
i) zapewnianie i/lub monitoring przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,
j) prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z nieruchomościami.
W celu umożliwienia wykonywania asygnowanych, powyżej wskazanych zadań Spółka przypisała do Działu Nieruchomościowego składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do ww. nieruchomości, oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp.
Do działalności Działu Nieruchomościowego przyporządkowane zostały następujące składniki majątku Spółki:
1) nieruchomości, w których prowadzona jest działalność operacyjna Działu lub które są przedmiotem dzierżawy/najmu na rzecz podmiotów trzecich;
2) środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Działu Nieruchomościowego;
3) umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w szczególności umowy na dostawę mediów, umowy dot. ochrony, ubezpieczenia, umowy na podstawie których następuje refakturowanie mediów, oddanie do używania gruntów/miejsc parkingowych;
4) zobowiązania (w tym publicznoprawne wynikające z podatku od nieruchomości).
Po dokonaniu podziału Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki majątku będące przedmiotem transakcji i będzie kontynuował dotychczasową działalność spółki dzielonej przy użyciu składników majątku będących przedmiotem transakcji.
Spółka Nieruchomościowa po wydzieleniu zamierza kontynuować działalność polegającą na dzierżawie, najmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Udziałowcy spółki prowadzą rozmowy z potencjalnymi inwestorami, którzy byliby zainteresowani nabyciem całości lub części udziałów w Spółce.
Wyjaśniono, że na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione prawa i obowiązki związane z umowami najmu, takie jak:
– ze strony wynajmującego oddanie najemcy do używania wydzielonej części powierzchni magazynowej z tytułu najmu;
– najemca będzie płacił wynajmującemu miesięcznie czynsz najmu, na podstawie wystawionej faktury VAT.
Wskazano również, że Spółka Nieruchomościowa po wydzieleniu zamierza kontynuować działalność polegającą na dzierżawie, najmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD [...]). Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak obecnie, tj. polegającą na najmie i dzierżawie nieruchomości.
Wyjaśniono, że wynajmowane są nieruchomości w części magazynowej w J. , [...] oraz pomieszczenia biurowe w S. L., [...]
Wskazano również, że do działalności związanej z Działem Nieruchomościowym przyporządkowane zostały wszystkie nieruchomości z wyjątkiem nieruchomości przypisanej do Działu Fotowoltaicznego, czyli działki nr KW [...] - nr działki [...].
Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony do Spółek Przejmujących (Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynność podziału przez wydzielenie Działu Nieruchomościowego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 tego aktu?
Skarżąca w kontekście postawionego pytania na wezwanie organu wyjaśniła, że podział spółki przez wydzielenie dotyczy Działu Nieruchomościowego oraz wydzielenia działu Fotowoltaicznego jako dwóch odrębnych Działów.
W ocenie skarżącej ogół wskazanych składników przedsiębiorstwa, które stanowią Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co w konsekwencji ich zbycia skutkuje brakiem opodatkowania VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 października 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za:
– nieprawidłowe w zakresie uznania Działu Nieruchomościowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), a w konsekwencji wyłączenie jego zbycia z opodatkowania VAT;
– prawidłowe w zakresie uznania Działu Fotowoltaicznego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, a w konsekwencji wyłączenie jego zbycia z opodatkowania VAT.
Dyrektor uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się m.in. do art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o PTU. Na tle przytoczonego ostatnio przepisu wskazano, że podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Odwołano się również do wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz z 10 listopada 2011 r., C-444/10. Wskazano również, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o PTU definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał.
W ocenie Dyrektora oba działy (Nieruchomościowy oraz Fotowoltaiczny) zostały wyodrębnione organizacyjnie. Również na gruncie finansowym dokonano wyodrębnienia ww. działów, albowiem prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań osobno do działalności każdego działu.
Natomiast nie można uznać, że doszło do wyodrębnienia funkcjonalnego Działu Nieruchomościowego. Skarżąca oprócz działalności polegającej na najmie prowadzi także inną działalność (Produkcyjną). Zatem nie można mówić, że nie istnieje funkcjonalne wyodrębnienie nieruchomości wykorzystywanych do tej działalności od działalności Produkcyjnej. Potwierdza to fakt, że po wydzieleniu Spółka, aby prowadzić działalność, w tym zakresie będzie wynajmowała część nieruchomości od spółki, która przejmie dział nieruchomościowy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych składający się na Dział Nieruchomościowy nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU. Tym samym, przeniesienie go w ramach podziału przez wydzielenie do innej istniejącej spółki przejmującej nie będzie stanowiło czynności wyłączonej z opodatkowania VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o PTU.
W kontekście Działu Fotowoltaicznego wskazano, że do spółki przejmującej zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe związane z tym działem i jednocześnie spółka dzielona, dla prowadzonej działalności, nie będzie korzystała z majątku tego działu. Dział Fotowoltaiczny będzie w stanie samodzielnie wykonywać swoje zadania bez angażowania innych składników majątku skarżącej. Spółka przejmująca Dział Fotowoltaiczny będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę Dzieloną w oparciu o nabyte składniki majątku przypisane do działu fotowoltaicznego. W konsekwencji Dział Fotowoltaiczny uznano za wyodrębniony funkcjonalnie.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej Działu Nieruchomościowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
– art. 2 pkt 27e ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Nieruchomościowy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy spełnia on wszystkie przesłanki definicyjne, tj. wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne;
– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania organu podatkowego;
– art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego Dział Nieruchomościowy nie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, w konsekwencji czego jego zbycie nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o PTU. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Stosownie do postanowień art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jak stanowi przy tym art. 6 pkt 1 analizowanej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepis ten stanowi implementację postanowień art. 19 dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit pierwszy). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit drugi).
Istotne znaczenie przy wykładni wskazanych regulacji mają rozważania prawne NSA poczynione w wyroku z 11 kwietnia 2024 r., I FSK 22/20 na tle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA wskazał, że z wyroków TSUE z: 27 listopada 2003 r. (C-497/01), 10 listopada 2011 r. (C-444/10) oraz postanowienia z 16 stycznia 2023 r. (C-729/21) wynika, że poprzez całość lub część przedsiębiorstwa należy rozumieć zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Całość przekazanych składników powinna pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności jak wskazał Trybunał w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 pojęcie 'przekazania (...) całości lub części majątku' należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono między innymi przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (pkt 43). Trybunał podkreślił w tym względzie, że stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyroki: z 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25; z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 15) (pkt 44). W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 26, 32) (pkt 45). Ponadto należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia 'przekazania całości lub części majątku' w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 46). W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok z 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 47).
Do podobnych wniosków prowadzi analiza regulacji krajowych. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o PTU uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że: (1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, (2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie, (3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, (4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o PTU cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).
Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do zadań Działu Nieruchomościowego należy dzierżawa, najem nieruchomości. Do składników materialnych i niematerialnych Działu Nieruchomościowego należą:
a) budynki:
– położenie: S. L. , [...] (KW nr [...] - Nr działki [...], KW nr [...] - Nr działki [...] – łączna pow. 3215,3 m2 - Nr [...]; [...]; [...]):
– położenie: J. , [...] (KW nr [...] - Nr [...] – pow. 2148,4 m2 - Nr [...])
b) grunty:
– położenie: S. L., [...] (KW nr [...] - Nr działki [...], KW nr [...] - Nr działki [...], łączna pow. 7823 m2 - Nr [...])
– położenie: J. , [...] (KW nr [...] - Nr [...] – pow. 5013 m2 - Nr [...])
– położenie: S. L. (KW nr [...] - Nr działki [...] – pow. 54 m2 - Nr [...])
c) prawa i obowiązki z umów najmu/dzierżawy
d) prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę
e) składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do ww. nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp., dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich.
Po podziale przez wydzielenie Działu Nieruchomościowego i Działu Fotowoltaicznego w spółce nie zostaną żadne nieruchomości. Po dokonaniu podziału spółka Nieruchomościowa świadczyć będzie usługi wynajmu powierzchni magazynowej i biurowej dla spółki Dzielonej oraz będzie nabywać odpłatnie od Spółdzielni energetycznej, w skład której będzie wchodziła Spółka Fotowoltaiczna, częściowo wyprodukowaną energię elektryczną. W momencie podziału zostanie zawarta umowa najmu, na podstawie której Spółka wynajmie od Spółki Przejmującej Dział Nieruchomościowy nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej w S. L., w której dotychczas prowadzona była działalność Działu Produkcyjnego i Handlowego.
W wyniku Wydzielenia Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny z mocy prawa stanie się częścią Spółki Przejmującej, na którą zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i zobowiązania przypisane do tego Działu, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego funkcjonowaniem, co zgodnie z art. 534 § 1 k.s.h. szczegółowo opisane będzie w planie podziału. Spółka, po dokonaniu podziału, będzie funkcjonować nadal w obszarze Działalności Działu Produkcyjnego, dysponując składnikami majątkowymi, zobowiązaniami oraz składnikami niematerialnymi, które służą tej działalności zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni.
W konsekwencji, na bazie nabytego majątku Spółka Przejmująca Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny w dalszym ciągu rozwijać będzie dotychczasową działalność gospodarczą Spółki realizowaną przez te Działy. Wraz z podziałem Spółka Przejmująca będzie zatrudniać właściwych pracowników realizujących zadania w Dziale Nieruchomościowym, bowiem przeniesienie ww. Działu będzie wiązało się z "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.
Wskazano, że przypisany do Działu Nieruchomościowego i Działu Fotowoltaicznego zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają Działowi Nieruchomościowemu i Działowi Fotowoltaicznemu na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dział Nieruchomościowy stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania, bez konieczności angażowania dodatkowych elementów. Dział Nieruchomościowy może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym.
Wydzielony do Spółki przejmującej zespół składników składający się na Dział Nieruchomościowy zawierać będzie "zaplecze" umożliwiające kontynuację działalności nieruchomościowej prowadzonej przez Spółkę i wystarczający do prowadzenia tej działalności. W wyniku bowiem przyporządkowania poszczególnych składników majątkowych wszystkie aktywa nieruchomościowe Spółki takie jak składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do ww. nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp., dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego i refakturowania mediów zostały w całości zaszeregowane do Działu Nieruchomościowego. Spółka Przejmująca zatem (powstała w związku z procedurą prawną podziału), w ramach swojej działalności, będzie kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Spółkę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, ewentualnie przy pozyskaniu dodatkowych usług od podmiotów trzecich (innych jak Spółka) w zakresie funkcji pomocniczych (np. księgowość) bez konieczności angażowania dodatkowych składników niebędących przedmiotem wydzielenia.
Dyrektor stoi na stanowisku, że w tak zakreślonych realiach zdarzenia przyszłego nie można uznać, że doszło do wyodrębnienia funkcjonalnego Działu Nieruchomościowego. Uzasadniając tego rodzaju zapatrywanie, organ wskazuje, że Spółka oprócz działalności polegającej na najmie prowadzi także inną działalność (Produkcyjną). Zatem nie można mówić, że nie istnieje funkcjonalne wyodrębnienie nieruchomości wykorzystywanych do tej działalności od działalności Produkcyjnej. Potwierdza to fakt, że po wydzieleniu Spółka, aby prowadzić działalność w tym zakresie, będzie wynajmowała część nieruchomości od spółki, która przejmie dział nieruchomościowy. Dyrektor uznał przy tym, że Dział Nieruchomościowy oraz Dział Fotowoltaiczny zostały wyodrębnione organizacyjnie, jak i finansowo.
W ocenie Sądu, z faktu braku możliwości prowadzenia przez skarżącą działalności produkcyjnej bez wynajęcia części nieruchomości od spółki, która przejmie Dział Nieruchomościowy nie sposób wywieść logicznie uzasadnionego wniosku o braku funkcjonalnego wyodrębnienia Działu Nieruchomościowego. Akcentowana przez organ okoliczność może przemawiać jedynie za uznaniem, że pozostały u skarżącej zespół składników materialnych i niematerialnych nie posiada zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności. Z powyższego nie wynika jednak w żadnej mierze, że tego rodzaju atrybutu nie można przypisać Działowi Nieruchomościowemu będącemu niejako odrębną masą majątkową.
W ocenie Sądu mając na uwadze, przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Nieruchomościowy odpowiada pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU. W skład wskazanego Działu wchodzą bowiem budynki, grunty, prawa i obowiązki z umów najmu/dzierżawy i umów o pracę, składniki materialne i niematerialne, stanowiące prawa do ww. nieruchomości oraz prawa i obowiązki z umów w zakresie ich administrowania, dostawy mediów itp., dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich. Z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że na bazie nabytego majątku Spółka Przejmująca Dział Nieruchomościowy i Dział Fotowoltaiczny w dalszym ciągu rozwijać będzie dotychczasową działalność gospodarczą Spółki realizowaną przez te Działy. Przypisany do Działu Nieruchomościowego i Działu Fotowoltaicznego zespół składników majątkowych oraz wyodrębniona struktura organizacyjna, pozwalają Działowi Nieruchomościowemu i Działowi Fotowoltaicznemu na samodzielną i niezależną realizację zadań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dział Nieruchomościowy stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania, bez konieczności angażowania dodatkowych elementów. Dział Nieruchomościowy może być samodzielną i niezależną jednostką w obrocie prawnym. Wydzielony do Spółki przejmującej zespół składników składający się na Dział Nieruchomościowy zawierać będzie "zaplecze" umożliwiające kontynuację działalności nieruchomościowej prowadzonej przez Spółkę i wystarczający do prowadzenia tej działalności. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, Dział Nieruchomościowy należy uznać za masę majątku mogącą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wskazać w tym kontekście również należy, że na gruncie regulacji dotyczących VAT za działalność gospodarczą uważa się m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym też kontekście należy rozpatrywać zamiar realizowania przez Dział Nieruchomościowy po jego wydzieleniu działalności polegającej na najmie i dzierżawie nieruchomości.
W konsekwencji powyższego należało podzielić sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e ustawy o PTU.
Sąd nie podziela przy tym zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.
Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta zawiera w szczególności wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym, jak i przepisów wskazujących elementy składowe interpretacji indywidualnej.
Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta została bowiem wydana z naruszeniem art. 2 pkt 27e ustawy o PTU. W ocenie Sądu, kierując się przedstawionym przez skarżącą opisem zdarzenia przyszłego, należało uznać, że Dział Nieruchomościowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu wskazanego ostatnio przepisu ustawy o PTU.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni prawa.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).