Zaznaczono, że w toku kontroli podatkowej podatnik wykazał pasywność w udzielaniu odpowiedzi na pytania organu I instancji, nie potrafił wyjaśnić okoliczności związanych z wykonywaniem robót przez spółkę z o.o. M.. Podatnik twierdził m.in., że nie sprawował nadzoru, nie udostępniał narzędzi, nie wie czy pracownicy ww. firmy mieli szkolenie bhp lub uprawnienia, nie wie kto dowoził pracowników, nie sprawdzał rzetelność tych firm, nie prowadził list obecności itp. Podatnik zachowywał się w toku przesłuchania przez organ I instancji, tak jakby nic nie wiedział o wykonawcach, których zatrudniał.
Podatnik przedkładając protokół odbioru robót z 28 lutego 2020 r. nie udowodnił, że prace na obiekcie w nim wskazanym odbyły się z udziałem spółki M. sp. z o.o. Zeznania świadków (inwestorów i pracowników podatnika) nie potwierdzają, że ww. firma wykonywała prace na obiekcie, o którym mowa w protokole odbioru robót z 28 lutego 2020 r. Również zeznania A. S., P. S. oraz R. K. jednoznacznie wskazują na brak udziału ww. firmy w realizacji robót na ww. obiekcie. Uznano zeznania P. S. i A. S. za wiarygodne w zakresie ustalenia, że wszystkie wystawione faktury VAT są fikcyjne oraz zeznania co do braku ich rejestrowania w księgach podatkowych w spółce z o.o. M.. Przyjęto, że skoro faktury te, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń i nie były rejestrowane w ww. spółce, nie mogły być zarejestrowane również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika. Wskazano, że proceder wystawiania przez P. S., który szczegółowo opisał w zeznaniach z 8 lipca 2020 r. złożonych w Prokuraturze Regionalnej w S. wskazuje jednoznacznie, że skoro podatnik współpracował z P. S. na warunkach przez niego opisanych, to nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny.
W skardze z dnia 10 listopada 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe nieuchylenie decyzji I instancji w wyniku oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę informacji wynikających z jednolitych plików JPK i fragmentarycznych zeznań świadków, a pominięciu znaczenia bardzo istotnych zeznań P. S. i zaniechania dokonania ich pogłębionej analizy, w których to zeznaniach świadek wskazał wyraźnie, iż nie potwierdza okoliczności przekazywania fikcyjnych faktur R. K. i jednoznacznie podkreślił, iż podmiot M. sp. z o.o. wykonywała usługi na rzecz skarżącego, a także oparcia się przez organ na analizie jedynie fragmentarycznych zeznań świadków zamiast na kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów i doprowadziło organ do wadliwych ustaleń faktycznych, błędnie zaakceptowanych przez organ lI instancji, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego;
II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe nie uchylenie decyzji I instancji na skutek oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym w zakresie przedstawionych przez stronę dokumentów w postaci protokołów zeznań kontrahentów skarżącego, którzy wbrew stanowisku organów potwierdzili nie tylko fakt wykonania na ich rzecz usług przez R. K., ale przede wszystkim potwierdzili fakt korzystania przez skarżącego w tym zakresie usług podwykonawców wskazanych na protokołach odbioru, których to udział w realizacji usług organy kwestionują - jest to całkowicie dowolne ustalenie organu;
III. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe nie uchylenie decyzji I instancji w wyniku nie uwzględnienia zarzutu odwołania w zakresie pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych odwołującego i nie przesłuchanie wnioskowanych świadków (kontrahentów skarżącego) A. P. i A. A. (także z uwzględnieniem możliwości uzupełnienia dowodów przez organ II instancji) w wyniku pozornego uzasadnienia stanowiska organu, iż okoliczności te są bezsporne na skutek dowolnej konstatacji organu, iż organ nie kwestionuje faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów, gdy tymczasem teza dowodowa wniosków dowodowych odwołującego obejmowała zwłaszcza fakt wykazania tymi dowodami udziału konkretnych podwykonawców skarżącego z kwestionowanych faktur w robotach na rzecz tych klientów i organ zobowiązany był przesłuchać wnioskowanych świadków na podane okoliczności, co zostało wadliwie zaakceptowane przez organ II instancji;
IV. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych na skutek nie zrozumiałego uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie oceny dokumentów zeznań kontrahentów skarżącego, które to działanie organu pomijało okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozpoznania istoty sprawy - czy skarżący korzystał z konkretnych podwykonawców wskazanych na kwestionowanych fakturach kosztowych i protokołach odbioru robót w trakcie realizacji usług dla swoich kontrahentów czy nie korzystał;
V. błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu przez organ II instancji w ślad za organem I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz R. K. przez przedsiębiorcę M. sp. z o.o., dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy współpraca handlowa skarżącego z w/w podmiotem miała realny charakter, co potwierdzają w szczególności zeznania świadków nie zainteresowanych wynikiem sprawy, a będących kontrahentami skarżącego;
VI. naruszenie prawa materialnego, mający wpływ na wynik sprawy, a będące konsekwencją naruszeń przepisów postępowania, przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu norm; poprzez niezasadne odmówienie skarżącemu prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego za analizowany okres podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., a także naruszenie wysłowionej w art. 10 Prawa przedsiębiorców zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty zaznaczając, że organ niezasadnie przyjął, iż faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. rzecz skarżącego dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazane podmioty świadczyły bowiem usługi na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Organ II instancji bezpodstawnie przyjął za prawidłowe ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Zdaniem skarżącego ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżący dokonał zapłaty za faktury przelewami bankowymi, natomiast faktury spełniają wymogi formalne, zostały sporządzone protokoły odbioru robót zawierające termin umowy, podpisy skarżącego i przedstawicieli podwykonawców oraz przedstawicieli kontrahentów skarżącego - końcowych odbiorów robót. Dodatkowo skarżący przedłożył protokoły przesłuchań przedstawicieli jego kontrahentów, którzy odbierali prace i podpisywali protokoły - przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w maju 2024 r. Co bardzo ważne, przesłuchany świadek potwierdził, że złożył podpisy na protokołach, że odebrał wykonane roboty oraz że skarżący korzystał za każdym razem z podwykonawców. Jednakże w ocenie organu, skarżący nie przedłożył wystarczających dowodów, że dane usługi ujęte w kwestionowanych fakturach rzeczywiście wykonali podwykonawcy. Wymagania organu są niezrozumiałe i wynikają z apriorycznego założenia, że wszystkie faktury pochodzące od wskazanych podmiotów muszą być dokumentami nierzetelnymi. Organ w istocie - pomimo obszerności uzasadnienia decyzji - pobieżnie przeanalizował materiał dowodowy i wnioski płynące ze zgromadzonych dokumentów, w tym protokołu zeznań świadka. Organ podszedł bardzo schematycznie do tej sprawy, zakładając, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty, w tym także te na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2020 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług - prac instalacyjnych, uznały jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że sporne usługi wykonał wystawca faktur.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że co do okoliczności udokumentowania wydatków fakturami wystawionymi m.in. przez spółkę M., tut. Sąd zajął stanowisko w toku sądowej kontroli sprawy ze skargi skarżącego, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok (wyrok WSA w Poznaniu z 5 maja 2026 r., I SA/Po 892/25). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Nie ma racji skarżący twierdząc, że ustalenia organów zostały oparte na wybiórczym, ogólnikowym i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym.
Należy tu zauważyć, że organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego. Okoliczność ta jest istotna w kontekście powołanego przez skarżącego w skardze wyroku tut. Sądu z 13 marca 2025 r. (I SA/Po 707/24) wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I – IV kwartał 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r. Wyrokiem tym tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, w tym dokonania analizy przedstawionych przez skarżącego protokołów i oceny zawartych w nich zeznań świadków.
Sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie, a organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, poddając je wnikliwej analizie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący przedłożył 13 protokołów odbioru robót wraz z pisemnym oświadczeniem P. S. z 24 września 2023 r. Wśród przedłożonych protokołów był m.in. protokół z 28 lutego 2020 r. spisany w M. , w którym jako wykonawcę wskazano spółkę M., a w skład komisji odbiorowej wchodzili: B. K., A. S. i skarżący. B. K. został przesłuchany w charakterze świadka, a ponadto skarżący został przesłuchany jako strona w dniu w 26 września 2023 r.
Ponadto w toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań świadków, pracowników zatrudnionych przez skarżącego w latach 2019 i 2020, tj. K. K., H. G., M. M. i W. L..
W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń ocena zeznań świadków dokonana przez organy podatkowe. Zasadnie organ I instancji stwierdził, że za dowód potwierdzający rzetelność faktur wystawionych przez M. nie można uznać zeznań B. K.. Zeznał on m.in., że był świadkiem wykonywania prac w C. W. przy ul. [...]. Wskazał, że ze strony skarżącego były dwie, trzy osoby i dwie, trzy osoby z drugiej firmy. Osoby które widział świadek, nie miały odzieży pozwalającej na identyfikacje z jakiej są firmy. B. K. zeznał, że podwykonawcą była spółka M., ale stwierdził tak na podstawie treści protokołu odbioru robót. Z zeznań świadka wynika, że nie poznał on przedstawiciela spółki M. oraz nie potwierdził, że osoby które widział przy wykonywaniu prac były przez te spółki zatrudnione. Z kolei pracownicy zatrudnieni przez skarżącego zgodnie potwierdzili wykonywanie pracy w miejscu wskazanym w protokole odbioru robót, zatem na postawie złożonych zeznań nie można ustalić jednoznacznie jakie osoby były faktycznie widzialne przy pracach przez B. K.. Z zeznań pracowników R. K. wynika, że zatrudniony zespół składał się z czterech wykwalifikowanych pracowników. Zeznali oni, że w latach 2019 - 2020 wykonywali prace zazwyczaj na terenie województwa wielkopolskiego polegające na montażu instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej, zajmowali się serwisem oraz naprawami w tym także naprawą lodówek i klimatyzacji w samochodach. Pracownicy posiadali także uprawnienia do spawania oraz wykonywali instalacje elektryczne. Istotne w sprawie jest również to, że pracownicy skarżącego zgodnie zeznali, że nie pracowali z innymi osobami niż zatrudnione w firmie skarżącego oraz nie widzieli takich osób w miejscach wykonywania prac wskazanych w protokołach odbioru robót.
Zaznaczyć tu należy, że organ podatkowy potwierdził wykonanie prac przez firmę skarżącego, ale jednocześnie słusznie stwierdził, że z tego faktu nie wynika, aby prace te wykonała jako podwykonawca - spółka M..
Powyższe zeznania organy zasadnie oceniły w kontekście twierdzeń A. S. i P. S.. Z ich zeznań złożonych w Prokuraturze Regionalnej w S. wynikało, że spółka M. została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur. W związku z tym samo złożenie podpisu przez A. S. na protokole odbioru robót nie mogło potwierdzić faktycznego wykonania prac przez M., skoro spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej.
Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy i nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącego, tj. przesłuchania świadków – A. A. i A. P.. Przede wszystkim podkreślić tu należy, że skarżący nie wykazał, aby zarzucane organowi naruszenie przepisów postępowania, miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W kontekście postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.
Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).
W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).
Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących oceny zgromadzonych dowodów, w tym przede wszystkim zeznań oraz wyjaśnień A. S. i P. S., złożonych w postępowaniu karnym przygotowawczym, Sąd podziela pogląd skarżącego, że zeznania osób podejrzanych o popełnienie czynów zabronionych należy oceniać z dużą ostrożnością, z uwagi na ich pozycję procesową w postępowaniu karnym i prawo do obrony. Z punktu widzenia zasad racjonalnego postępowania, nie ma jednak uzasadnionych podstaw aby oczekiwać, że osoby podejrzane, które mają prawo do zeznania nieprawdy, będą jednocześnie składać wyjaśnienia w kierunku samooskarżenia się. Zastrzeżenie to jest istotne w tej sprawie, ponieważ zarówno A. S. jak i P. S., potwierdzili w swych wyjaśnieniach okoliczności zorganizowania procederu wystawiania "fikcyjnych" faktur.
W kontekście zarzutów skargi podkreślić należy, że organ II instancji wnikliwie przeanalizował wyjaśnienia i zeznania złożone przez A. S. i P. S., zwracając uwagę na zawarte w nich niespójności i sprzeczności (s. [...]-[...] dec.). Ponadto organ odniósł się do treści oświadczenia P. S. z 24 września 2023 r. oraz jego zeznań złożonych w charakterze świadka w postępowaniu karnym przeciwko skarżącemu (rozprawa z 11 kwietnia 2024 r. w Sądzie Rejonowym w S., sygn. akt II K 552/23). Zeznając przed Sądem Rejonowym w S. P. S. zmienił swoje stanowisko zawarte w oświadczeniu z 24 września 2023 r., w którym wskazał, że nie uczestniczył w rozliczeniach między A. S. a skarżącym. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że P. S. nie "cofnął" zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym, a jednocześnie przed Sądem Rejonowym w S. zeznał m.in., że osoby, które wykonywały prace nie były zatrudnione przez niego, ani przez pozostałe "spółki S." (s. [...] dec. II inst.).
Zasadnie organ II instancji zwrócił też uwagę, że nazwisko A. S. pojawiło się dopiero na protokołach odbioru robót, w tym protokołu dotyczącego spółki M. (protokół z 28 lutego 2020 r. – s. [...] dec. II inst.).
Podobnie organ II instancji przeanalizował zeznania i wyjaśnienia skarżącego, złożone w Prokuraturze Regionalnej w S., a także w dniu 26 września
2023 r. przed organem podatkowym I instancji.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że o ile zeznania skarżącego i P. S. złożone w Prokuraturze Regionalnej w S. są spójne i wiarygodne, to w ramach kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym P. S. zmienił wcześniej złożone zeznania oświadczeniem z 24 września 2023 roku, natomiast skarżący nie tylko zmienił zeznania w zakresie współpracy z P. S., ale również przedłożył dodatkowo, dopiero na etapie postępowania przed organami podatkowymi, protokoły odbioru robót wykonanych przez spółki M., W., T., czy też [...] P. B.. Dokumenty te nie były znane na etapie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S.. Organ II instancji trafnie zauważył, że skoro skarżący wyjaśnił w postępowaniu przygotowawczym, że odbierał roboty na wskazanych przez siebie obiektach osobiście, to jednocześnie nie mogła ich odebrać komisja odbiorowa wskazana na protokołach odbioru robót, chyba że były to roboty nie objęte protokołami i spornymi fakturami.
W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że ocena zgromadzonych w tej sprawie dowodów została dokonana z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 o.p. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).
Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.
W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe usług, istotne w sprawie okazały się okoliczności stanowiące kontekst faktyczny, związany ze sposobem funkcjonowania w obrocie gospodarczym wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur i rolą jaką w ustalonym przez organy procederze pełnił A. S. i P. S..
Przypomnieć w tym miejscu należy, że z przekazanego organowi podatkowemu przez Prokuraturę Regionalną w S. materiału dowodowego wynikało, że w toku prowadzonego śledztwa ustalono, że na terenie kraju, działała zorganizowana grupa przestępcza, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z dokonanych w śledztwie ustaleń wynika, że sprawcy działali między innymi w ramach podmiotów: T., M., W. i wystawiali poświadczające nieprawdę faktury VAT dokumentujące nieistniejące w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze wielu osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub podmiotom prawnym, za co otrzymywali odgórnie ustalone kwoty pieniężne w wysokości zależnej od kwoty zadeklarowanej na fakturze VAT, niekiedy także w innych umownie określonych wysokościach. Jedną z osób, która nabyła nierzetelne faktury VAT wystawione w ramach działalności ww. podmiotów był skarżący. Prokuratura Regionalna w S. przedstawiła zarzuty P. S. o to, że w okresie od 31 marca 2017 r. do 25 czerwca 2020 r. działając wspólnie i w porozumieniu z A. S., przy czym A. S. jako prezes zarządu spółki W., T. i M., natomiast P. S. jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi spółek, wystawił nierzetelne faktury VAT, które następnie sprzedawał podatnikom prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą.
P. S. przesłuchany w ramach prowadzonego śledztwa przyznał się do postawionych zarzutów, a z jego zeznań wynikało, że od 2001 r. prowadził działalność gospodarczą, a fikcyjne faktury zaczął wystawiać od 2005 r. Za faktury otrzymywał 10% od kwoty netto wskazanej na fakturze. W związku z procederem wystawiania fikcyjnych faktur za lata 2008 - 2013 została przeprowadzona kontrola podatkowa oraz wydana decyzja przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P.. W związku z tym, że jego działalność gospodarcza została wykreślona z rejestru VAT, wystawiał fikcyjne faktury prowadząc spółki. Zeznał, że wszystkie faktury wystawione przez te spółki są fikcyjne, bowiem spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w 2018 r. otrzymał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, zaproponował A. S. funkcje prezesa w nowych spółkach: M., W. i T.. P. S. zeznał, że osobiście zajmował się prowadzeniem tych spółek, a A. S. za figurowanie w KRS jako prezes tych spółek, otrzymywał od niego do 4.000 zł miesięcznie. Zeznał również, że w spółkach tych nie była prowadzona księgowość. P. S. wskazał, że spółki nie wykazywały wystawionych faktur w plikach JPK, bowiem nie miały kosztów i nie chciał płacić podatków. Zeznał również, że składał podpisy na fakturach, bo miał takie upoważnienie od A. S.. Za fikcyjne faktury otrzymywał 10-13% od wskazanej na fakturze kwoty netto. P. S. zeznał również, że był wraz z A. S. w banku i zakładał rachunki bankowe dla spółek, jednak nie był upoważniony do tych rachunków bankowych. Posługiwał się kartą bankową i otrzymywał od A. S. kody autoryzacyjne do przelewów.
Prokuratura Regionalna w S. przedstawiła zarzuty również A. S. o to, że jako prezes zarządu spółki T., M. i W., natomiast P. S. jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi spółki, wystawił nierzetelne faktury VAT, które następnie sprzedawał podatnikom prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą. A. S. potwierdził zeznania P. S. w sprawie zarejestrowania spółek, których celem było wystawianie pustych faktur VAT. Przyznał się do postawionych zarzutów. Z zeznań A. S. wynikało, że za figurowanie jako prezes w spółkach M., W. i T.. P. S. płacił mu do 4.000 zł miesięcznie. W związku z tym, że P. S. otrzymał zakaz prowadzenia działalności, A. S. zgodził się, żeby jego dane osobowe zostały wskazane w dokumentach rejestracyjnych ww. spółek. Wszystkie koszty związane z rozpoczęciem funkcjonowania spółek poniósł P. S.. R. A. S. polegała na otwarciu dla spółek rachunków bankowych i udzieleniu upoważnienia dla P. S. do reprezentowania spółek. Z zeznań A. S. wynika, że miał on świadomość, że spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a zostały powołane przez P. S. do wystawiania pustych faktur. Z materiału dowodowego wynika również, że A. S. zakwestionował złożone podpisy na fakturach i drukach KP, które zostały mu przedłożone w prokuraturze.
Organy podatkowe ustaliły, że spółka M. nie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z zatrudnieniem, zakupem paliwa, zakupem narzędzi, materiałów niezbędnych do świadczenia usług i innych, które wskazywałyby na możliwość świadczenia usług. Zasadnie organy uznały, że podpisanie przez A. S. protokołu odbioru robót oraz dokonane przez skarżącego płatności na konto spółki miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług przez M..
Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka M. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała podwykonawców. Podmiot ten nie świadczył faktycznie usług, które zostały wykazane na wystawionych fakturach, a zatem faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12).
Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.
Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.
Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).
Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji ze spółką M. Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).
Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).
Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).
W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).
Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść tego podmiotu. Zasada ta znajduje zastosowanie w sytuacji, w której organ podatkowy poweźmie tego rodzaju wątpliwości. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie miały tego rodzaju dylematów. Postępowanie dowodowe pozwoliło im natomiast na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz na wydanie rozstrzygnięcia. W tej sytuacji art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców nie miał zastosowania (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2026 r., I FSK 402/23).
Ponadto Sąd stwierdził, że wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).
W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143), Sąd orzekł jak w sentencji.