W ocenie organu odwoławczego podatnik nie zachował należytej staranności w transakcjach ze spółkami P. oraz A. E. i co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. Spółki te nie były rzeczywistymi sprzedawcami oleju napędowego, gdyż nie dysponowały paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Dyrektor IAS podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka R. w 2011 r. nie była podmiotem uczestniczącym w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury VAT przez nią wystawione od lipca do października 2011 r. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prezesa zarządu tej spółki nie udało się przesłuchać, gdyż przebywał on zagranicą Pozostali świadkowie nie potrafili potwierdzić wykonania prac budowlanych na stacji paliw w T. przez firmę R.. J. N. (kierownikiem budowy tej inwestycji) stwierdził, że nie zna firmy R.. i nie kojarzy A. U. (jej prezesa). Z informacji przekazanych przez urząd skarbowy właściwy miejscowo dla spółki R. i Sąd Rejonowy wynika, że spółka ta od 26 listopada 2001 r. ma zamknięty obowiązek w podatku VAT (od 2002 r. nie odnotowano wpływu żadnych dokumentów składanych przez ten podmiot, brak jakiejkolwiek informacji o zatrudnionych pracownikach), a także nie wywiązuje się z obowiązków rejestrowych (nie składa sprawozdań finansowych). Również podatnik nie przedstawił dokumentacji w postaci harmonogramów prac, protokołów odbioru robót częściowych i protokołu końcowego odbioru robót (w umowie zawartej 12 stycznia 2011 r. z R. widnieje zapis dotyczący konieczności ich sporządzenia). W tych okolicznościach według organu trudno dokonać oceny prawdziwości treści spornych faktur VAT, w których opisie wykazano różne etapy prac: ogólnobudowlane i rozbiórkowe, powołując się przy tym na stwierdzenie, że zostały one wykonane według harmonogramu do umowy. W ocenie Dyrektora IAS podatnik nie podjął też wystarczających działań, mających na celu zweryfikowanie kontrahenta.
Charakter stwierdzonych nieprawidłowości, dał zatem organowi podatkowemu podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem transakcje pomiędzy skarżącym a spółkami A. E., P.H.U.T. P., R. nie miały miejsca, stąd stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ujętych w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2011 r. spornych faktur. Dodatkowo faktury VAT dotyczące spółek A. E. i P., znajdujące się w posiadaniu skarżącego i rozliczone w deklaracjach VAT-7 po stronie nabyć towarów pozostałych (oleju napędowego) za poszczególne miesiące 2011 r., zostały wystawione przez osoby trzecie, niezwiązane w ogóle z działalnością tychże podmiotów. Zakwestionowane dokumenty pochodziły z działań zorganizowanych grup przestępczych i nie mogły rodzić obowiązku podatkowego na ogólnych zasadach w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem nie dokumentowały faktycznych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie zostały również naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieumorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. art. 121 w zw. z art. 70 § 1 z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;
4. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika;
5. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, a także przez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych;
6. art. 120 Ordynacji podatkowej przez obrazę przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji;
7. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez nieznalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako sprzeczny z Konstytucją RP winien zostać pominięty, a w sprawie zastosowanie znajduje jedynie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie powoduje, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Ponadto, o ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnoskarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. Okoliczności związane z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz jego przebiegiem również mogą świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do wszczęcia ww. postępowania i zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej doszło zaledwie na kilkanaście dni przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie wykonał też żadnej czynności procesowej oprócz wszczęcia tego postępowania i jego bezczynność trwa nieprzerwanie do chwili obecnej, a zatem przez niemalże 6 lat. W ocenie strony w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniała również negatywna przesłanka procesowa w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1749; dalej: "K.p.k."), skutkująca brakiem podstaw do wszczęcia takiego postępowania, a w razie wszczęcia, koniecznością jego umorzenia ( w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.). Wobec braku wypełnienia znamion przestępstwa, ww. postępowanie w ogóle nie mogło być wszczęte, zatem działanie takie należy ocenić jako nadużycie prawa, które w sposób instrumentalny i nielegalny, miało doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przez wszystkie lata nie wykonywano żadnych czynności w ramach postępowania karnoskarbowego, a okoliczność ta została dobitnie wyartykułowana w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. W.. z 4 lipca 2022 r. w sprawie II K 138/22 w przedmiocie zwrotu akt sprawy Prokuratorowi w celu uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego, utrzymanego w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z 22 września 2022 r., sygn. akt XVII Kz 626/22.
Jednocześnie skarżący podkreślił, że w sprawie nie występuje żadna okoliczność skutkująca zakazem odliczenia podatku naliczonego, jak i brak jest jakiegokolwiek argumentu za uznaniem, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w działalności ww. dwóch spółek. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje jednoznaczne podstawy do wywiedzenia, że paliwo zakupione od ww. podmiotów faktycznie było dostarczane, a skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Weryfikacji obu kontrahentów dokonał na podstawie dokumentów urzędowych, które potwierdzały, że była one legalnie działającymi podmiotami, a organy władzy na moment transakcji nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń. Za legalnością transakcji przemawiały też względy jakości paliwa, terminowości dostaw i rzetelności w rozliczeniu zamówień. W kwestii współpracy z trzecią spółką skarżący wskazał, że obiektywne fakty i dokumenty jaskrawię przeczą tezie organów podatkowych jakoby prace budowlane zafakturowane na podatnika przez ten podmiot miały dokumentować nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdecydowanym nadużyciem jest twierdzenie, że skarżący nie dokonał weryfikacji swojego kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy, jeżeli autentyczność przedłożonych przez stronę dokumentów nie została przez organ zakwestionowana.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.
Postanowieniem z 13 czerwca 2023 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi wniesioną przez stronę skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 1731/22) od wyroku tut. Sądu z 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1061/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) w części oddalającej skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Wyrokiem z 9 maja 2025 r., I FSK 1731/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok tut. Sądu w zaskarżonej części i postanowieniem z 22 maja 2025 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ocenie, czy organy podatkowe zasadnie odmówił stronie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. A. E., P. i R. . Zdaniem organów obu instancji współpraca między podatnikiem a jego kontrahentami nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto nie zachował on należytej staranności w transakcjach z ww. spółkami i co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur. Natomiast skarżący, kwestionując ustalony poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia, w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym, że nie były uprawione do orzekania w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonych decyzji.
Sąd zauważa, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją najistotniejsze znaczenie ma wspomniany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2025 r. w sprawie I FSK 1731/22, który wydany został w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Uchylając w tym zakresie wyrok tut. Sądu z 29 kwietnia 2022 r. w sprawie I SA/Po 1061/21 i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 września 2021 r., NSA jednoznacznie stwierdził, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. okazał się zasadny. NSA przesądził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a jego celem było zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanki, które doprowadziły Sąd kasacyjny do powyższego rozstrzygnięcia, wynikały z analizy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. NSA, biorąc pod uwagę sekwencję zdarzeń – 18 listopada 2016 r. (na niespełna 1,5 miesiąca przed upływem zasadniczego okresu przedawnienia) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 24 listopada 2016 r. wszczęcie postępowania przygotowawczego; 25 listopada 2016 r. zawieszenie postępowania; 26 stycznia 2022 r. podjecie zawieszonego postępowania i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanego; 30 marca 2022 r. skierowanie aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego – uznał, że zasadniczym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 18 listopada 2016 r. była chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w przytoczonym wyżej wyroku NSA okoliczności faktyczne są tożsame z okolicznościami faktycznymi kontrolowanej sprawy, albowiem ona dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące, które nastąpiły po marcu 2011 r., tj. za miesiące od maja do listopada 2011 r. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze, zarówno marzec 2011 r., jak i miesiące, których dotyczy kontrolowane postępowanie (maj – listopad 2011 r.), objęte zostały tym samym postanowieniem wszczynającym postępowanie karne skarbowe dotyczące ww. okresu, tym samym postanowieniem o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, jak i tym samym aktem oskarżenia skierowanym przeciwko niemu do Sądu Rejonowego w G. W.. W istocie w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy, a następnie NSA, poddały ocenie ten sam materiał dowodowy, a w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego te same wynikające z niego okoliczności, które w ocenie Dyrektora IAS były skuteczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a w ocenie NSA wręcz przeciwnie – wskazywały na instrumentalność spornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W kontekście znaczenia powyższego wyroku NSA dla rozpoznawanej sprawy, należy wziąć pod uwagę art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten odnosi się do prawomocności materialnej orzeczenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu. Ratio legis tej regulacji prawnej polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Jakkolwiek więc związanie prawomocnym wyrokiem wiąże z zasady w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19). W wyroku z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem (szczególnie – co należy dodać w kontekście niniejszej sprawy – gdy także okoliczności faktyczne są niezmienne). W konsekwencji związanie oceną prawną, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny nie może w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i ma obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., I OSK 2202/20).
Nie ulega wątpliwość, że wobec regulacji z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, uprawnienie organów podatkowych do orzekania w przedmiocie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy w niniejszej sprawie kierował się dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. został zawieszony 18 listopada 2016 r. - z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Pismem z 25 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji, działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem 18 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w decyzji, na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo z 25 listopada 2016 r. zostało doręczone pełnomocnikowi 10 grudnia 2016 r., zatem zgodnie z dyspozycją art. 70c Ordynacji podatkowej, przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Tym samym formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego zostały spełnione.
Kluczowe jednak znaczenie dla oceny fundamentalnej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma niewątpliwie stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak, zdaniem NSA, w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony - zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Z przywołanej uchwały wynika więc zalecenie, zgodnie z którym sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może, zdaniem NSA, świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Kierując się wytycznymi zawartymi w opisanej wyżej uchwale, Dyrektor IAS przedstawił w zaskarżonej decyzji wywód wskazujący na nieinstrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wymienił w szczególności podjęte w jego toku czynności, wskazując przy tym, że obejmowały one m. in.: w dniu 20 października 2016 r. złożenie "Karty informacyjnej o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego" przez skarżącego, do której załączono protokół kontroli podatkowej z 26 lutego 2016 r. i wynik kontroli z 29 marca 2016 r., które to informacje zawarte w zawiadomieniu wraz z załączonymi dowodami dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia przestępstwa skarbowego; wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 18 listopada 2016 r., które zawieszono w dniu 25 listopada 2016 r.; podjęcie zawieszonego postępowania 26 stycznia 2022 r. i wydanie tego samego dnia postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchanie podejrzanego; zakończenie 30 marca 2022 r. postępowania przygotowawczego i skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w G. W..; postanowienie tegoż Sądu z 4 lipca 2022 r. o zwrocie aktu oskarżenia celem uzupełnienia śledztwa.
Podkreślając, że sprawa jest prowadzona pod nadzorem Prokuratury oraz uwzględniając powyższą sekwencję zdarzeń, Dyrektor IAS skonkludował w zaskarżonej decyzji, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy fakt, że istniał materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a po wszczęciu postępowania były podejmowane czynności procesowe skutkujące przejściem postępowania w fazę in personam, gdyż 26 stycznia 2022 r. przedstawiono skarżącemu zarzut i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.
Opinii tej Sąd nie podziela. Ocena ta wynika z analizy zarówno momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, jak i dynamiki czynności procesowych (aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania), które jednoznacznie wskazują na instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania. Już NSA w opisanym wcześniej wyroku z 9 maja 2025 r., I FSK 1731/22 zwrócił uwagę na wszczęcie postępowania karnego skarbowego na niespełna 1,5 miesiąca przed upływem zasadniczego okresu przedawnienia. Zastrzeżenia budzi jednak również to, że w lutym 2016 r. sporządzono protokół kontroli podatkowej, a w marcu 2016 r. wynik kontroli, to Kartę informacyjną o ujawnieniu popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego założono dopiero po ponad pół roku, tj. w październiku 2016 r. Co również ważne, do wszczęcia tego doszło na prawie sześć lat przed wydaniem decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (31 maja 2022 r.) i na równo sześć lat przed wydaniem decyzji ostatecznej (18 listopada 2022 r.). W decyzji ostatecznej próżno jednak szukać odpowiedzi na pytanie, dlaczego postępowanie karne skarbowe natychmiast po jego wszczęciu, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek czynności procesowej, zostało zawieszone (25 listopada 2016 r.). Brak też uzasadnienia powodów, dla których po 5 latach zawieszenia zostało ono podjęte (26 stycznia 2022 r.) i tego samego dnia, tj. 26 stycznia 2022 r. weszło w fazę in personam – wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu skarżącego w charakterze podejrzanego. Z kolejności i charakteru powyższych czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze wynika, że już w chwili zawieszania postępowania (listopad 2016 r.) dysponował on pełnym materiałem dowodowym niezbędnym (w jego ocenie) do sporządzenia przeciwko skarżącemu aktu oskarżania, skoro po 5-letnim okresie zawieszenia postępowania natychmiast po jego podjęciu przedstawił skarżącemu zarzuty i go przesłuchał, a po 2 miesiącach skierował akt oskarżenia do Sądu. Niemniej jednak podkreślenia wymaga jeszcze jedna bardzo istotna okoliczność, która nie była znana Sądowi kasacyjnemu wydającemu wyrok w sprawie I FSK 1731/22. Mianowicie, mimo zakończenia postępowania przygotowawczego aktem oskarżenia skierowanym do Sądu Rejonowego w G. W.. 30 marca 2022 r., Sąd ten postanowieniem z 4 lipca 2022 r. zwrócił ten aktu oskarżenia organowi, który go sporządził celem uzupełnienia śledztwa. Oznacza to, że zebrany w trwającym około 2 miesiące postępowaniu przygotowawczym organ postępowanie to prowadzący nie zebrał materiału dowodowego dostatecznego na poparcie sformułowanych w akcie oskarżenia zarzutów. Patrząc zatem na sposób prowadzenia dochodzenia przez okres 6 lat, w których oprócz 2 miesięcy postępowanie to było zawieszone oraz zwrócenie organowi postępowania przygotowawczego aktu oskarżenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, trudno nie przyznać racji stronie skarżącej, że pomimo próby stworzenia wrażenia podejmowania w toku dochodzenia licznych i sprawnych czynności procesowych, dochodzenie to tkwiło w miejscu. Poza samym wszczęciem postępowania i jego natychmiastowym zawieszeniem na okres 6 lat, po których postępowanie podjęto i natychmiast skarżącemu postawiono zarzuty (4 miesiące przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji), oprócz przesłuchania skarżącego nie dokonano żadnych czynności dowodowych, a przynajmniej na takie nie wskazał organ odwoławczy. Co również bardzo istotne, mimo zwrotu aktu oskarżenia organowi w lipcu 2022 r., a więc 3 lata temu, postępowanie karne skarbowe nie zostało do dzisiaj zakończone. Natomiast z oświadczenia pełnomocnika Dyrektora IAS złożonego na rozprawie w dniu 31 maja 2025 r. wynika, że postępowanie to zostało zawieszone.
W świetle tych wszystkich okoliczności Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 1731/22, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Dodatkowe okoliczności stanu faktycznego ustalone w kontrolowanym postępowaniu, które nie były jeszcze znane Sądowi kasacyjnemu (zwrot aktu oskarżenia, dalsza bezczynność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i jego nieukończenie do chwili obecnej), jedynie potwierdzają trafność stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w kontrolowanej sprawie charakter instrumentalny, a tym samym nie doprowadziło do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), gdyż do takiego skutku doprowadzić mogło tylko realne zainicjowanie procesu karnego w celach, jakim powinien on służyć. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego stanowią sekwencję zdarzeń, które niewątpliwie świadczą o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie dochodzenia tylko po to, aby zyskać czas na wydanie decyzji podatkowej, nie może być tolerowane w warunkach państwa prawa.
W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej są zasadne. Natomiast uwzględnienie zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia Sąd z odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej wyżej oceny prawnej zagadnienia związanego z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która w kontrolowanej sprawie miała miejsce. Następnie rozważy, czy nie wystąpiły w sprawie inne niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego okoliczności mające wpływ na przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Rozważania muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.
Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.)