Wyrok WSA z dnia 11 sierpnia 2026, sygn. I SA/Po 900/26

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik strony skarżącej nie wziął udziału w rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

3.1. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy zawieranie umów sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie przepisu art. 9 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie organu interpretacyjnego, mimo że opisane przez skarżącą monety pełnią rolę środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą cechę należy uznać wykonanie ich ze z. dewizowego. Dyrektor KIS wskazał, że powyższe czyni monety przede wszystkim z. dewizowym w rozumieniu regulacji u.p.d., nie zaś walutami obcymi. Kwestionując powyższe stanowisko organu, skarżąca podniosła, że w definicji waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d. nie różnicuje się znaków pieniężnych ze względu na materiał, z którego zostały wykonane, a jedyną przesłanką uznania monety za walutę obcą jest jej funkcja prawnego środka płatniczego w danym państwie.

Sąd zauważa, że podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 26 maja 2026 r., o sygn. akt III FSK 165/26 i z dnia 27 maja 2026 r., o sygn. akt III FSK 149/26 i 177/26 – 179/26 oraz w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2025 r., o sygn. akt: I SA/Po 713/25 - 715/25, I SA/Po 720/25, I SA/Po 721/25 oraz z dnia 10 lutego 2026 r., o sygn. akt I SA/Po 798/25 i z dnia 3 marca 2026 r., o sygn. akt I SA/Po 900/26 (treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA). Stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniach powyższych judykatów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z nich w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.2. Stosownie do przepisu art. 9 pkt 1 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż walut obcych. W regulacjach u.p.c.c. ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem waluty obcej. Wobec powyższego ustalając znaczenie owego pojęcia, należy posłużyć się metodą wykładni systemowej zewnętrznej, która opiera się na założeniu, że prawo jako system norm stanowi pewną względnie uporządkowaną całość, cechującą się więzami strukturalnymi funkcjonalnymi i aksjologicznymi (tak: B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, 2013, s. 83). Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (tak: J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 2007, z. 3, s. 33 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., o sygn. akt II FPS 6/06). Odwołując się również do postanowień § 9 i § 148 zasad techniki prawodawczej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, że jeśli w danej dziedzinie prawa występuje akt, który jest aktem podstawowym dla tej dziedziny, to definicje zawarte w tym akcie stosuje się również w pozostałych aktach prawnych z tej dziedziny. Z § 9 zasad techniki prawodawczej wynika składowa zasady konsekwencji terminologicznej, która ma dwa aspekty. Aspekt jednolitości języka prawnego z językiem powszechnym oraz aspekt konsekwencji terminologicznej w obrębie samego języka prawnego. Przepis § 9 zasad techniki prawodawczej zmierza do możliwie największego zintegrowania siatki terminologicznej w możliwie najszerszych obszarach prawa, nakazując przyjmować kodeksy za wzorce pojęciowe. Technika prawodawcza dopuszcza jednak wyjątkowo odstępstwo od znaczenia kodeksowego. Norma z § 9 zasad techniki prawodawczej nie tylko wyraża regułę tworzenia przepisów, ale także wyraża ważny cel kodyfikacji polegający na porządkowaniu pojęć, jakimi posługują się przepisy danej gałęzi prawa. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 1994 r., o sygn. K 2/94, podkreślił, że istotą kodeksu jest stworzenie koherentnej i - w miarę możliwości - zupełnej oraz trwałej regulacji w danej dziedzinie prawa [...]. Dlatego terminy i pojęcia używane przez kodeksy traktuje się jako wzorcowe i domniemuje się, iż inne ustawy nadają im takie samo znaczenie. Powyższe można odnieść także do ustaw niebędących kodeksami, ale odgrywających podstawową rolę w danej dziedzinie stosunków społecznych. Chodzi tu o ustawy zatytułowane "Prawo...". Ustawy te posługują się rozwiązaniami właściwymi dla różnych dziedzin prawa, wskutek czego nie pełnią one funkcji unifikującej ani integrującej w ramach określonej dziedziny. Niewątpliwie jednak należy uznać, że mają one charakter wzorcowy w zakresie stosowanych pojęć (tak: M. M. Dębska [w:] Zasady techniki prawodawczej. Komentarz, Warszawa 2013, Załącznik § 9, dostępny w bazie danych LEX).

Uwzględniając powyższe, uznać należy regulacje u.p.d. za podstawowy, niejako zasadniczy akt prawny normujący zagadnienia związane z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju (art. 1 u.p.d.). W konsekwencji sformułowane w nim definicje mają zasadnicze znaczenie przy wykładni wszystkich regulacji dotykających wskazanych zagadnień. W ocenie Sądu, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy mieć na uwadze nie tylko wybrane, poszczególne definicje sformułowane w u.p.d. lecz ich ogół. Powyższe jest konieczne dla niejako kompleksowego odtworzenia siatki pojęciowej wykorzystywanej przez ustawodawcę przy normowaniu zagadnień związanych z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju. Nie sposób przy tym wykluczyć też możliwości, w której określone definicje sformułowane we wskazanym akcie prawnym będą modyfikować inne sformułowane w nim definicje.

3.3. Odnosząc powyższe założenia na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że - jak wskazano we wniosku - skarżąca prowadzi działalność kantorową polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży. W tym też kontekście dostrzec należy, że wartościami dewizowymi są zagraniczne środki płatnicze oraz z. dewizowe i p. dewizowa (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.d.). Zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.d.). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR) (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d.). Z. dewizowym i p. dewizową jest z. i p. w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; z. dewizowym i p. dewizową są również przedmioty ze z. i p. zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.d.).

Hipotetycznie kierując się samymi tylko postanowieniami art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d., należałoby uznać, że każda moneta będąca poza krajem prawnym środkiem płatniczym stanowi walutę obcą w rozumieniu analizowanej regulacji niezależnie od tego, z jakiego wykonano ją materiału. Kluczowy jest jednak przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.d., zgodnie z którym z. w postaci monet bitych po 1850 r. zostało uznane za z. dewizowe. W ocenie Sądu, ostatnio powołana regulacja stanowi lex specialis względem postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d., w którym mowa jest szeroko o monetach będących poza krajem prawnym środkiem płatniczym. Z kolei w regulacji z art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.d. ustawodawca określił węższą kategorię monet, a mianowicie monety wykonane ze z. bite po 1850 r. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wskazane ostatnio monety nie mieszczą się w pojęciu waluty obcej, lecz w pojęciu z. dewizowego.

Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2024 r., o sygn. akt I SA/Gl 1514/23, podział wartości dewizowych na zagraniczne środki płatnicze i z. dewizowe oraz p. dewizową jest podziałem rozłącznym. W wyniku tego podziału powstały dwa odrębne zbiory. Oznacza to, że żaden z desygnatów tych nazw nie może być zaliczony do dwóch członów podziału jednocześnie. Z. monety bite po 1850 r. zostały zaliczone przez ustawodawcę do z. dewizowego. Nie są tym samym zagranicznym środkiem płatniczym według regulacji u.p.d. Okoliczność, czy tego rodzaju monetami w kraju ich pochodzenia możliwe byłoby dokonywanie płatności, pozostaje bez znaczenia. W definicji z. dewizowego nie dokonano podziału monet na te, którymi możliwe jest umarzanie zobowiązań i pozbawione tej cechy. Wszystkie z. monety bite po wskazanej dacie są z. dewizowym. Należy przyjąć, że brak tego rodzaju rozróżnienia w definicji ustawowej wynika z tego, że w praktyce obrotu nikt nie dokonuje płatności z. monetami, przy przyjęciu, że wartość umorzonego zobowiązania odpowiadałaby wartości nominalnej monety. W omawianym orzeczeniu trafnie uznano, że skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i jej literalnym brzmieniu byłoby działaniem wadliwym, skoro w ten sposób pomija się fakt, że już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz z. dewizowe i p. dewizową. Już na tym etapie definiowania pojęć ustawodawca wskazał, że z. monety bite po 1850 r. są wartością dewizową, ale nie są zagranicznymi środkami płatniczymi.

W realiach niniejszej sprawy kluczowe jest, że w ustawie podatkowej brak jest odesłania do art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d., co ewentualnie mogłoby skutkować uznaniem, że wolą ustawodawcy było zawężenie ustalenia znaczenia pojęcia waluty obcej do tego przepisu ustawy. Ustawodawca dokonując podziału wartości dewizowych, jako głównym kryterium podziału posłużył się kryterium podstawowej funkcji w postaci wyrażania oraz umarzania zobowiązań pieniężnych. W tym kontekście należy zatem dokonywać wykładni pojęcia waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d. W sytuacji, gdy wykładnia przepisów u.p.d. prowadzi do wniosku, że z. monety bite po 1850 r. nie są walutą obcą, to nie jest zasadnym nadanie innego znaczenia na potrzeby zwolnienia z u.p.c.c.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 27 maja 2026 r., o sygn. akt III FSK 177/26, że monety wykonane ze z. dewizowego, o których mowa we wniosku, są przedmiotem obrotu jako z. inwestycyjne, a nie jako pieniądz (waluta obca), dlatego zwolnienie sprzedaży walut obcych przewidziane w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Z. monety - bez względu na to, czy są także zagranicznym środkiem płatniczym – należy traktować jako rzeczy, których sprzedaż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie zauważono, w umowach objętych wnioskiem o interpretację nie opisano elementu (aspektu) walutowego. Skarżąca jako kupujący nie wskazała, że kieruje się zamiarem nabycia pieniądza, będącego prawnym środkiem płatniczym w innym państwie. Co prawda opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dostarcza szczegółów dotyczących np. ceny transakcji, jednak zdaniem Sądu okolicznością notoryjną jest to, że obrót z. monetami – także tymi formalnie będącymi prawnym środkiem płatniczym w innym państwie – odbywa się po cenach odzwierciedlających wartość kruszcu, nie zaś po kursie właściwym dla danej waluty. Z punktu widzenia stron umowy, jako czynności opodatkowanej, kluczowe znaczenie gospodarcze wynika zatem z właściwości fizycznych monet jako przedmiotów materialnych wykonanych ze z., co w skardze zostało pominięte.

3.4. W doktrynie przyjmuje się także, że przewidziane w przepisie art. 9 ust. 1 u.p.c.c. zwolnienie z opodatkowania nie jest stosowane w przypadku sprzedaży innych postaci wartości dewizowych, tj. dewiz (papierów wartościowych i innych dokumentów pełniących funkcję środka płatniczego, wystawionych w walutach obcych) oraz z. dewizowego i p. dewizowej, tzn. z. i p. w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; z. dewizowym i p. dewizową są również przedmioty ze z. i p. zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (tak: Z. Ofiarski, komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, publ. WKP 2018). Zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się do sprzedaży poza walutami obcymi innych wartości dewizowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 u.p.d., tj. dewiz ("papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego wystawionego w walutach obcych") oraz z. dewizowego i p. dewizowej ("z. i p. w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; z. dewizowym i p. dewizową są również przedmioty ze z. i p. zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców") – (tak: S. Bogucki, komentarz do art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: B. S., W. A., W. K., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, publ. WKP 2021).

3.5. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi odwołujące się do postanowień art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołana regulacja nie dotyczy bowiem w żadnej mierze podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że powołany przez skarżącą przepis definiuje pojęcie z. inwestycyjnego, którym nie posługuje się u.p.c.c., jak i u.p.d.

Z omówionych powyżej przyczyn Sąd nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2025 r., o sygn. akt III FSK 154/23, jak i poprzedzającego go orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r., o sygn. akt I SA/Wr 48/22. Z kolei wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2025 r., o sygn. akt I SA/Wr 513/25, na który wskazuje strona skarżąca, został uchylony przez NSA orzeczeniem z dnia 26 maja 2026 r., o sygn. akt III FSK 165/26. W tym ostatnio judykacie wyrażono pogląd, że art. 9 pkt 1 u.p.c.c. posługuje się pojęciem "waluty obce". Nie posługuje się pojęciem "zagraniczne środki płatnicze", "wartości dewizowe" ani "z. dewizowe". Granica językowa tego przepisu zostałaby przekroczona, gdyby zwolnieniem objąć sprzedaż z. dewizowego tylko dlatego, że z. to przybrało postać monety mającej formalny status prawnego środka płatniczego. Taka wykładnia rozszerzałaby zwolnienie na kategorię, której ustawodawca w art. 9 pkt 1 u.p.c.c. nie wymienił. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 9 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z regulacjami u.p.d. uznać należy na pozbawione podstaw.

3.6. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Do uznania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji za spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej wystarczającym jest wykazanie, jakie motywy skłoniły organ do wydania zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził Dyrektora KIS do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1548/13). Wobec powyższego organ interpretacyjny nie miał obowiązku odnoszenia się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności nieprawomocnych. Innymi słowy brak stanowiska Dyrektora KIS co do poglądów wyrażonych w judykatach powołanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi wbrew oczekiwaniom skarżącej, naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy.

Ze znajdującego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Powyższe oznacza, zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym owej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu wszystkie omówione powyżej elementy zaskarżona interpretacja zawiera. Sąd dostrzega, że uzasadnienie kwestionowanej interpretacji nie jest nadmiernie rozbudowane w warstwie argumentacyjnej, jednak nie oznacza to naruszenia przez organ powołanych w skardze postanowień art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. Wnikliwa lektura kwestionowanego rozstrzygnięcia wskazuje na jego spójność i jednoznaczność, a brak spełnienia oczekiwań skarżącej odniesienia się do każdego jej argumentu i powołanych tez z orzeczeń sądów administracyjnych, w tym nieprawomocnych, nie świadczy o wadliwości działania organu interpretacyjnego.

3.7. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego powołanych w petitum skargi, a organ interpretacyjny nie uchybił regułom postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę spółki w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.