Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jak i o umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 233 § 2 O.p. poprzez wykroczenie poza ramy stosowania przepisu, polegające na wydaniu decyzji, w której organ drugiej instancji przesądził o merytorycznym sposobie załatwienia sprawy w odniesieniu do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając kategorycznie, jakoby do przedawnienia nie doszło, w sytuacji gdy zastosowane rozstrzygnięcie nie uprawniało tego organu do dokonywania merytorycznych ocen dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego;
2) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że w sprawie istniały podstawy do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wobec czego organ drugiej instancji powinien był samodzielnie orzec, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe;
3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia, czy śledztwo uzasadniające - w ocenie organu - przyjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki pozostaje w jakimkolwiek związku z tym zobowiązaniem;
4) art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przedstawienia logicznego i dostatecznie przekonującego wywodu uzasadniającego, dlaczego postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie miało stanowić podstawę - w ocenie organu pierwszej i drugiej instancji - zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, nie miało charakteru instrumentalnego oraz poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez podatnika w odwołaniu, a w tym w szczególności co do faktu, że: postępowanie karnoskarbowe od ponad 2 lat pozostaje w fazie in rem, że postępowanie zawieszono niezwłocznie po jego wszczęciu i na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również że postępowanie to przez ponad rok pozostawało zawieszone i nie skutkowało żadnymi czynnościami procesowymi;
5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w części dotyczącej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób jedynie pozorny, tj. ograniczający się wyłącznie do ogólnych rozważań teoretycznych dotyczących instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wyraźnego wskazania, które konkretnie ustalenia faktyczne uzasadniają przyjęcie, że w analizowanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, co jednocześnie uniemożliwia sądową kontrolę legalności rozstrzygnięcia;
6) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, polegający na akceptacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło na niewiele ponad 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia i jego niezwłocznego zawieszenia, nieudzielenia stronie pełnej informacji o zakresie i przyczynach wszczęcia śledztwa oraz przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu co do braku przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia przy jednoczesnym braku dostępu do niezbędnych dla podatnika informacji z uwagi na fakt, że postępowanie karno-skarbowe nadal pozostaje w fazie in rem;
7) art. 229 O.p. poprzez przekroczenie granic rozpoznania odwołania i dokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego na podstawie materiałów uzyskanych po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji;
8) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wszczęcie 22 września 2023 r. postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. zobowiązania dotyczącego płatności VAT za okres od stycznia do listopada 2018 r. (a obecnie również za grudzień 2018 r.), podczas gdy postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie formalnie, a więc bez merytorycznych podstaw i tylko w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i miało przez to charakter instrumentalny, co sprawia, że nie wywołuje zamierzonego przez organy podatkowe skutku oraz że organ drugiej instancji powinien był przyjąć, że będące przedmiotem postępowania zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu;
9) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni prowadzącej do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie postępowania karnego skarbowego prowadzonego jedynie formalnie, bez merytorycznych podstaw i tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi obejście zasad rządzących instytucją przedawnienia oraz narusza konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa i pewności prawa, a w konsekwencji nie wywołuje zamierzonych przez organy podatkowe skutków prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Pismem z 3 kwietnia 2026 r. pełnomocnik skarżącej poinformował o przekształceniu skarżącej w G. E. sp. z o.o. z siedzibą w K..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych przy czym zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny z uwagi na co istnieje konieczność jego uzupełnienia w znacznym zakresie. Skarżąca stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wykroczył poza ramy stosowania art. 233 § 2 O.p. na skutek kategorycznego przesądzenia kwestii braku przedawnienia. Podnosi się również, że doszło do upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, w konsekwencji czego obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było uchylenie decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania podatkowego.
Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej .
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. upływał 31 grudnia 2023 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. upływał 31 grudnia 2024 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołuje się jednak na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Powołując się na ten przepis Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celno Skarbowego postanowieniem z 22 września 2023 r., sygn. akt RKS [...] wszczął postępowanie karnoskarbowe wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Postępowanie to dotyczyło podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach za okres od stycznia do grudnia 2018 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. w okresie od 05 kwietnia 2018 r. do 21 stycznia 2019 r., poprzez ujęcie w ewidencjach zakupu VAT faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., które to nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, w wyniku czego narażono na uszczuplenie VAT należny skarżącej za ww. okres w łącznej kwocie 2.807.890,00 zł. Dokonując kwalifikacji prawnej wskazano przy tym na art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnionych w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.
W ocenie Sądu mając na uwadze tak zakreślony przedmiot postępowania przygotowawczego nie może budzić wątpliwości, że postępowanie to wiązało się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych.
Sąd nie podziela argumentacji skargi podnoszącej, że wskazane powyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa nie spełnia wymogów wynikających z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Stosownie do postanowień art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. We wskazanym powyższej postanowieniu z 22 września 2023 r. precyzyjnie określono czyn będący przedmiotem śledztwa, jak również dokonano jego kwalifikacji prawnej.
Dostrzec przy tym należy, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 26 sierpnia 2023 r. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 30 września 2023 r. oraz skarżącej 29 września 2023 r.
Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].
W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny.
Jak wynika z omówionej powyżej uchwały jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na przeszło ponad 3 miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. W ocenie Sądu, w tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć aby wszczęcie postępowania przygotowawczego następowało niejako na ostatnią chwilę. Dostrzec przy tym należy, że zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa w formie karty przekazania materiałów do wydziału dochodzeniowo-śledczego zostało sporządzone 31 lipca 2023 r., tj. tego samego dania, w którym sporządzono wynik kontroli celno-skarbowej. W ocenie Sądu, okres jaki upłynął pomiędzy przekazaniem materiałów do wydziału dochodzeniowo-śledczego a datą wszczęcia postępowania przygotowawczego należało uznać za uzasadniony z uwagi na konieczność zapoznania się z treścią wyniku kontroli jak i dowodów zgromadzonych w jej trakcie.
Wydając zaskarżoną decyzję przedstawiono chronologię czynności procesowych postępowania przygotowawczego. W tym zakresie prawidłowo odwołano się m.in. do pisma Naczelnika z 18 lutego 2025 r. Z pisma tego wynika, że chronologia czynności postępowania przygotowawczego przedstawiała się następująco:
- 22 września 2023 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa;
- 22 września 2023 r. informacja do Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego [...] o wszczęciu śledztwa, celem realizacji przez organ podatkowy dyspozycji art. 70c O.p.;
- 4 października 2023 r. pobrano i zgrano na płytę [...] za okres 01 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. dotyczące skarżącej,
- 19 października 2023 r. skontaktowano się z pracownikiem Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w celu pozyskania wiedzy o ww. zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p.
- 19 października 2023 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. - wniosek o wydanie oryginałów deklaracji i korekt deklaracji VAT-7 składanych przez skarżącą w spornym okresie,
- 19 października 2023 r. wystosowano pismo do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - zapytanie o kontrahenta skarżącej,
- 20 października 2023 r. dokonano analizy dostępnych danych w zakresie skarżącej i kontrahenta,
- 20 października 2023 r. wystosowano 3 pisma, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - zapytania o kontrahentów skarżącej,
- 24 października 2023 r. pobrano, zgrano na płytę DVD-R i dokonano analizy transakcji i sald na rachunkach skarżącej,
- 24 października 2023 r. wystosowano wniosek o ujawnienie mienia skarżącej,
- 25 października 2023 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ,
- 25 października 2023 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.,
- 26 października 2023 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.,
- 27 października 2023 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. ,
- 30 października 2023 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ,
- 30 października 2023 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ,
- 31 października 2023 r. otrzymano pismo z Prokuratury Rejonowej w K. z prośbą o przekazanie akt głównych celem rozważenia przesłania do połączenia ze śledztwem Prokuratury Okręgowej w P.;
- 6 listopada 2023 r. przesłano akta główne śledztwa do Prokuratury Rejonowej w K. (6 tomów);
- 28 grudnia 2023 r. skontaktowano się z Prokuraturą Rejonową w K., otrzymano informację, że akta sprawy zostały przekazane do Prokuratury Okręgowej w P. celem połączenia spraw, wówczas nie zostały jednak podjęte ostateczne decyzje w tym zakresie,
- 15 lutego 2024 r. otrzymano z Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego potwierdzenie odebrania zawiadomienia z art. 70c O.p.,
- 15 lutego 2024 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Ł. z wnioskiem o pomoc prawną - przesłuchanie w charakterze świadka,
- 16 lutego 2024 r. skontaktowano się z Prokuraturą Rejonową w K., otrzymano informację, że akta sprawy nie zostały zwrócone i nie ma ostatecznej decyzji w zakresie połączenia spraw,
- 16 lutego 2024 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Ł. z wnioskiem o pomoc prawną - przesłuchanie w charakterze świadka,
- 16 lutego 2024 r. otrzymano raport z ujawnienia mienia skarżącej,
- 26 lutego 2024 r. zwrócono się pismem do Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego o udzielenie informacji w zakresie zakończenia postępowania podatkowego i przekazania uwierzytelnionej kserokopii decyzji rozstrzygającej wraz z informacją, czy jest ona prawomocna,
- 29 lutego 2024 r. otrzymano odpowiedź od Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego, że postępowanie podatkowe nr [...] jest w toku, otrzymano informację o kolejnych przeprowadzonych czynnościach w toku postępowania podatkowego i pozyskano dowody;
- 4 marca 2024 r. zwrócono się pismem do Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego o udzielenie informacji i przekazanie dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego,
- 13 marca 2024 r. otrzymano odpowiedź od Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego,
- 13 marca 2024 r. przeprowadzono 2 dowody z przesłuchania świadka,
- 04 kwietnia 2024 r. wydano postanowienie w przedmiocie zawieszenia śledztwa, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. 9 kwietnia 2024 r. (nadzór prokuratora sygn. [...]);
- 15 maja 2024 r., 2 lipca 2024 r., 6 sierpnia 2024 r., 6 września 2024 r., 31 października 2024 r., 7 stycznia 2025 r. - zwrócono się pismami do Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego i Dwunastego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania o udzielenie informacji w zakresie zakończenia postępowania podatkowego, przekazania uwierzytelnionej kserokopii decyzji badania ksiąg podatkowych i decyzji rozstrzygającej wraz z informacją, czy jest ona prawomocna,
- 17 maja 2024 r., 3 lipca 2024 r., 7 sierpnia 2024 r., 11 września 2024 r., 4 listopada 2024 r. r., 29 listopada 2024 r., 9 stycznia 2025 r. otrzymano odpowiedzi - informacje od Siódmego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego i Dwunastego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania;
- 9 lutego 2025 r. prowadzący postępowanie pozyskał informację, że ww. śledztwo wraz aktami sprawy zostało przekazane konkretnie do Prokuratora M. Ż..
Z informacji pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w Ł. wynika, że postępowanie przygotowawcze względem skarżącej zostało wcielone do sprawy nr [...] Pismem wskazanej Prokuratury z 11 kwietnia 2025 r. udostępniono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wybrane dokumenty z akt postępowania przygotowawczego. Udostępniono m.in. postanowienie z 31 stycznia 2025 r., [...] w przedmiocie podjęcia zawieszonego śledztwa, postanowienie w przedmiocie połączenia postępowań, jak i ich przejęcia przez Prokuraturę Okręgową w Ł., postanowienia w przedmiocie przedłużenia okresu śledztw.
Analiza przedstawionej powyżej chronologii czynności postępowania przygotowawczego w ocenie Sądu nie pozwala na uznanie, że postępowanie to było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W toku postępowania przygotowawczego podjęto czynności dowodowe, zwracano się o udzielenie informacji, dokonano analizy transakcji jak i sald na rachunkach skarżącej, wystosowano wnioski o ujawnienie mienia skarżącej, jak również dokonano przy wykorzystaniu pomocy prawnej przesłuchań świadków.
Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało przekazane celem dalszego prowadzenia Prokuraturze. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23].
Sąd nie dostrzega przy tym żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W ocenie Sądu ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Rolą sądu administracyjnego nie jest przy tym przesądzanie tego czy w stanie faktycznym objętym postępowaniem podatkowym, jak i postępowaniem karnoskarbowym doszło do popełnienia czynu zabronionego a jeżeli tak to czy czyn ten został popełniony w warunkach umyślności bądź też nie. Zagadnienia te stanowią dopiero przedmiot badania w toku postępowania przygotowawczego, jak i następnie w toku ewentualnego postępowania przed sądem karnym. Prawnokarna ocena umyślności i nieumyślności czynu pozostającego przedmiotem zainteresowania w postępowaniu przygotowawczym przekracza granice właściwe dla sądów administracyjnych [por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2025 r., I FSK 2619/21]. Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kategoria umyślności podlega wprawdzie swoistej transpozycji na grunt badania zachowania przez podatnika VAT należytej staranności, dobrej wiary czy jego świadomości co do okoliczności towarzyszących dokonywanym przez niego transakcjom podlegającym opodatkowaniu. Przesłanka ta nie odgrywa jednak samodzielnego wpływu na ocenę zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej wyłącznie na umożliwienie organowi wydania stosownej decyzji wymiarowej. Konstrukcja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym jej przez art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie zawiera ani nie odnosi się bowiem do przesłanki umyślności czynu zabronionego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Umyślność, charakteryzując znamiona popełnienia czynu, odnosi się natomiast do jego strony podmiotowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie (ad rem), a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam). Z tych właśnie względów argument o działaniu przez podatnika VAT w warunkach nieumyślności i nieświadomości co do charakteru podejmowanych transakcji, nie wpływa na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. [tak: wyrok NSA z 19 sierpnia 2024 r., I FSK 2274/19].
Nie ma racji skarżąca podnosząc, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może skutecznie zawieszać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zobowiązanie podatkowe na gruncie VAT powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość zobowiązań w tym podatku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Innymi słowy decyzja tego rodzaju stwierdza niejako jedynie wysokość zobowiązania podatkowego powstałego już wcześniej z mocy prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Dostrzec jednak należy, że ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2530/13].
W ocenie Sądu również zawieszenie postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia z 04 kwietnia 2024 r. (zatwierdzonego następnie 9 kwietnia 2024 r.) nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania.
Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].
Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że niepodjęcie w trakcie trwania okresu zawieszenia postępowania przygotowawczego jakiejkolwiek czynności dowodowej nie może niejako automatycznie przemawiać za przyjęciem, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny.
W kontekście argumentów skargi powtórzyć należy, że postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Z uwagi na prowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym organ prowadzący postępowanie przygotowawcze ma prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu definitywnego zakończenia postępowania podatkowego, czy też postępowania sądowoadministracyjnego.
W ocenie Sądu również fakt, że na dzień orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w toku śledztwa nie doszło do postawienia zarzutów nie może przemawiać za uznaniem, że postępowanie to zostało wszczęte instrumentalnie. Przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam nie stanowi warunku koniecznego uznania, że postępowanie to nie było wszczęte i prowadzone w sposób instrumentalny. Powtórzyć w tym miejscu należy, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe stanowi dowód mający kluczowe znaczenie z punktu widzenia ustalenia wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. W konsekwencji powyższego oczekiwanie z postawieniem komukolwiek zarzutów do chwili zakończenia postępowania podatkowego, czy też postępowania sądowoadministracyjnego ukierunkowanego na zweryfikowanie legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego nie może niezależnie od całokształtu okoliczności spraw przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Istotne jest to czy całokształt czynności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania przygotowawczego pozwala na uznanie, że wszczęcie i prowadzenie tego postępowania było ukierunkowane na zrealizowanie celów postępowania przygotowawczego, czy też wszczęcie tego rodzaju postępowania miało na celu wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawioną powyżej chronologię czynności postępowania przygotowawczego należy uznać, że postępowanie to było ukierunkowane na zrealizowanie celów postępowania przygotowawczego, o których mowa w art. 297 § 1 k.p.k.
Za zbyt daleko idące w ocenie Sądu należy uznać wnioskowanie o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego na podstawie zestawienia przebiegu tego postępowania z innym postępowaniem przygotowawczym. Fakt, że postępowanie karnoskarbowe wiążące się z niewykonaniem spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych nie miało oczekiwanego przez skarżącą przebiegu, jak i to, że nie cechowało się ono w jej ocenie wystarczającą dynamiką nie świadczy jeszcze o tym, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie na potrzeby wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Istotne znaczenie w niniejszej sprawie mają również postanowienia art. 233 § 1 i 2 O.p.
Stosownie do postanowień art. 233 § 1 powołanego aktu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
3) umarza postępowanie odwoławcze.
Stosownie z kolei do postanowień art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego [tak: wyrok NSA z 05 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16]. Podkreśla się przy tym, że jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawiłby bowiem stronę rozstrzygnięcia przez jedną z instancji [tak: wyrok NSA z 5 lipca 2024 r., III FSK 906/23].
W ocenie Sądu uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nie może być poczytywane za przesądzenie o merytorycznym sposobie załatwienia sprawy.
Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikowanie na każdym etapie postępowania podatkowego kwestii jego bezprzedmiotowości. Dla wywiązania się z powyższego obowiązku konieczne jest weryfikowanie w szczególności tego czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy prowadzone postępowanie. Każdorazowo konsekwencją bezprzedmiotowości postępowania podatkowego jest obowiązek jego umorzenia. Konsekwencją dostrzeżenia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego jest zaś obowiązek orzeczenia o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniu postępowania w sprawie.
Kwestia ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego ma pierwszorzędne znaczenie przy ocenie dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji powyższego weryfikacja dalszego istnienia przedmiotu postępowania podatkowego niejako poprzedza weryfikację przesłanek warunkujących dopuszczalność wydania decyzji kasatoryjnej w oparciu o postanowienia art. 233 § 2 O.p.
Zastosowanie przez organ postanowień wskazanego przepisu musi zostać poprzedzone zweryfikowaniem tego czy na moment orzekania przez organ drugiej instancji nadal istnieje przedmiot postępowania podatkowego. Dla wywiązania się z powyższego obowiązku konieczne jest zweryfikowanie czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot toczonego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo w pierwszej kolejności rozważył zagadnienie przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Powyższe było konieczne dla uznania, że w dalszym ciągu istnieje przedmiot postępowania podatkowego. Dopiero po zweryfikowaniu tego czy w dalszym ciągu istnieje przedmiot postępowania podatkowego za celowe należy uznać czynienie rozważań odnośnie przesłanek wydania decyzji kasacyjnej na mocy art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze, że pierwszorzędnym obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było ustalenie tego czy na moment orzekania w dalszym ciągu istniał przedmiot postępowania czynienie ustaleń w tym zakresie w oparciu o dokumenty pozyskane po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 229 O.p. Wskazany przepis wprost dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w zakresie istotnym z punktu widzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych mieści się w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa we wskazanym przepisie.
W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano, że postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. z 14 października 2024 r., [...] w przedmiocie umorzenia postępowania przygotowawczego w zakresie odnoszącym się do T. S. oraz J. Ż. nie przesądzają o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcia te nie umarzają postępowania przygotowawczego niejako w całości lecz jedynie w odniesieniu do wskazanych osób.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., I FSK 1413/18]. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne; może ono zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika [tak: wyrok NSA z 4 marca 2025 r., II FSK 14/25]. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że wskazywane przez skarżącą postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. z 14 października 2024 r. niewątpliwe stanowią dowód w sprawie. Na mocy jednak art. 191 O.p. tego rodzaju dowód musi być oceniany na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Rozstrzygnięciu w przedmiocie umorzenia postępowań przygotowawczych względem określonych osób nie można niejako automatycznie przypisywać przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tak jak ma to miejsce w przypadku prawomocnych wyroków skazujących. Nie sposób wykluczyć, że w toku prowadzenia postępowania podatkowego dojdzie do zgromadzenia innego materiału dowodowego, który pozwoli na przyjęcie odmiennych ustaleń w przedmiocie okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego.
W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował postanowienia art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie i przekonywująco wykazano, że rozstrzygnięcie sprawy musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części. W tym zakresie trafnie zwrócono uwagę na konieczność wyjaśnienia kwestii istnienia towaru od L. sp. z o.o., kwestię miejsca załadunku towaru przeznaczonego dla skarżącej, kwestię braku szczegółowych wyjaśnień i dokumentów dotyczących niektórych faktur znajdujących się w aktach sprawy dotyczących refakturowania kosztów, jak i kwestię nieprowadzenia przez L. sp. z o.o. działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu siarczanem miedzi.
W ocenie Sądu na szczególną aprobatę zasługuje zwrócenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uwagi organowi pierwszej instancji na konieczność jednoznacznego ustalenia jaki stan faktyczny miał miejsce, tj. czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa czy też z oszustwem.
Wskazać w tym miejscu należy, że zakresy przypadków oszustwa podatkowego i nadużycia prawa są rozłączne. Innymi słowy, żadne zachowanie będące oszustwem podatkowym nie jest zarazem nadużyciem prawa (i – co oczywiste – vice versa). Odmowa prawa do odliczenia ze względu na oszustwo podatkowe popełnione w łańcuchu dostaw i ze względu na nadużycie prawa są oparte na różnych szczegółowych przesłankach. W apelu o rozróżnianie oszustwa podatkowego i nadużycia prawa – o niezacieranie fundamentalnej różnicy między nimi – nie chodzi tylko o konceptualny puryzm: czystość pojęciowych konstrukcji (która sprzyja rozumieniu, a przez to przewidywalnemu stosowaniu pojęć). Tego rodzaju rozróżnienie może mieć istotne skutki dla prawa podatnika (strony postępowania) do obrony. Podatnik (strona) musi wiedzieć, z jakimi zarzutami się mierzy. Żonglerka pojęciami, których kryteria stosowania są różne, jest dla niego (niej) dezorientująca: podatnik (strona) nie może wtedy zbudować sensownej argumentacji w swojej obronie [tak: H. Filipczyk, Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej – uwagi na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 maja 2023 r., C-114/22, Przegląd Podatkowy z 2024 r., nr 7, s. 14-23].
Końcowo należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. W decyzji tej dokonano w szczególności wyczerpującej oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Obszernie oraz przekonywująco wykazano, że rozstrzygnięcie sprawy z poszanowaniem reguł O.p. wymaga uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do powtórnego rozpoznania.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.