Alkohol etylowy został skażony mieszaniną alkoholu tert-butylowego w ilości nie mniejszej niż 78 g na 1 hl alkoholu 100% vol. i benzoesanu denatonium w ilości nie mniejszej niż 1 g na 1 hl alkoholu 100% vol.
Produkcja produktów biobójczych polegała na dodaniu do skażonego alkoholu etylowego wody demineralizowanej lub wody i innych substancji, zgodnie z certyfikatami składu. W ten sposób powstawał półprodukt, tzw. m.. W kontrolowanym okresie Spółka wyprodukowała z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego następujące m. do produktów biobójczych:
- [...] M. żel biobójczy do rąk 70%-[...];
- [...] M. płyn do dezynfekcji powierzchni 70%-[...];
- [...] M. płyn do dezynfekcji powierzchni 70%mix[...].
Ww. m. było konfekcjonowane w opakowania jednostkowe z tworzywa sztucznego o różnej pojemności, a następnie opakowania były oznaczane odpowiednimi etykietami w zależności od produktu biobójczego.
W kontrolowanym okresie Spółka wyprodukowała następujące produkty biobójcze:
1) [...] spray do dezynfekcji powierzchni, poj. 425 ml, nr [...];
2) [...] spray do dezynfekcji powierzchni, poj. 425 ml, nr [...];
3) Antybakteryjny żel do dezynfekcji rąk [...], poj. 325 ml, nr [...];
4) [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...] (później: [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...], poj. 425 ml, nr [...];
5) [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...], (później: [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...], poj. 5 I, nr [...]
Kontrolujący, biorąc pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, uznali, że produkt "[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]" i "[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]", to ten sam produkt. Zmianie uległa jedynie nazwa produktu (usunięcie członu "[...]") podyktowana sugestią pracowników Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
Zmiana nazwy bez zmiany indeksów produktu znalazła odzwierciedlenie w komputerowym systemie [...], który Spółka wykorzystuje do zarządzania swoim przedsiębiorstwem.
Etykiety produktów biobójczych zawierały dane dostawcy, nominalne ilości produktu (odpowiednio dla danego produktu), identyfikator produktu (odpowiedni dla danego produktu), piktogramy i hasła ostrzegawcze, zwroty wskazujące rodzaj zagrożenia oraz zwroty wskazujące środki ostrożności.
Tym samym Spółka, w okresie objętym kontrolą, spełniła następujące warunki zwolnienia zużycia alkoholu etylowego do produkcji produktu biobójczego o nazwie "[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]" z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, określone w art. 16 i art. 32 ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 5 pkt 1 i pkt 2, ust. 6 ww. ustawy oraz w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających, tj.:
1) Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskała status podmiotu zużywającego;
2) Spółka dostarczała alkohol etylowy ze składu podatkowego na terytorium kraju;
3) podczas dostawy alkohol etylowy objęty był zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez dostawcę do czasu potwierdzenia odbioru przez stronę;
4) dostawa alkoholu etylowego odbywała się w oparciu o system EMCS na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy e-DD;
5) alkohol etylowy zużyty do produkcji produktów biobójczych został skażony właściwymi substancjami i we właściwej proporcji, tj. mieszaniną alkoholu tert-butylowego w ilości nie mniejszej niż 78g na lhl alkoholu 100% vol oraz benzoesanu denatonium w ilości nie mniejszej niż lg na lhl alkoholu 100% vol. oraz
6) spełniony został warunek w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania produktów.
Wyrób o nazwie "[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]", produkowany w okresie od 7 lutego 2021 r. do 19 maja 2021 r. nie był jednak objęty żadnym pozwoleniem na udostępnianie na rynku i jego stosowanie, co oznacza, że nie został wpisany do ww. wykazu.
Tym samym, jedynym warunkiem zwolnienia zużytego alkoholu etylowego z podatku akcyzowego, jakiego strona nie spełniła, był wymóg wpisu produkowanego środka biobójczego do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych.
W ocenie strony to jedynie wymóg formalny.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymóg wpisania środka biobójczego do Wykazu Produktów Biobójczych jest wymogiem materialnoprawnym, nie formalnym, nie ma zatem charakteru subsydiarnego przy dokonywaniu oceny, czy wyrób akcyzowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.
Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdy taki skażony alkohol został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.
Ww. rozporządzenie określa sposób skażenia (substancje i ich proporcje) oddzielnie dla poszczególnych kategorii wyrobów końcowych. "Produkty biobójcze wpisane do Wykazu Produktów Biobójczych" to pełne określenie jednej z kategorii, wymienionych w rozporządzeniu. Wpis do ww. wykazu determinuje przynależność do tej kategorii, nie stanowi zatem wymogu formalnego.
Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie został naruszony przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady [...] z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 316, str. 21 z późn. zm.).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie neguje faktu, że "produkty o nazwach:"[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]"",[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...] '",[...] Spray do dezynfekcji powierzchni" miały ten sam skład, te same właściwości biobójcze, tę samą substancję czynną (Etanol: [...], CAS: [...]) i taką samą zawartość tej substancji w produkcie (70 g/100 g).
Wniosek o wydanie pozwolenia Spółka złożyła 5 listopada 2020 r., tj. przed wygaśnięciem pozwolenia na produkt :"[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]".
Organ wskazał, że powyższe okoliczności pozostają bez znaczenia dla zasadności opodatkowania produktu objętego niniejszym postępowaniem w sytuacji, gdy nie spełniono warunku określonego w § 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie środków skażających alkohol etylowy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stwierdzenia organu I instancji, że kompletny wniosek o wydanie wymaganego pozwolenia Spółka złożyła 5 maja 2021 r. Jest to jednak bez znaczenia dla sprawy, gdyż Spółka nie występowała o odnowienie pozwolenia, lecz o wydanie nowego pozwolenia.
Zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 24) jeżeli z przyczyn niezależnych od posiadacza pozwolenia krajowego wniosek o odnowienie pozwolenia krajowego nie zostanie rozpatrzony przed terminem wygaśnięcia tego pozwolenia, produkt biobójczy po upływie terminu ważności tego pozwolenia, na podstawie decyzji administracyjnej Prezesa Urzędu, może być nadal udostępniany na rynku i stosowany do dnia rozpatrzenia wniosku o odnowienie pozwolenia krajowego. Przepis ten nie miał więc zastosowania w sprawie.
Pozwolenie nr [...] z 10 sierpnia 2020 r. zostało wydane w oparciu o art. 55 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów.
Zgodnie z tym przepisem:
"1. Na zasadzie odstępstwa od art. 17 i 19, właściwy organ może wydać - na okres nieprzekraczający 180 dni - pozwolenie na udostępnianie na rynku lub stosowanie produktu biobójczego niespełniającego wymogów niniejszego rozporządzenia odnoszących się do wydania pozwolenia, do celów jego ograniczonego i kontrolowanego stosowania pod nadzorem właściwego organu, jeżeli zastosowanie tego rodzaju środka konieczne jest ze względu na wystąpienie zagrożenia dla zdrowia publicznego, zdrowia zwierząt lub dla środowiska, którego nie można powstrzymać innymi środkami.(...)"
Ta szczególna procedura została zastosowana z uwagi na pandemię COVID-19. Powołany wyżej przepis art. 15 ustawy o produktach biobójczych nie ma zastosowania do pozwoleń wydanych na podstawie art. 55 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów. Spółka nie mogła zatem po wygaśnięciu ważności pozwolenia nr [...] z 10 sierpnia 2020 r., a przed wydaniem pozwolenia nr [...] z 20 maja 2021 r. kontynuować produkcji produktu biobójczego :"[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]", nie opodatkowując zużycia alkoholu etylowego podatkiem akcyzowym.
Organ uznał, że podatek akcyzowy z tytułu użycia wyrobów akcyzowych (tutaj alkoholu etylowego) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, jest należny. Organ II instancji uznał wobec tego, że strona prawidłowo złożyła deklarację AKC-4 za luty 2021 r. i uiściła należny podatek akcyzowy.
W skardze do WSA w Poznaniu podniesiono zarzuty naruszenia :
1) art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o podatku akcyzowym), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunkiem materialnym zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego, zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jest nieprzerwany wpis produktu biobójczego do Wykazu Produktów Biobójczych, podczas gdy materialną przesłanką zwolnienia jest rzeczywiste zużycie prawidłowo skażonego alkoholu etylowego do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;
2) § 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (dalej: rozporządzenie w sprawie środków skażających), przez jego błędną wykładnię polegającą na nadaniu wpisowi do Wykazu Produktów Biobójczych charakteru konstytutywnej, materialnoprawnej przesłanki zwolnienia akcyzowego, podczas gdy wymóg ten może mieć co najwyżej charakter formalno-dowodowy i kontrolny, służący potwierdzeniu, że alkohol został zużyty zgodnie z przeznaczeniem uzasadniającym zwolnienie;
3) art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, w związku z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, przez odmowę zastosowania zwolnienia mimo spełnienia jego materialnych przesłanek, tj. mimo zużycia alkoholu denaturowanego do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, oraz mimo braku ustaleń wskazujących na uchylanie się od opodatkowania, obejście prawa lub nadużycie;
4) zasady proporcjonalności prawa Unii Europejskiej przez przyjęcie, że sam czasowy brak wpisu produktu do Wykazu Produktów Biobójczych uzasadnia opodatkowanie alkoholu etylowego akcyzą, mimo że z materiału sprawy wynika, iż produkt miał charakter biobójczy, był nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, był tożsamy z produktem objętym wcześniejszym i późniejszym pozwoleniem, a alkohol został zużyty zgodnie z materialnym celem zwolnienia;
5) art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2, § 3 i § 4 oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, mimo że podatek akcyzowy został zapłacony nienależnie, ponieważ alkohol etylowy zużyty przez skarżącą korzystał ze zwolnienia od akcyzy;
6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie znaczenia wcześniejszego i późniejszego pozwolenia dotyczącego tego przedmiotowego produktu, a także przez zastąpienie oceny materialnych cech produktu odwołaniem do czasowego braku wpisu w Wykazie Produktów Biobójczych;
7) art. 2a Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;
8) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, a organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty albo co najmniej uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;
które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
W konkluzji skargi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to, czy płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni "[...]" nie podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie został spełniony warunek określony w § 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie środków skażających alkohol etylowy, tj. produkt ten nie został wpisany do Wykazu Produktów Biobójczych.
Zdaniem organów produkt ten nie podlega zwolnieniu z akcyzy albowiem produkt, w związku z wygaśnięciem pozwolenia na udostępnianie na rynku i stosowanie produktów biobójczych nr [...], został po 6 lutym 2021 r. wykreślony z wykazu, a następnie ponownie wpisany 20 maja 2021 r. na podstawie pozwolenia nr [...], ale pod zmienioną nazwą "[...] płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]".
Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz.2352), i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6,12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.
Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8.
Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 92/83/EWG.
W myśl przepisu art. 27 ust. 1 lit. b tej dyrektywy strukturalnej, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane w trakcie procesu wytwarzania dowolnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, pod warunkiem, że alkohol został denaturowany zgodnie z wymogami dowolnego państwa członkowskiego dla danego zastosowania.
Dyrektywa Rady 92/83/EWG wiąże każde państwo członkowskie Unii Europejskiej, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Polski ustawodawca, dokonując implementacji ww. dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.
W polskim porządku prawnym środki skażające, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ich ilość oraz warunki stosowania, definiuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 2158 ze zm.).
W myśl definicji legalnej § 2 pkt 3 i 3a ww. rozporządzenia, środkiem skażającym w przypadku produktów biobójczych, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest:
"3) mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub alkohol izopropylowy 10 000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych:
c) wpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa wart. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 122,138, 650,1000 i 1637),
d) których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, ze zm.), albo których substancje czynne zostały wymienione w załączniku II rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz. Urz. UE L 294 z 10.10.2014, str. 1, ze zm.), i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju;
- spełniających warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1, ze zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych;
3a) alkohol benzylowy 3000 ml lub aceton 750 ml, w ilości minimalnej na lhl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych, o których mowa w pkt 3."
Niesporną okolicznością faktyczną w sprawie jest to, że Spółka w okresie objętym kontrolą nabyła łącznie 16 258,32 hl alkoholu etylowego 100% vol., zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Alkohol etylowy został skażony mieszaniną alkoholu tert-butylowego w ilości nie mniejszej niż 78 g na 1 hl alkoholu 100% vol. i benzoesanu denatonium w ilości nie mniejszej niż 1 g na 1 hl alkoholu 100% vol.
Produkcja produktów biobójczych polegała na dodaniu do skażonego alkoholu etylowego wody demineralizowanej lub wody i innych substancji, zgodnie z certyfikatami składu. W ten sposób powstawał półprodukt, tzw. m.. W kontrolowanym okresie Spółka wyprodukowała z wykorzystaniem alkoholu etylowego skażonego następujące m. do produktów biobójczych:
- [...] M. el biobójczy do rąk 70%-[...];
- [...] M. płyn do dezynfekcji powierzchni 70%-[...];
- [...] M. płyn do dezynfekcji powierzchni 70%mix[...].
W kontrolowanym okresie Spółka wyprodukowała następujące produkty biobójcze:
1) [...] spray do dezynfekcji powierzchni, poj. 425 ml, nr [...];
2) [...] spray do dezynfekcji powierzchni, poj. 425 ml, nr [...];
3) Antybakteryjny żel do dezynfekcji rąk [...], poj. 325 ml, nr [...];
4) [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...] (później: [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...], poj. 425 ml, nr [...];
5) [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni[...] [...], (później: [...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni[...]), poj. 5 I, nr [...]
Zdaniem Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że Spółka, w okresie objętym kontrolą, spełniła wskazane warunki zwolnienia zużycia alkoholu etylowego do produkcji produktu biobójczego o nazwie "[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]" z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, określone w art. 16 i art. 32 ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 5 pkt 1 i pkt 2, ust. 6 ww. ustawy oraz w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających, tj.:
1) Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskała status podmiotu zużywającego;
2) Spółka dostarczała alkohol etylowy ze składu podatkowego na terytorium kraju;
3) podczas dostawy alkohol etylowy objęty był zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez dostawcę do czasu potwierdzenia odbioru przez Spółkę;
4) dostawa alkoholu etylowego odbywała się w oparciu o system EMCS na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy e-DD;
5) alkohol etylowy zużyty do produkcji produktów biobójczych został skażony właściwymi substancjami i we właściwej proporcji, tj. mieszaniną alkoholu tert-butylowego w ilości nie mniejszej niż 78g na lhl alkoholu 100% vol oraz benzoesanu denatonium w ilości nie mniejszej niż lg na lhl alkoholu 100% vol. oraz
6) spełniony został warunek w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania produktów.
Niesporną okolicznością faktyczną było natomiast to, że przedmiotowy wyrób o nazwie "[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]", produkowany w okresie od 7 lutego 2021 r. do 19 maja 2021 r. nie był objęty żadnym pozwoleniem na udostępnianie na rynku i jego stosowanie, co oznacza, że nie został wpisany do wykazu środków biobójczych.
Zdaniem Sądu zasadnie wskazał organ II instancji, że jedynym warunkiem zwolnienia zużytego alkoholu etylowego z podatku akcyzowego, jakiego strona nie spełniła, był wymóg wpisu produkowanego środka biobójczego do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. i produktach biobójczych.
Była to jednocześnie okoliczność wystarczającą do stwierdzenia odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.
W ocenie strony powyższy wymóg był wymogiem formalnym. Zdaniem strony zaniechanie spełniania tego wymogu nie mogło – z perspektywy normatywnej - skutkować odmową zwrotu nadpłaty.
Sąd nie podzielił tej argumentacji strony skarżącej.
W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdził, że wymóg wpisania środka biobójczego do Wykazu Produktów Biobójczych jest wymogiem materialnoprawnym, nie formalnym.
Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 lit. a zwalnia się akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy i wykorzystywany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, gdy taki skażony alkohol został dodany do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.
Trafnie uznał organ II instancji, że powyższe rozporządzenie określa sposób skażenia (substancje i ich proporcje) oddzielnie dla poszczególnych kategorii wyrobów końcowych.
"Produkty biobójcze wpisane do Wykazu Produktów Biobójczych" to pełne określenie jednej z kategorii, wymienionych w rozporządzeniu. Wpis do ww. wykazu determinuje przynależność do tej kategorii, nie stanowi zatem wymogu formalnego.
Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych udostępniane na rynku i stosowane na terytorium kraju są produkty biobójcze, na które zostało wydane pozwolenie albo zezwolenie na handel równoległy albo pozwolenie na obrót.
Zgodnie natomiast z art. 7 tej ustawy :
1. Produkty biobójcze udostępniane na rynku i stosowane na terytorium kraju podlegają wpisowi do Wykazu Produktów Biobójczych.
2. Wykaz Produktów Biobójczych zawiera:
1) nazwę produktu biobójczego;
2) imię i nazwisko oraz adres albo nazwę (firmę) oraz adres siedziby podmiotu odpowiedzialnego lub posiadacza pozwolenia albo zezwolenia na handel równoległy;
3) imię i nazwisko oraz adres albo nazwę (firmę) oraz adres siedziby wytwórcy produktu biobójczego;
4) nazwę chemiczną substancji czynnej lub substancji czynnych lub inną pozwalającą na ustalenie tożsamości substancji czynnej oraz, jeżeli są dostępne, jej numer WE i numer CAS, o których mowa w części I załącznika VI do rozporządzenia nr [...] z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem 1272/2008" oraz określenie jej zawartości w produkcie biobójczym w jednostkach metrycznych;
5) grupę produktową;
6) postać użytkową produktu biobójczego i jego przeznaczenie;
7) zakres i warunki obrotu produktem biobójczym lub opis jego zastosowania;
8) rodzaj opakowania;
9) (uchylony)
10) okres ważności produktu biobójczego;
11) numer pozwolenia, zezwolenia na handel równoległy albo pozwolenia na obrót oraz datę ich wydania i termin ważności.
3. Wykaz Produktów Biobójczych prowadzi Prezes Urzędu w formie systemu teleinformatycznego.
4. Wykaz Produktów Biobójczych jest publikowany na stronie podmiotowej Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Biuletynie Informacji Publicznej. Prezes Urzędu aktualizuje Wykaz Produktów Biobójczych nie rzadziej niż raz na miesiąc.
5. Dokumenty stanowiące podstawę wpisów i zmian wpisów w Wykazie Produktów Biobójczych stanowią akta rejestrowe.
6. Prezes Urzędu dokonuje wpisów do Wykazu Produktów Biobójczych i zmian wpisów z urzędu, na podstawie ostatecznych decyzji administracyjnych.
7. Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, tryb i sposób dokonywania wpisów i zmian wpisów w Wykazie Produktów Biobójczych, uwzględniając potrzebę zapewnienia kompletności i aktualności informacji w nim zawartych.
Z powyższych przepisów wynika zdaniem Sądu jednoznacznie, że o tym, czy dany produkt biobójczy może być używany legalnie na rynku nie decyduje jego charakter i skład chemiczny, tylko fakt, że jest on aktualnie wpisany do powyższego Wykazu środków biobójczych. Udostępnianie i stosowanie danego środka na terytorium kraju jest jednoznacznie powiązane z wpisaniem tego środka do Wykazu.
W tym kontekście zdaniem Sądu niewątpliwie wymóg wpisania środka biobójczego do Wykazu Produktów Biobójczych jest wymogiem materialnoprawnym, nie formalnym. Tylko taki środek spełnia kryteria definicyjne wskazane w § 2 pkt 3 pkt a rozporządzenia Ministra Finansów z 31.10.2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy.
Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie został naruszony przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 316, str. 21 z późn. zm.).
Jak już wskazano powyżej Dyrektywa Rady 92/83/EWG wiąże każde państwo członkowskie Unii Europejskiej, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
Polski ustawodawca, dokonując implementacji ww. dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.
W orzecznictwie podnosi się, że realizacja uprawnień wynikających z art. 27 ust. 1 dyrektywy nie powinna być ograniczana wyłącznie z powodów formalnoprawnych ( m. in. wyrok NSA z 24.07.2020 r., sygn. akt I GSK 732/17 ).
W przedmiotowej sprawie brak wpisania produktu do wykazu miał jednak charakter wady materialnoprawnej, a nie wyłącznie formalnoprawnej.
W wyroku NSA z 18.09.2019 r. sygn. akt I GSK 269/17 wskazano, że skorzystanie ze zwolnienia z art. 27 ust. 1 dyrektywy wymaga spełnienia określonych wymogów formalnoprawych, ale i materialnoprawnych. Naruszenie tych wymogów oznacza wobec tego w każdym przypadku utratę zwolnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie negował przy tym faktu, że produkty o nazwach:"[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...]"",[...] Płyn do dezynfekcji rąk i powierzchni [...] ",[...] Spray do dezynfekcji powierzchni miały ten sam skład, te same właściwości biobójcze, tę samą substancję czynną (Etanol: [...], CAS: [...]) i taką samą zawartość tej substancji w produkcie (70 g/100 g).
Zasadnie w ocenie Sądu organ uznał jednak, że te okoliczności pozostają jednak bez znaczenia dla zasadności opodatkowania produktu objętego niniejszym postępowaniem w sytuacji, gdy nie spełniono warunku określonego w § 2 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie środków skażających alkohol etylowy.
Wnioskowane przez stronę zwolnienie podatkowe jest związane z przeznaczeniem danego skażonego alkoholu etylowego. Przedmiotowy alkohol został wykorzystany do wytworzenia produktu biobójczego, nie wpisanego jednak w kontrolowanym okresie do Wykazu środków biobójczych.
Należało zatem uznać, że podatek akcyzowy z tytułu użycia wyrobów akcyzowych (tutaj alkoholu etylowego) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, jest należny.
Nie było zatem podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie wnioskowanym przez stronę.
Nie doszło przez to do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2, § 3 i § 4 oraz art. 77 § 1 pkt 6 lit. a Ordynacji podatkowej.
Nie naruszono art. 2 a Ordynacji podatkowej albowiem w sprawie nie było wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Organy wyczerpująco zebrały i oceniły materiał dowody w sprawie, przez co nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zarzuty skargi były niezasadne, przez co należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.