III FPS 1/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Osadnik nie jest więc zdaniem spółki zbiornikiem, o którym mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Spółka wskazał przy tym, że w jego opinii podstawowym parametrem wyznaczającym przeznaczenie osadnika jest jego powierzchnia, a nie pojemność. Powierzchnia osadnika wynosi: 6,4 ha, pojemność 62.800 m3, zaś średnia głębokość to: 1,74 m. Duża powierzchnia, w porównaniu z umiarkowaną pojemnością, zdaniem spółki, wskazuje na rozciągnięty horyzontalnie charakter osadnika, którego struktura jest rozlewiskowa, a pojemność oraz głębokość stanowią jedynie pochodne powierzchni, nie pełniąc przy tym funkcji dominującej. Zatem, w ocenie spółki, osadnik wód brudnych nie spełnia definicji budowli, w rozumieniu poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l.;
- osadnik nie jest również obiektem wchodzącym w skład oczyszczalni ścieków (poz. 5 załącznika nr 4 u.p.o.l.); nie jest też obiektem hydrotechnicznym (poz. 9 załącznika
nr 4 u.p.o.l.).
Spółka stwierdziła również, że osadnik wód brudnych nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania go za budowlę, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e u.p.o.l.
Do wniosku załączyła ekspertyzę prawną prof. dr hab. R. D.,
z której wynika, że osadnik wód brudnych w stanie prawnym obowiązującym od
1 stycznia 2025 r. nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, Wójt odwołał się do definicji budynku i budowli.
W ocenie Wójta osadnik wód brudnych:
- powstał w wyniku robót budowlanych;
- nie jest żadnym z obiektów wskazanym w katalogu wyjątków bycia obiektem budowlany;
- nie spełnia przesłanek zakwalifikowania go do kategorii budynku, o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;
- spełnia przesłanki bycia obiektem, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5 zał. nr 4 do u.p.o.l.;
- jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki.
Zdaniem Wójta, osadnik wód brudnych jest obiektem wymienionym w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l.
Organ podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia materiału. Odwołał
się do Wielkiego słownika języka p. PWN (Tom 2, Warszawa 2018), zgodnie
z którym materiał to "to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś przedmioty, rzeczy, obiekty; tworzywo, surowiec, substancja", a słowo materiał pochodzi z łac. materialis (materialny, substancjalny) i wskazuje na podobne jego znaczenia: "substancja o pewnych cechach określonych sąsiadującym przymiotnikiem" (biologiczny, genetyczny; ceramiczny, mineralny, skalny materiał), a także "coś, z czego wytwarza się różne rzeczy".
W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że woda jako jednorodna materia
o charakterystycznych właściwościach fizycznych i chemicznych stanowi substancję.
Zdaniem Wójta, osadnik jest obiektem, który służy gromadzeniu materiału
w postaci jednorodnej substancji, tj. zanieczyszczonej wody (ścieku). Charakterystycznym parametrem osadnika przy tym pozostaje jego pojemność wyrażana w m3.
Jednocześnie organ zgodził się ze spółką, że zbiornik nie stanowi obiektu,
o którym mowa w pkt 5 zał. nr 4 do u.p.o.l. Zdaniem organu osadnika wód brudnych nie należy również utożsamiać z żadnym obiektem, wymienionym w poz. 4 zał. nr 4 do u.p.o.l.
W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości
i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 14d § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") oraz
w zw. z art. 140 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji po upływie terminu ustawowego, tj. po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, który to termin został wydłużony o okres sporządzenia przez spółkę odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, podczas gdy należy twierdzić, że stanowisko skarżącej zostało potwierdzone
w tzw. milczący sposób,
2. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z 14h o.p. poprzez naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie z uwagi na nieuwzględnienie
w zaskarżonej Interpretacji celu i kontekstu znowelizowanego brzmienia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.,
3. art. 14b § 3 o.p. i art. 14c § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o stan faktyczny nieprzedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że organ był związany danymi zaprezentowanymi przez skarżącą, jak również poprzez wydanie interpretacji, która częściowo wykracza poza sformułowane przez spółkę pytanie,
4. art. 14c § 1 i § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na sporządzeniu uzasadnienia prawnego interpretacji w sposób, który nie wyjaśnia prawnych przesłanek decydujących
o niezasadności stanowiska spółki oraz prawidłowości stanowiska organu,
5. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że:
a) opodatkowaniu jako budowla może podlegać obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone wszelkie substancje, jeśli podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony
w poz. 4 i poz. 5, podczas gdy ustawodawca w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. ograniczył opodatkowanie do obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały, a przez takie należy rozumieć tylko to, z czego się wytarza lub
z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty, a wód brudnych pochodzących z odwodnienia zakładów górniczych, z których nic się nie wytwarza, nie sposób uznać za materiał w ww. znaczeniu,
b) opodatkowaniu jako budowla może podlegać każdy obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5, podczas gdy opodatkowane jego budowla na tej podstawie powinny być tylko te obiekty, które służą stricte gromadzeniu, a wiodącą funkcją osadnika jest oczyszczanie wód brudnych,
a nie ich gromadzenie per se,
c) obiekty ziemne, do których wzniesienia nie użyto materiałów budowlanych (są wykonane wyłącznie z ziemi), niewyposażone w jakiekolwiek instalacje,
w których zachodzą wyłącznie naturalne procesy, mogą podlegać opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy opodatkowany powinien być wyłącznie grunt pod nimi,
6. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że:
a) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. opodatkowane jako budowla mogą być wszelkie obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inne niż wymienione
w poz. 4 i poz. 5, podczas gdy poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do tych obiektów, na tle których w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. dochodziło do powstania wątpliwości co do ich zaliczenia do kategorii budynek lub budowla, a taki dylemat w odniesieniu do osadnika wód brudnych z przyczyn oczywistych nie zachodził,
b) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. osadnik wód brudnych może być opodatkowany jako budowla, podczas gdy w myśl zasady określoności prawa podatkowego, jako budowlę należy zakwalifikować tylko ten obiekt, który został expressis verbis wymieniony w załączniku nr 4 do u.p.o.l.,
a osadnik wód brudnych nie został.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 14 d § 1 i 2 o.p.
Zgodnie z art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie
3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów
i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.
Stosownie do art.139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.
Z kolei w art. 14o § 1 o.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Jest to termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 o.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d o.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.
Dokonując analizy wpływu art. 139 § 4 o.p. na termin wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, że ustawodawca, powołując art. 139
§ 4 o.p., wskazuje również na charakter art. 14 o.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy.
Dla zobrazowania, iż w sprawie doszło do uchybienia temu terminowi trzeba przypomnieć chronologię zdarzeń, zaczynając od 17 czerwca 2025 r., kiedy to spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. 8 września 2025 r. spółka otrzymała wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego. Następnie 29 września 2025 r. udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie.
Czynności wzywające do uzupełnienia wniosku i związane z wykonaniem przez spółkę zajęły 20 dni, dlatego termin na wydanie interpretacji wydłużył się odpowiednio
o 20 dni i upływał 7 października 2025 r. (pierwotnie upływał 17 września 2025 r.)
W ocenie Sądu, wydanie interpretacji indywidualnej 9 października 2025 r. nastąpiło z uchybieniem 3 miesięcznego terminu, który jak już wyżej wskazano skończył się 7 października 2025.r.
Zdaniem Sądu, na wydanie interpretacji indywidualnej przez organ pozostało jedynie 8 dni (okres pomiędzy datą uzupełnienia wniosku, a terminem na wydanie interpretacji indywidualnej). Z akt sprawy nie wynika żeby w okresie tych 7 dni istniały przeszkody uniemożliwiające Wójtowi wydanie interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym przez obowiązujące prawo. Oznacza to, że 9 października 2025 r. Wójt nie miał już kompetencji do wydania interpretacji w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka, zgodnie z art. 14o § 1 o.p. uzyskała tzw. "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie.
Organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić fakt, że z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d o.p. utracił już możliwość wydania interpretacji.
Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 2-6 petitum skargi.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1
pkt 1 lit. c orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) – łącznie 697,00 zł.