Wyrok WSA z dnia 28 maja 2026, sygn. I SA/Po 919/25

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przepis ten nie może być zastosowany z uwagi na brak interesu publicznego pomimo istnienia ważnego interesu podatnika;

2) art. 209 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że stanowisko organu współdziałającego (w tym przypadku zgoda Wójta Gminy T. P. na umorzenie zaległości skarżącej) nie jest wiążące dla organu podatkowego;

3) art. 22 § 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 1572 ze zm. - dalej w skrócie: "u.d.j.s.t."), poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że stanowisko organu współdziałającego (w tym przypadku zgoda Wójta Gminy T. P. na umorzenie zaległości skarżącej) nie jest wiążące dla organu podatkowego;

4) art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieprzyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania do organów państwa, polegające na nieudzieleniu skarżącej (pomimo 2 wizyt w urzędzie skarbowym w okresie 6 miesięcy od nabycia spadku) niezbędnych informacji na temat daty upływu terminu do złożenia formularza.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty i przedstawiono argumentację, kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia skarżącej zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz błędnej wykładni przepisów prawa, w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 i art. 209 § 1 o.p. oraz art. 22 § 1 u.d.j.s.t. Organ odwoławczy bezpodstawnie zignorował zgodę Wójta Gminy T. P. na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn. Według skarżącej zarówno art. 209 § 1 o.p., jak i art. 22 § 1 u.d.j.s.t. wymaga współdziałania organów, co oznacza, że w przypadku zgody wierzyciela organ podatkowy powinien wydać decyzje pozytywną dla skarżącej. W opinii strony w sprawie naruszono podstawową zasadę zaufania obywatela do organów administracji skarbowej. Skarżąca w ustawowym okresie 6 miesięcy od dnia przyjęcia spadku po mężu odbyła 2 wizyty w urzędzie skarbowym (4 września 2024 r. i 27 października 2024 r.) w celu wywiązania się z obowiązku złożenia deklaracji SD-Z2. Jej działania miały na celu złożenie formularza w terminie. Z uwagi na swój stan zdrowia i wiek potrzebowała pomocy organów skarbowych w wypełnieniu deklaracji. Żaden urzędnik skarbowy podczas odbytych wizyt nie wskazał jej, kiedy dokładnie upływa termin 6 miesięcy na złożenie formularza SD-Z2. Zdaniem skarżącej powoływanie się organu II instancji na adnotację urzędu "6 m-cy" jest stanowczo niewystarczające. Skarżąca będąc osobą w podeszłym wieku była przekonana, że termin miesięczny liczy się w miesiącach i upływa dla jej sprawy z końcem miesiąca listopada. Co więcej adnotacja urzędnika skarbowego "6 m-cy" wprowadziła skarżącą w błąd, co do liczenia terminu. Zdaniem strony organ II instancji winien zastosować w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i wystarczające było zaistnienie tylko jednej przesłanki, aby organ umorzył zaległość podatkową.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.

2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali stanowiska i argumentację w sprawie zawarte w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.

3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności rozstrzygnięcia organów, odmawiających skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w tym prawidłowości oceny okoliczności przez nią podniesionych w kontekście przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi. Rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała skarżąca (podatek od spadków i darowizn) determinował sposób postępowania.

Stosownie bowiem do przepisu art. 22 ust. 1 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik urzędu skarbowego może umarzać w całości lub części, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania lub ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydanej w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie pomocy wskazanej w art. 22 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 o.p.). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1713/10 – treść powołanych orzeczeń sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. baza CBOSA). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2003 r., o sygn. akt III SA 3530/01 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., o sygn. akt II FPS 9/09). Stwarza jedynie możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie (por. E. Ruśkowski, J. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004 – źródło Lex). Wydanie zgody na umorzenie określonemu podatnikowi zaległości podatkowej, nie obliguje bowiem organu do umorzenia tego podatku w granicach określonych w tym postanowieniu. Naczelnik urzędu skarbowego nie może umorzyć podatnikowi określonego w tej ustawie podatku bez takiej zgody. Samodzielnie rozstrzyga jednak o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za umorzeniem określonej zaległości podatkowej.

3.2. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia skarżącej o związaniu organu podatkowego stanowiskiem wierzyciela - Wójta Gminy T. P. wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości podatkowej skarżącej. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły w tym zakresie regulacji z art. 22 ust. 1 u.d.j.s.t. oraz art. 209 § 1 o.p. Okoliczność wydania przez Wójta postanowienia z dnia 20 stycznia 2025 r. nie została pominięta, ale szeroko opisana przez organy obu instancji. Prawidłowo jednakże przyjęto, że zgoda na umorzenie zaległości podatkowej nie obligowała do wydania decyzji uwzględniającej wniosek strony, czyli do umorzenia zaległości podatkowej, jak oczekuje tego strona skarżąca. Rolą organów obu instancji było przeprowadzenie postępowania podatkowego i stwierdzenie, czy i jakie zachodzą przesłanki z art. 67a o.p. Warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest przede wszystkim wystąpienie ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Organ podatkowy zobowiązany jest wiec każdorazowo do przeprowadzenia postępowania potwierdzającego zaistnienie - bądź nie - wymogów art. 67a § 1 o.p. Wyłącznie merytoryczna zasadność wniosku podatnika z jednoczesnym pozytywnym stanowiskiem dysponenta podatku (wierzyciela) pozwala na wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego decyzji umarzającej zaległość podatkową. Wbrew zarzutom skarżącej organy przeprowadziły staranne i zgodne z przepisami prawa postępowanie, z uwzględnieniem zasady dotyczącej pogłębiania zaufania do organów państwa. Okoliczność, że wynikające z niego wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom podatniczki, nie są równoznaczne z wadliwością postępowania w tym zakresie.

3.3. Jak wspomniano, stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek zwolnienia przez dysponenta podatku nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia. Stosownie do przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zawarte w powyższej regulacji sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Ustawodawca upoważnił bowiem organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego nawet gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy może odmówić takiego działania. Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza sądowej kontroli, ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sprowadza się ona zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. W szczególności sąd kontroluje, czy w toku tego postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024, wyroki NSA z dnia: 15 lipca 2008 r., o sygn. akt II FSK 660/07; 10 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 671/11; 11 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 1821/13; 28 września 2023 r., o sygn. akt III FSK 1487/22 oraz III FSK 1382/22; 4 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 635/22; 25 lutego 2026 r., o sygn. akt III OSK 862/23).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej przeprowadzone zostało w sposób wnikliwy i wszechstronny. W jego toku organy podatkowe rozważyły wszystkie dowody, z których żaden nie został pominięty i uwzględniono wszystkie okoliczności ujawnione w sprawie, a na ich podstawie poczynione zostały prawidłowe ustalenia faktyczne, co do wysokości dochodów, wydatków, oszczędności wartości majątku ruchomego i nieruchomości, stanu zdrowia i wieku skarżącej. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest dokładna, nie wykazuje błędów logicznych, respektuje wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Także treść pisemnych motywów decyzji organów obu instancji prezentuje logiczny i przekonywujący wywód wskazujący, które fakty uznane zostały za udowodnione oraz, że brak jest dowodów przeciwnych. Innymi słowy organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszył obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody i zgromadzone dane o sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej były podstawą dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, zostały przekonująco umotywowane i znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i decyzji. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, stąd nie budzi zastrzeżeń.

3.5. Uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych pod kątem wystąpienia przesłanek, o których stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., determinujących możliwość umorzenia zaległości podatkowej, słusznie organy obu instancji zwróciły uwagę na źródła dochodu skarżącej i problemy zdrowotne, które stanowią istotną przeszkodę w jednorazowej spłacie zaległości. W tym kontekście zasadnie też stwierdziły, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wbrew jednak stanowisku skarżącej organy były uprawnione do zbadania także kolejnej przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w wyniku czego stwierdziły, że nie zachodzi przesłanka interesu publicznego.

"Interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025). Możliwość przyznania ulgi z uwagi na zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia przez organ podatkowy wartości w dwóch płaszczyznach - jedną z nich tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą natomiast wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ winien w takim przypadku ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej - np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3324/15). W tak pojmowanym interesie publicznym należy uznać sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych, zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. Tymczasem w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania owej ulgi, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile oczywiście stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, czy dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych itp. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2474/15).

Uwzględniając powyższe rozważania, zgodzić należy się z organami obu instancji, że pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, kolejna przesłanka interesu publicznego w niniejszej sprawie nie wystąpiła, co może stanowić podstawę odmowy udzielenia ulgi. Wbrew oczekiwaniom skarżącej, spełnienie pierwszej z powyższych przesłanek nie nakładało na organ obowiązku umorzenia zaległości podatkowej. Jak słusznie ustalono sytuacja finansowa i osobista skarżącej nie jest łatwa i nie pozwala na uregulowanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych z bieżących dochodów i posiadanych oszczędności w sposób jednorazowy, co jednak nie wyklucza możliwości spłaty w ratach. Nie sposób pominąć, że skarżąca posiada stałe źródło dochodu w kwocie 4.811,- zł, wolne środki po potrąceniu niezbędnych wydatków to kwota ok. 1.678,- zł, a środki na rachunkach bankowych opiewają na sumę ponad 16 000,- zł. Strona jest właścicielką lub współwłaścicielką majątku o znacznej wartości w postaci czterech nieruchomości o łącznej wartości przekraczającej 1 400 000,- zł oraz samochodu osobowego. Co więcej do akt sądowych sprawy strona przedłożyła wyciąg z rachunku osobistego, z którego wynika, że został on zasilony w dniu 18 lutego 2026 r. wpłatą własną w kwocie 3.000,- zł (k. [...] akt sądowych). W oparciu o powyższe nie sposób przyjąć, iż wykonanie przez skarżącą ciążącego obowiązku spowoduje zagrożenie dla jej egzystencji. Posiadanie opisanego powyżej majątku (oszczędności, ruchomości i nieruchomości) kształtuje zdolność płatniczą, która wyklucza możliwość uznania, że w sprawie wyczerpano wszelkie możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej. Dopóki istnieją możliwości uregulowania zaległości podatkowej, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. O ile decyzje co do sposobu wykorzystania posiadanego majątku należą wyłącznie do ich właścicieli, o tyle w kontekście ulgi podatkowej instytucja ta ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Zatem instytucja, o którą ubiega się strona nie może być wykorzystywana do ochrony jej majątku przed jego uszczupleniem, czy do zlikwidowania negatywnych finansowo skutków podjętych przez podatnika decyzji. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej nie świadczy o tym, że taka ulga winna mu zostać przyznana (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., o sygn. akt III FSK 744/13).

Ważąc przesłankę interesu publicznego organy nie pominęły także wyjaśnień strony w zakresie okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że ustawodawca wprowadził zasadę zwolnienia z podatku, jeżeli spadkobierca dokona stosownego zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Rację ma organ odwoławczy, że wyznaczony ustawowo sześciomiesięczny termin jest wystarczająco długi, by zagwarantować podatnikom możliwość zapoznania się z obowiązującymi przepisami prawa, upewnienia się jakie jest wymagane zeznanie i w jakim terminie należy je złożyć w urzędzie skarbowym. Niedołożenie należytej staranności w celu pozyskania informacji o prawach i obowiązkach podatkowych nie może natomiast zwalniać z odpowiedzialności za wynikłe z tego tytułu skutki, zwłaszcza, że wszelkich informacji w zakresie obowiązków podatkowych związanych z nabyciem spadku udzielają organy podatkowe. Instytucja umorzenia powinna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2026 r., o sygn. akt I SA/Łd 543/25 i wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 grudnia 2025 r., o sygn. akt I SA/Ke 355/25). Instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań podatnika. Konsekwencje braku należytej staranności czy dbałości o prowadzenie własnych spraw nie mogą być przerzucane na organy państwa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r., o sygn. akt I SA/Łd 859/23). Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną (por. wyroki NSA z dnia: 11 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2918/15 i 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 9109/15 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 676/15 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2011 r., o sygn. akt I SA/Ol 167/14). W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 o.p. stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., o sygn. akt III FSK 1296/22).

3.6. Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze należy podkreślić, że w zakresie unormowania wynikającego z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie znajduje się problematyka okoliczności powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową, ale wyłącznie możliwość umorzenia (w całości lub w części) owej zaległości oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w przedmiocie wnioskowanego przez skarżącą umorzenia zaległości podatkowej, a nie w zakresie powstania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej inicjuje odrębne postępowanie podatkowe. W związku z powyższym wyjaśnienia strony odnośnie wizyt w urzędzie, braku informacji, czy też ewentualnego wprowadzenia w błąd przez pracowników urzędu nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Podstawą do przyznania ulgi w spłacie mogą być bowiem wyłącznie prawidłowo zastosowane przepisy prawa, w świetle należycie ustalonego stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe wzięły pod uwagę także problemy zdrowotne oraz podeszły wiek strony. Jak jednak wspomniano, okoliczność występowania problemów zdrowotnych nie stanowi sama w sobie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca - jako zobowiązana dysponuje dostatecznym stałym źródłem dochodu, który winien zabezpieczać potrzebę leczenia. Nadto problemy zdrowotne istniały zanim doszło do sytuacji, w której powstała zaległość podatkowa. Nie ulega wątpliwości, że śmierć męża skarżącej stanowi nadzwyczajny przypadek losowy i może mieć wpływ na sytuację zdrowotną, osobistą i materialną strony, to jednak nie uniemożliwia uregulowania zaległości podatkowej, choćby w ratach. Sąd stwierdza, że w skardze nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego i nie przedstawiono kontrdowodu, który obalałby słuszność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała, aby jej sytuacja finansowa i majątkowa trwale uniemożliwiała jej w całości spłatę zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Także nieprawdopodobnym jest, aby skarżąca w związku z uregulowaniem powyższej zaległości była zmuszona do korzystania z pomocy społecznej. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że strona posiada majątek, w tym oszczędności, ruchomości i nieruchomości o znacznej wartości, a więc istnieje realna możliwość wykorzystania m.in. tego majątku, czy to poprzez ustanowienie odpowiedniego zabezpieczenia, czy też w drodze zbycia w celu uregulowania należnego zobowiązania podatkowego, co jest niezbędne w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, rozumianego jako zapewnienie efektywności ściągania danin publicznych oraz ochrony budżetu państwa. Natomiast okoliczności związane z problemami zdrowotnymi, podeszłym wiekiem, niejasnością przepisów prawa podatkowego czy codziennymi wydatkami nie mogą stanowić podstawy do automatycznego umorzenia zaległości w całości.

3.7. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Podjęto przy tym czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej i stanu majątkowego skarżącej, nie pomijając żadnego istotnego aspektu sprawy. Odniesiono się do wszystkich podnoszonych przez podatniczkę argumentów, szczegółowo uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Samo zaś niezadowolenie skarżącej z treści wydanego rozstrzygnięcia oraz subiektywne przekonanie, że zaistnienie tylko jednej przesłanki wystarczyło, aby wnioskowana ulga została udzielona, nie oznacza, że uchybiono zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, jak wymaga art. 121 § 1 o.p. lub innym przepisom prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.