3.2. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, Sąd uznaje je za bezzasadne. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest idealne i nie wymienia precyzyjnie wszystkich opinii biegłych powołanych w sprawie, to naruszenie w tym zakresie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie jest na tyle istotne dla wyniku sprawy, aby uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, pomimo mankamentów wnioski wypływające z motywów zaskarżonej decyzji poddają się sądowej kontroli.
Istotą sporu w kontrolowanej sprawie było zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci kontenerów telekomunikacyjnych (zlokalizowanych pod dziewięcioma adresami na terenie K.) do kategorii budynku, z uwagi na trwałe związanie z gruntem, jak twierdzi skarżąca. Z kolei organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, że brak jest możliwości kwalifikacji spornych kontenerów jako budynku, z uwagi na brak powyższej cechy trwałego ich związania z gruntem. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych na terenie kraju, było wielokrotnie i jednoznacznie rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego w poniższych rozważaniach Sąd posłuży się tezami i argumentacją przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 6 września 2023 r., o sygn. akt III FSK 319/23, w którym oddalono skargę kasacyjną spółki N. , w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r. od kontenerów telekomunikacyjnych. Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że dotychczas przed NSA zapadło w stosunku do skarżącej szereg orzeczeń w przedmiotowo tożsamych sprawach, cechujących się jednorodnością spornych zagadnień prawnych oraz zbieżnością zarzutów kasacyjnych, zawartych we wniesionych środkach zaskarżenia i wymienił następujące orzeczenia z dnia 14 marca 2023 r., o sygn. akt: III FSK 4302/21, III FSK 4303/21, III FSK 4470/21, III FSK 4471/21, III FSK 4472/21, III FSK 4615/21, III FSK 4616/21, III FSK 4617/21, III FSK 4799/21, III FSK 1048/22; z dnia 7 marca 2023 r., o sygn. akt: III FSK 241/22, III FSK 242/22, III FSK 243/22, III FSK 354/22, III FSK 355/22, III FSK 407/22; z dnia 2 marca 2023 r., o sygn. akt: III FSK 4831/21, III FSK 36/22, III FSK 41/22, III FSK 42/22; z dnia 28 lutego 2023 r. o sygn. akt: III FSK 1846/21, III FSK 2267/21, III FSK 2983/21, III FSK 3360/21, III FSK 3530/21, III FSK 3531/21, III FSK 3532/21, III FSK 4017/21, III FSK 4018/21, III FSK 4138/21, III FSK 4146/21, III FSK 4182/21, III FSK 4232/21, III FSK 4233/21, III FSK 4260/21, III FSK 4315/21, III FSK 4316/21, III FSK 4324/21; z dnia 23 lutego 2023 r. o sygn. akt: III FSK 3326/21, III FSK 3346/21, III FSK 3356/21, III FSK 3357/21, III FSK 3478/21, III FSK 3582/21; z dnia 16 lutego 2023 r., o sygn. akt: III FSK 3166/21, III FSK 3167/21, III FSK 3223/21, III FSK 3224/21, III FSK 3249/21, III FSK 3250/21; z dnia 10 maja 2022 r., o sygn. akt: III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21; z dnia 28 marca 2023 r., o sygn. akt: III FSK 1416/22, III FSK 1417/22, III FSK 1418/22, III FSK 1466/22, III FSK 1467/22, tworzące jednolitą linię orzeczniczą. Argumentacją przedstawioną w powołanym powyżej wyroku o sygn. akt III FSK 319/23 posłuży się Sąd w niniejszej sprawie, albowiem jest ona aktualna i odnosi się do spornego zagadnienia prawnego kontrolowanej sprawy.
3.3. Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma kluczowe znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Skarżąca podważa ocenę organów podatkowych obu instancji, uznającą sporne kontenery telekomunikacyjne za budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i regulacji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 P.b.
Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl przepisu art. 3 pkt 2 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Okoliczność, że ustawodawca w przepisach art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Wobec powyższego należy zauważyć, że w definicji legalnej budynku prawodawca w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach P.b., poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej, tworzą podatkową definicję budynku.
W niniejszej sprawie skarżąca, zarzucając błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazuje na wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem, która wykluczyła uznanie spornych kontenerów za budynki. W powołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z P.b., gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2021 r., o sygn. akt III FSK 2821/21).
Kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało także wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 48/15, a także w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w przepisie art. 3 pkt 5 P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Przy czym co istotne, kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., o sygn. akt II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Powyższe stanowisko potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 48/15, odsyłając do wskazanej powyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając słowo "tymczasowy". Z definicji sformułowanej w art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w powyższym przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając powyższą definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle.
3.4. Sporny w niniejszej sprawie jest element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicji budynku należy zatem wyróżnić zarówno samo związanie z gruntem oraz czy ma ono charakter trwały. Uprawniony jest wniosek, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę konkretną postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Należy podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi ową cechę trwałości.
W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., o sygn. akt III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku, w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym powyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, R. 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W powyższej uchwale wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym powyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym powyżej znaczeniu.
Zawarte w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów k.c. Prawo podatkowe nie funkcjonuje bowiem w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w k.c., to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w k.c. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy k.c., które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że nie ma racji skarżąca interpretując pojęcie "trwałego związania z gruntem" jako posadowienie obiektu na tyle trwałe, że opiera się ono czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na fundamencie konstrukcję. Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornych kontenerów nie przeczy okoliczność, że obiekty te posadowione są w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi bowiem spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia kontenerów na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że standardowy sposób posadowienia kontenera zgodnie z założeniami producenta opiera się czynnikom zewnętrznym o określonej sile wiatru, do osiągnięcia czego producent zaleca dodatkową instalację w postaci kotew. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji na podstawie opinii biegłego mgr inż. A. S. wprost wskazują, że sporne kontenery posadowione są na ramie z kształtowników stalowych, będącej elementem kontenera, co oznacza, że fundament jest częścią kontenera. Kontener jest przymocowany i związany do fundamentu, czyli ramy i nie jest trwale związany z gruntem. Posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych na odpowiednio zagęszczonej podbudowie warstwowej. Zdaniem biegłego sporne kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez ich wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia konstrukcji). Ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję nie są także obiektami małej architektury. W konkluzji biegły stwierdził, że kontener telekomunikacyjny jest budowlą.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych wynika, że ustalenia dotyczące spornej kwestii trwałego związania z gruntem zostały poczynione na podstawie przedłożonej przez skarżącą dokumentacji technicznej, protokołów z przeglądów technicznych, oględzin spornych kontenerów oraz w oparciu o opinie biegłych. W skardze nie zdołano podważyć rzetelności i prawidłowości powyższych dowodów, na podstawie których dokonano oceny cech spornych obiektów, co pozwoliło na ich kwalifikację na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego opinie biegłych i ich uzupełnienia trafnie uznano za środek dowodowy, w rozumieniu art. 181 o.p.
Odnosząc się natomiast do dowodu przeprowadzonego przez organ I instancji z opinii biegłego dr inż. P. K. – rzeczoznawcy budowlanego, w kontekście zarzutu skargi dotyczącego pominięcia wniosków z niej płynących, Sąd nie podziela stanowiska spółki, że dowody w kontrolowanej sprawie zostały przeprowadzone wybiórczo. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organów obu instancji w zakresie powyższego dowodu, albowiem z przyczyn omówionych powyżej nie pozwala on na poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny przesłanki "trwałego związania z gruntem". Należy przypomnieć, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są pojęciami prawnymi, tj. kategorią prawa materialnego, i nie podlegają procesowi dowodzenia, w tym w drodze specyfikacji technicznych, czy opinii biegłych. Przedmiotem dowodu powinny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne, gdyż biegły jest uprawnionym jedynie do ustalenia, w jaki sposób dany obiekt budowlany jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, a te niezbędne elementy zawiera opinia biegłego mgr inż. A. S.. Natomiast opinia przedłożona przez skarżącą wydana została dla innego obiektu, posadowionego na innym fundamencie (platformie ziemnej), a przede wszystkim biegły dr inż. P. K. wyraził w niej stanowisko, że oceniany obiekt należy traktować jako stale związany z gruntem oraz spełniający warunki dla definicji budynku według P.b., a zatem dokonał oceny prawnej opiniowanego obiektu, która nie mogła stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie.
Sąd zauważa, że w ramach postępowania uzupełniającego, w dniu 24 lutego 2023 r. biegły sądowy ds. budownictwa Z. M., po dokonaniu wizji, sporządził opinię w przedmiocie kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych, w której stwierdził jednoznacznie, że sporne "kontenery budynkami nie są". W opinii opisano dwa przeciwwskazania do uznania ich za budynki, a mianowicie nie są posadowione w sposób trwale związany z gruntem poprzez fundamentowanie (liniowe lub płytowe lane lub z elementów prefabrykowanych żelbetowych) oraz kontenery stanowią modularny system funkcjonalny, mający cechę łatwego przemieszczania się za pomocą prostego sprzętu dźwigowego, transportowego. Końcowo biegły zaliczył kontenery zlokalizowane w dziewięciu miejscach na terenie K. do budowli. Sąd przyjął, że powyższa opinia dotyczy spraw o sygn. akt I SA/Po 90/25 – 92/25, które pozostają ze sobą w związku i zostały połączone, podczas rozprawy w dniu 29 maja 2025 r., do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły niezbędne dowody pozwalające na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, które wszechstronnie rozpatrzyły i uznały za spójne i logiczne.
Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły swoim działaniem zasady proceduralne, w szczególności powołane w skardze przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za kompletny i oceniony w pełnym zakresie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 o.p. Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera braki, a jego ocena jest wadliwa lub dowolna. Powyższe ustalenia i wnioski z nich wynikające zostały przedstawione w prawidłowo ogólnie skonstruowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 o.p. Wobec powyższego zamierzonego rezultatu nie mógł także odnieść zarzut uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., albowiem uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają przekonującą argumentację faktyczną i prawną.
3.5. Zdaniem Sądu za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do sposobu rozumienia regulacji podatkowych. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.o.l. była prawidłowa i nie doprowadziła do sprzecznych rezultatów, a konsekwencji pozwoliła na właściwe ich zastosowanie.
Chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie spornych kontenerów za budowle wyłącznie w oparciu o stwierdzenie braku trwałego związku tych obiektów z gruntem oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 P.b. przez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo, że nie są wymienione w powyższych przepisach. Sąd zauważa, że we wniosku o zwrot nadpłaty, z powołaniem się na art. 74 pkt 1 o.p., skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 74 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W judykaturze wskazuje się, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z Konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne (por. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2518/13 i 22 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 971/14). Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. Powyższe oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Za tego rodzaju orzeczenie należy niewątpliwie uznać powołany przez skarżącą we wniosku o zwrot nadpłaty wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt SK 48/15. W przedmiotowym postępowaniu wysokości nadpłaty nie określa organ podatkowy, ale sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację, co skarżąca w kontrolowanej sprawie uczyniła, wskazując w tabeli stanowiącej załącznik do wniosku, jako nadpłatę za rok 2018 kwotę [...]zł. Uznając wniosek za niezasadny organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jak ma to miejsce w przypadku wniosków rozpoznawanych na podstawie art. 75 § 1 i nast. o.p.
W kontrolowanej sprawie organ I instancji, rozpoznając wniosek złożony w trybie art. 74 pkt 1 o.p., prawidłowo zatem orzekł w sentencji decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, powołując jedynie regulacje art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Nie ulega wątpliwości, że organy obu instancji uznając twierdzenie skarżącej o istnieniu nadpłaty za nieuzasadnione, analizowały sporne zagadnienie dotyczące trwałości związania kontenerów telekomunikacyjnych z gruntem w kontekście wskazań sformułowanych w powołanym powyżej wyroku TK, w sprawie o sygn. akt SK 48/15. Złożenie wniosku, o którym stanowi przepis art. 74 pkt 1–3 o.p., wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 o.p., że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.
Sąd za bezskuteczne uznał twierdzenia spółki, że zadeklarowane przez nią jako budowle kontenery telekomunikacyjne są faktycznie budynkami, ponieważ spełniają wszystkie cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym cechę trwałego związania z gruntem. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wyklucza bowiem trafność stanowiska skarżącej. Organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia faktyczne i dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l. w zakresie niezbędnej spornej cechy obiektu budowlanego, czyli trwałego związania z gruntem, co pozwalałoby na uznanie go za budynek, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w powyższym przepisie. Sąd podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że sporne obiekty nie są budynkami, ponieważ nie są trwale związane z gruntem, co nie rodzi automatycznie obowiązku badania w niniejszej sprawie, czy są one budowlami. Granice sprawy o zwrot nadpłaty, w trybie art. 74 o.p., wyznacza treść wniosku podatnika żądającego takiego zwrotu zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i określonej przez wnioskodawcę kwoty tego zwrotu. Innymi słowy, postępowanie to nie daje podatnikowi podstaw do oczekiwania od organu podatkowego, że zajmie się kompleksowym badaniem zasadności zadeklarowanych przedmiotów opodatkowania i podstaw ich opodatkowania, co stanowiłoby obowiązek organu w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. We wniosku o zwrot nadpłaty skarżąca uzasadniła, skąd wynika kwota żądanego zwrotu, wskazując że jest nią różnica między zadeklarowanym podatkiem od budowli (podstawa opodatkowania – wartość budowli) a należnym podatkiem od budynków (podstawa opodatkowania – powierzchnia poszczególnych kontenerów w m˛). W tej sytuacji strona nie może domagać się skutecznie od organu podatkowego badania, czy zadeklarowany przez nią wcześniej jako budowla obiekt, obecnie wskazywany przez nią jako budynek, jest faktycznie budowlą i jaka kwota powinna ewentualnie zostać skarżącej zwrócona.
3.6. Reasumując prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne doprowadziły organy obu instancji do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, sprowadzającego się do uznania, że sporne obiekty budowlane (kontenery telekomunikacyjne) nie są trwale związane z gruntem, tak jak wymaga tego przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i choć niewyczerpująco opisuje wszystkie opinie biegłych, to brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych tego rodzaju, iż mogłyby one mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego u.p.o.l. oraz właściwej ich subsumcji.
3.7. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.