W ocenie organu transformatory, rozdzielnie i rozdzielnice elektryczne (stanowisko w zakresie pytania trzeciego) stanowiące wraz z przewodami oraz kablami elementy zakładowej sieci elektroenergetycznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. Są to bowiem urządzenia techniczne: bezpośrednio związane z liniami elektroenergetycznymi, wskazanymi w załączniku nr [...] do u.p.o.l. jako budowle, niezbędne do użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie jej przeznaczeniem oraz wzniesione w wyniku robót budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2025 r. obowiązuje kilka nowych definicji wprowadzonych ustawą z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, które mają fundamentalne znaczenie dla analizowanej sprawy. Jest to definicja budynku, budowli (w tym zwłaszcza urządzenia budowlanego) oraz definicja robót budowlanych. Zdaniem organu transformatory i rozdzielnice można uznać za urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Muszą być one:
a) urządzeniami technicznymi,
b) związanymi z obiektem wymienionym w załączniku nr [...] do u.p.o.l.,
c) związek z ww. obiektem musi być bezpośredni,
d) niezbędnymi do użytkowania ww. obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
e) wzniesionymi w wyniku robót budowlanych.
Według organu ustalenie, że transformatory i rozdzielnice spełniają wyżej wskazane warunki będzie skutkowało uznaniem ich za jeden z rodzajów budowli i opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że transformatory i rozdzielnice to rodzaj urządzeń technicznych w rozumieniu u.p.o.l Urządzenie techniczne mające cechy urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. jest odrębną budowlą dla potrzeb opodatkowania. Nie można go traktować jako budowli nieopodatkowanej tylko dlatego, że stanowi element sieci elektroenergetycznej, która to sieć po 2025 r. nie podlega opodatkowaniu. To, że tak rozumiane urządzenie techniczne jest elementem składowym większej całości (sieci, węzła czy też systemu elektroenergetycznego), obecnie nie ma znaczenia. Zgodnie z nową definicją o uznaniu danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane decydują wyłącznie wskazane w powołanym przepisie elementy definicyjne.
Organ wyjaśnił, że linia elektroenergetyczna jest budowlą podlegającą opodatkowaniu wymienioną w poz. [...] załącznika nr [...] do u.p.o.l. Linie elektroenergetyczne razem z transformatorami i rozdzielniami tworzą sieć elektroenergetyczną. Jako budowle podlegają one opodatkowaniu bez względu na to, czy występują samodzielnie czy też stanowią element sieci. W analizowanym stanie faktycznym, urządzenia elektryczne w postaci transformatorów, rozdzielni i rozdzielnic elektrycznych zamontowane są w budynkach zakładu przemysłowego spółki w B. - albo w dedykowanych do tego pomieszczeniach albo wewnątrz pomieszczeń o funkcji produkcyjno-magazynowej. Celem ich funkcjonowania jest zapewnienie działalności maszyn produkcyjnych i innych obiektów. W rezultacie przedmiotowe urządzenia są związane funkcjonalnie z urządzeniami odbiorczymi energii elektrycznej, takimi jak m.in. maszyny i urządzenia produkcyjne oraz inne urządzenia w zakładzie wnioskodawcy, których działanie jest uzależnione od zasilania prądem z instalacji elektrycznej. Transformator i rozdzielnica same w sobie nie działają bez linii elektroenergetycznej, ponieważ są to elementy, które współtworzą i funkcjonują w ramach sieci elektroenergetycznej, której podstawą są właśnie linie energetyczne. Linia jest niezbędna do dostarczenia energii do transformatora, a on, wraz z rozdzielnicą, odpowiednio ją przetwarza i dystrybuuje do odbiorców. Urządzenia te stanowią integralną część sieci elektroenergetycznej, która będąc siecią techniczną (budowlą) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. To, że stacje transformatorowe stanowią element składowy zakładowej sieci elektroenergetycznej nie wyłącza ich z katalogu urządzeń budowlanych w rozumieniu nowej definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z nią za urządzenie budowlane służące linii elektroenergetycznej może bowiem być uznane urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej (elektroenergetycznej) w rozumieniu P.b. Z definicji urządzenia budowlanego wynika jedynie, że musi ono być bezpośrednio związane i niezbędne do użytkowania obiektu z załącznika nr [...], którym na pewno jest linia elektroenergetyczna. To, że takie urządzenie jest zaliczane do elementów składowych innych obiektów (np. sieci technicznych) nie powoduje, że przez to nie może być urządzeniem budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. w odniesieniu do linii elektroenergetycznej.
Stacje i rozdzielnice muszą być ponadto bezpośrednio związane z linią elektroenergetyczną, ponieważ bez tego nie ma możliwości dostarczania energii do poszczególnych urządzeń wykorzystywanych przez spółkę. Integracja zarówno transformatorów, jak i rozdzielni z elementami liniowymi sieci przemysłowej jest kluczowa dla zapewnienia ciągłości działania tej sieci, ponieważ wysokie napięcie przesyłane przez linie elektroenergetyczne nie może być bezpośrednio wykorzystane przez odbiorców bez uprzedniego przetworzenia.
"Przeznaczeniem" linii elektroenergetycznej, o której mowa w poz. [...] załącznika nr [...] do u.p.o.l., jest przesył prądu o odpowiednim napięciu, do określonych miejsc. W stanie faktycznym sprawy linię tę tworzą przewody oraz kable. Bez transformatorów i rozdzielnic nie byłoby możliwe dostarczenie energii elektrycznej o właściwych parametrach w te miejsca zakładu, gdzie jest ona potrzebna. Bez transformatorów i rozdzielnic nie mogłoby być bezpiecznie i zgodnie z potrzebami dostarczana energia elektryczna do zasilanych nią urządzeń. Transformatory umożliwiają zmianę napięcia prądu tak, aby było ono dostosowane do potrzeb określonych maszyn i urządzeń. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do oczekiwanego przez nich poziomu, gdyż stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej.
Transformatory i rozdzielnice są zatem niezbędne, aby nie tylko linie, ale cała sieć mogła funkcjonować i realizować stawiane przed nią cele. Kable i przewody wchodzące w skład zakładowej sieci elektroenergetycznej utraciłyby swoją funkcjonalność bez wskazanych urządzeń. Nie zostały one bowiem wzniesione do przesyłania energii o dowolnym napięciu, tylko ich zadaniem jest dostarczenie energii użytecznej w działalności zakładu. Innymi słowy linie elektroenergetyczne na terenie zakładu, bez transformatorów i rozdzielnic niczemu by nie służyły. Ich użytkowanie, zgodnie z przeznaczeniem, wymaga więc wykorzystania przedmiotowych transformatorów i rozdzielnic.
Organ podkreślił, że wszystkie rodzaje budowli muszą być wzniesione w wyniku robót budowlanych. Organ wyjaśnił, że roboty budowlane (art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.) są to prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy P.b. Organ stwierdził, że rozbudowa wewnętrznej instalacji elektrycznej o kolejną stację transformatorową, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz nie wymaga ani pozwolenia na budowę, ani zgłoszenia pod warunkiem, że hala produkcyjna jest budynkiem użytkowanym. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, sprowadzające się w swej istocie do uznania robót budowlanych w rozumieniu u.p.o.l. tylko i wyłącznie jako robót wymagających uzyskania pozwolenia na budowę lub dokonania stosownego zgłoszenia do organu nadzoru budowlanego, organ uznał za wadliwe z uwagi na nieuprawnione zawężenie pojęcia "robót budowlanych.
Odnośnie prefabrykowanego urządzenia technicznego stacji transformatorowej (stanowisko w zakresie pytania czwartego), organ stwierdził, że jest to gotowy do montażu, kompletny zestaw zawierający transformator, rozdzielnice [...], połączenia oraz wyposażenie pomocnicze, zamknięty w obudowie, która przeszła pozytywnie badania typu zgodnie z normą PN-EN 62271-202. Według organu takie stacje, najczęściej w obudowach betonowych lub kontenerowych (metalowych), służą do transformacji energii ze średniego (6-36 kV) na niskie napięcie (3x230/400 V) w celu zasilania odbiorców komunalnych i przemysłowych. Prefabrykowane urządzenia techniczne stacji transformatorowej, zwłaszcza stacje kontenerowe, są uznawane za budowle lub urządzenia budowlane, a nie budynki, ze względu na ich techniczną więź z linią elektroenergetyczną, gdzie stacja transformatorowa jest elementem związanym z linią elektroenergetyczną z przeznaczeniem do obsługi sieci elektroenergetycznej. Mimo, iż w pewnych sytuacjach stacja transformatorowa mogłaby być sklasyfikowana jako budynek, to jednak w przedmiotowej sytuacji prefabrykowanej stacji transformatorowej należy przypisać cechy budowli rozumianej jako urządzenie budowlane - urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z obiektem (linią energetyczną), o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Jako kluczowe powody klasyfikacji prefabrykowanej stacji transformatorowej jako budowli organ przyjął:
1) Przeznaczenie techniczne, gdzie główną funkcją stacji transformatorowej jest umożliwienie prawidłowej dystrybucji energii elektrycznej poprzez dostosowanie parametrów tej energii do wymogów odbiorników (np. maszyny i urządzenia),
2) Więź z linią elektroenergetyczną, gdzie stacja transformatorowa jest elementem związanym z linią elektroenergetyczną, stanowiąc urządzenie zapewniające jej prawidłowe funkcjonowanie.
W ocenie organu spełniony wydaje się również warunek, iż stacja została posadowiona (wzniesiona) w wyniku robót budowlanych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w ramach realizacji inwestycji koniecznym był jej montaż.
Według organu węzły cieplne (stanowisko w zakresie pytania piątego) nie są częścią instalacji budynków, zapewniającej możliwość użytkowania budynku, w którym zostały zainstalowane, zarówno te znajdujące się wewnątrz jak i na zewnątrz budynków. Stanowią one oddzielne elementy sieci przesyłowej przedsiębiorcy. Zatem to tylko instalacja ogrzewcza posiada przymiot "niezbędności", natomiast budynek może być ogrzewany za pomocą różnych źródeł ciepła np. kotłowni, pompy ciepła czy kolektorów słonecznych. Instalacje węzłów cieplnych zostały zainstalowane w przeznaczonych do tego pomieszczeniach i są niezbędne do użytkowania danego budynku, w którym zostały zainstalowane. Celem, zadaniem poszczególnych elementów węzła cieplnego jest wspólna regulacja ilości ciepła oraz rozdzielenie wody grzewczej dostarczonej przyłączem ciepłowniczym do poszczególnych części instalacji centralnego ogrzewania. Z uwagi na to, że połączenie poszczególnych budynków wnioskodawcy instalacją w postaci tzw. węzłów cieplnych, ma na celu zapewnienie dostarczania ogrzewania, należy uznać, że funkcja tych urządzeń przemawia za ścisłym ich związkiem z siecią przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025, poz. 1071), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Co do zasady, za prawidłowe uznał organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania szóstego sprowadzające się do wskazania, że opisane w stanie faktycznym nr [...] zasobniki procesowe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym podlegają od początku roku 2025 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem organu prawidłowy wniosek spółka wywiodła jednak w oparciu o częściowo wadliwe przesłanki. W ocenie organu zbędnym jest doszukiwanie się wyłączenia przedmiotowych zasobników z pojęcia budowli w oparciu o zróżnicowanie terminów "materiał" i "substancja". Organ zwrócił też uwagę na odmienne rozumienie przez wnioskodawcę pojęcia "roboty budowlane" na gruncie u.p.o.l.
W piśmie z dnia 21 listopada 2025 r., skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
I. naruszenie prawa materialnego tj.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że przedstawione:
a) w opisie stanu faktycznego nr [...] transformatory, rozdzielnie i rozdzielnice elektryczne są urządzeniami technicznymi bezpośrednio związanymi z liniami elektroenergetycznymi i są niezbędne do użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem,
b) w opisie stanu faktycznego nr [...] prefabrykowana stacja transformatorowa jest urządzeniem technicznym bezpośrednio związanym z linią energetyczną, które jest niezbędne do użytkowania tej linii energetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem,
c) w opisie stanu faktycznego nr [...] węzły cieplne stanowią oddzielne elementy sieci przesyłowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane.
2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 1 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. przejawiające się uznaniem, że przedstawione w opisie stanu faktycznego nr [...] transformatory, rozdzielnie i rozdzielnice elektryczne zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych, do których stosuje się przepisy P.b. oraz poprzez uznanie, że takie roboty budowlane muszą być wykonywane zgodnie z przepisami technicznymi umieszczonymi w aktach wykonawczych wydawanych w związku z właściwymi upoważnieniami zawartymi w Pb, podczas gdy do robót budowlanych zdefiniowanych w u.p.o.l. zastosowanie mają przepisy P.b., a nie akty wykonawcze do tej ustawy.
3. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (polegające na braku zastosowania tego przepisu) w związku z błędną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. przejawiające się uznaniem, że prefabrykowana stacja transformatorowa stanowi urządzenie budowlane, podczas gdy stanowi ona budowlę w postaci urządzenia technicznego opodatkowanego wyłącznie w zakresie swoich części budowlanych, gdyż prefabrykowana stacja transformatorowa pozostaje powiązana z wieloma różnymi przedmiotami i obiektami, co wyklucza możliwość uznania jej jako urządzanie techniczne bezpośrednio związane z linią energetyczną.
4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (polegające na braku zastosowania tego przepisu) w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. przejawiające się uznaniem, że:
a) przedstawione w opisie stanu faktycznego nr [...] węzły cieplne nie stanowią instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem z uwagi na fakt, że jako oddzielne elementy sieci przesyłowej stanowią one urządzenia budowlane, podczas gdy przedmiotowe węzły cieplne jako instalacje stanowiące części składowe budynków w rozumieniu u.p.o.l. nie mogą stanowić równocześnie urządzeń budowlanych,
b) przedstawiona w opisie stanu faktycznego nr [...] prefabrykowana stacja transformatorowa nie może stanowić budynku, gdyż temu urządzeniu należy przypisać cechy budowli w postaci urządzenia budowlanego, podczas gdy z przepisów podatkowych nie wynika pierwszeństwo w kwalifikowaniu obiektu do grupy urządzeń budowlanych przed rozpoznaniem, czy stanowi on budynek.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025r., poz. 111 z późn. zm. – dalej; "O.p." ) w związku z 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcia w nim wyczerpującego i przekonywującego wytłumaczenia stanowiska organu oraz uzasadnienia prawnego co do pytań nr [...], co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.
2. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez modyfikację stanu faktycznego:
- w opisie nr [...] poprzez bezpodstawne twierdzenie, że w transformatory, rozdzielnie i rozdzielnice elektryczne stanowią wraz z przewodami oraz kablami elementy zakładowej sieci elektroenergetycznej , podczas gdy w opisie stanu faktycznego spółka nie przywołała żadnych sieci, przewodów lub kabli;
- w opisie nr [...] przejawiające się w nieuprawnionym twierdzeniu, że prefabrykowana stacja transformatorowa jest elementem związanym z linią elektroenergetyczną z przeznaczeniem do obsługi sieci elektroenergetycznej, podczas gdy w opisie stanu faktycznego brak jest jakiegokolwiek wspomnienia na temat sieci elektroenergetycznej;
- w opisie nr [...] poprzez nieuprawnione twierdzenie, że prefabrykowane urządzenie techniczne stacji transformatorowej to gotowy do montażu, kompletny zestaw zawierający transformator, rozdzielnice [...], połączenia oraz wyposażenie pomocnicze, zamknięty w obudowie, która przeszła pozytywnie badania typu zgodnie z normą PN-EN 62271-202, podczas gdy spółka w opisie stanu faktycznego nie wskazała takich okoliczności;
- w opisie nr [...], poprzez nieuprawnione twierdzenie, że poszczególne budynki wnioskodawcy są połączone instalacją w postaci węzłów cieplnych, podczas gdy wnioskodawca w stanie faktycznym nie wskazał, że przedmiotowe węzły cieplne tworzą jedną instalację, która miałaby łączyć poszczególne budynki, ale konsekwentnie posługuje się liczbą mnogą instalacje węzłów cieplnych, co należy rozumieć jako odrębne instalacje funkcjonujące w poszczególnych budynkach.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu między stronami była kwestia dotycząca uznania za budowlę lub część budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. platformy rozładunkowej, pomostów i podestów do maszyn produkcyjnych, transformatorów, rozdzielni i rozdzielni elektrycznych, prefabrykowanej stacji transformatorowej, węzłów cieplnych oraz zasobników procesowych i tym samym podlegania przez nie od początku roku 2025 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Organ za prawidłowe uznał stanowisko spółki odnośnie uznania za budowlę platformy rozładunkowej, pomostów i podestów do maszyn produkcyjnych oraz zasobników procesowych. Natomiast co do transformatorów, rozdzielni i rozdzielni elektrycznych, prefabrykowanej stacji transformatorowej oraz węzłów cieplnych stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane.
W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należy uchylić z uwagi na fakt, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący i przekonywujący do stanowiska skarżącej spółki zawartego we wniosku oraz sam uzupełnił stan faktyczny przedstawiony przez stronę, bez wcześniejszego wezwania strony o jego uzupełnienie.
Stosownie do art. 14b § 1 i 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.
Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Aby jednakże było to możliwe, stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być opisany w sposób wyczerpujący. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujące, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji.
Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska, to organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.
Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji stanu faktycznego, czy też stosowania jakichkolwiek domniemań, co do jego elementów.
Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości, a od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).
W świetle powyższego zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada przywołanym standardom, a tym samym zasadne były zarzuty co do naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 i 124 O.p.
Przede wszystkim zauważania wymaga, że Burmistrz nie wyjaśnił powodów stojących m.in. za pominięciem stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym prefabrykowana stacja transformatorowa pozostaje w powiązaniu z wieloma różnymi przedmiotami i obiektami i z tego względu nie może być ona zakwalifikowana jako urządzenie budowlane. Spółka we wniosku zwróciła uwagę, że na konieczność powiązania urządzenia budowlanego z konkretnym obiektem budowlanym, a nie z całym kompleksem przemysłowym obejmującym zarówno budowle, jak i budynki zwrócił uwagę NSA w wyroku z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22. Jak słusznie zauważyła skarżąca, organ nie przedstawił w toku rozumowania żadnych argumentów, dlaczego stacji transformatorowej nie można uznać za budynek.
Chociaż organ w interpretacji wskazał, że w pewnych sytuacjach stacja transformatorowa mogłaby być sklasyfikowana jako budynek, to jednak stwierdził, że w niniejszej sprawie należy jej przypisać cechy budowli.
W stanowisku Burmistrza w zakresie pytań dotyczących prefabrykowanej stacji kontenerowej i węzłów cieplnych, brak było wyjaśnienia regulacji prawnych, na których oparł się organ oraz analizy spełnienia poszczególnych przesłanek do uznania ich za urządzenia budowlane. Natomiast analiza tych przesłanek w stosunku do transformatorów, rozdzielni i rozdzielni elektrycznych została przeprowadzona bardzo dokładnie, co w świetle całej interpretacji budzić może poważne wątpliwości skarżącej.
Ponadto udzielając interpretacji, w przypadku dotyczącym pytania nr [...], organ w sposób niezgodny z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. rozważał na temat powiązań, funkcji i budowy linii elektroenergetycznej, chociaż informacji tych, jak trafnie zauważyła skarżąca nie było w treści wniosku. Podobnie nieuprawnione było założenie Burmistrza co do występowania powiązania urządzeń będących przedmiotem wniosku z linią elektroenergetyczną w przypadku prefabrykowanej stacji transformatorowej. Organ dokonał założenia, że analizowane urządzenia techniczne są bezpośrednio związane z obiektem (linią energetyczną), o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
W zestawieniu z opisem stanu faktycznego zaprezentowanym przez spółkę we wniosku, trafnie poniesiono w skardze, że w zakresie stanowiska organu co do pytania nr [...] również można odnaleźć uwagi i okoliczności, które nie wynikają z treści wniosku. Chodzi m.in. o początkowy fragment uzasadnienia stanowiska Burmistrza, w którym dokonuje on charakterystyki prefabrykowanego urządzenia technicznego stacji transformatorowej w całkowitym oderwaniu od przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego. Również dywagacje organu co do pozytywnych badań zgodnie z normą PN-EN 62271-202 czy też funkcji opisywanych urządzeń w kontekście zasilania odbiorców komunalnych i przemysłowych wykraczają poza to, co spółka wskazała we wniosku.
Nie wiadomo również dlaczego w zakresie pytania nr [...] organ założył, że poszczególne budynki wnioskodawcy były połączone jedną instalacją w postaci tzw. węzłów cieplnych. Spółka we wniosku posługiwała się liczbą mnogą odnośnie tych instalacji, co jak zauważyła strona należało rozumieć jako odrębność od siebie instalacji węzłów cieplnych, które funkcjonują w poszczególnych budynkach W..
Sąd podnosi, że związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi wnioskodawca. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p.
W ocenie Sądu, organ modyfikując w sposób nieuprawniony przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku. Jeżeli organ uznał, że stan faktyczny wniosku był niewystarczający powinien na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wezwać ją do uzupełnienia wniosku, a nie sam ten wniosek uzupełniać.
Z tych względów za trafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 oraz 124 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa procesowego spowodowało wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku. To z kolei miało wpływ na ocenę tego stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego, może być ewentualne naruszenie przepisów prawa materialnego.
Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, przedwczesna jest jednak ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.