1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że w przypadku, gdy skarżąca wyda wspólnikom majątek likwidacyjny w wyniku realizacji postanowień umowy spółki, a więc zrealizuje zobowiązanie, które od początku miało charakter niepieniężny to po stronie skarżącej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy dochodzi do spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a postaniem przychodu na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie może skutkować wydanie majątku w naturze, tj. realizacja zobowiązania, które od początku było świadczeniem niepieniężnym i jako takie miało zostać spełnione,
2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię
i zakwalifikowanie przez organ wydania majątku, które od początku miało zostać zrealizowane w naturze na mocy zapisów umowy spółki jako inna zasada podziału majątku - stosownie do treści art. 286 § 3 k.s.h. - jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wydanie majątku może rodzić przychód po stronie wydającego jedynie w wyjątkowych i ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym, a zatem - skoro w niniejszej sprawie wydanie majątku od początku zostało ustalone jako świadczenie w naturze - to brak jest podstawy prawnej, która pozwoliłaby zakwalifikować ww. czynność jako rodzącą przychód.
3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoją dyspozycją wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podczas gdy prymat należało przyznać wykładni na korzyść podatnika, ponieważ z literalnego brzmienia art. 14a u.p.d.o.p. jednoznacznie nie wynika, że wydanie majątku w naturze czyli po prostu wykonanie świadczenia niepieniężnego w każdym przypadku powoduje powstanie przychodu.
Spółka wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji;
2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Na wstępie należy zaznaczyć, że wskazany problem prawny, jaki zaistniał
w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 18 grudnia 2024 r., II FSK 423/23; 17 października 2024 r., II FSK 133/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne
w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...]; w skrócie "CBOSA"). Sądowi z urzędu znany jest również wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2026 r. I SA/Po 220/26 (CBOSA).
Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone
w ww. wyrokach i w uzasadnieniu posłuży się argumentacją w nich wyrażoną.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 14a u.p.d.o.p. wydanie majątku w naturze udziałowcom spółki
w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym (por. wyrok NSA
z 31 stycznia 2019 r., II FSK 564/17, CBOSA).
Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do
art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego treść jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny.
Z kolei art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł
w tym przepisie.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym
z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania – w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni – poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań
o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Zarówno pożyczka, jak i dywidenda mogą przybrać formę niepieniężną, niemniej występują one w formie pieniężnej. W przypadku dywidendy, jest to zasada, gdyż jedynie w wyjątkowych przypadkach może ona przybrać formę niepieniężną. Sposób natomiast wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie po słowie "pożyczki" słowa "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych
w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie aniżeli pieniężnej.
Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby
w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny. Konstrukcja tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia za słuszny poglądu, że dotyczy on również spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne.
Zatem do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:
1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy,
2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie") (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2025 r., I SA/Kr 278/25, CBOSA).
W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Z opisanego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że wydanie majątku przez spółkę od początku będzie miało formę rzeczową, tj. spółka w wyniku likwidacji, zgodnie
z przepisami k.s.h. oraz zapisami umowy, będzie zobowiązana do wydania majątku
w naturze. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.
Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało więc stanowisko skarżącej spółki, że przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego oraz dokonanie podziału majątku
w naturze, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie spółki i będzie czynnością neutralną dla spółki na gruncie u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1
pkt 1 lit. a orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) – łącznie 697,00 zł.