Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że obiekty magazynowe, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji z 31 lipca 2025 r. nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z definicji budynku, przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;
2) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez nie spełnienie wymogów co do treści interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wykroczenie poza zakres sprawy wskazany we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie z 27 lutego 2026 r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę.
Organ pismem z 20 marca 2026 r. odniósł się do pisma skarżącej z 27 lutego 2026 r.
Skarżąca pismem z 6 maja 2026 r. odniosła się do pisma organu z 20 marca 2026 r.
Organ pismem z 18 maja 2026 r. odniósł się do pisma z 6 maja 2026 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu sporne obiekty magazynowe skarżącej, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z definicji budynku przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bowiem ich podstawowym parametrem technicznym nie jest pojemność. Organ wskazuje przy tym, że sporne obiekty stanowią klasyczne budynki magazynowe, które jedynie w praktyce gospodarczej wykorzystywane są przez skarżącą jako pojemniki do przechowywania materiałów sypkich. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność.
Zgodnie z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr [...] do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie;
W pozycji nr [...] załącznika nr [...] do analizowanej ustawy mowa jest z kolei o obiekcie, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. [...] i poz[...]
Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że sporne obiekty zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych, są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Spór ogniskuje się wokół tego, czy względem spornych obiektów znajduje zastosowanie wyłączenie wyrażone w analizowanym przepisie. Organ nie kwestionuje przy tym, że w spornych obiektach są lub mogą być gromadzone materiały sypkie. Spór w swojej istocie sprowadza się do tego czy podstawowym parametrem technicznym spornych obiektów wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność.
Na gruncie reguł języka powszechnego określenie podstawowy oznacza tyle co: główny, zasadniczy, stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu lub urządzenia. Przez parametr należy z kolei rozumieć zmienną, którą przyjmuje się za stałą w danym zagadnieniu, aby podkreślić jej odmienną rolę w porównaniu z innymi zmiennymi, wielkość charakterystyczną dla danego materiału, procesu lub urządzenia. Z kolei poprzez określenie techniczny należy rozumieć odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy, używany przy kreśleniu projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp., dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś, taki, którego znaczenie mówiący chce pomniejszyć. Wyznaczyć oznacza tyle co określić granice, bieg czegoś za pomocą linii lub znaków, określić miejsce, czas, wielkość, zakres czegoś, określić jakąś wielkość za pomocą obliczeń, wskazać osobę, której zostanie powierzona jakaś funkcja, jakieś stanowisko, zadanie. Przeznaczenie oznacza zaś praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy, powołanie, posłannictwo, nieuniknioną przyszłość, nieuchronną konieczność nadejścia, stania się czegoś [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. Kierując się powyższym należy uznać, że dla zastosowania wyłączenia wyrażonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. konieczne jest ustalenie zasadniczej wielkości określającej praktyczny cel, do którego przeznaczony jest dany obiekt.
Dostrzec również należy, że aktualne brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi rezultat wejścia w życie 01 stycznia 2025 r. ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. poz. 1757).
W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że zbiorniki oraz silosy i elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych są wskazane w ustawie - Prawo budowlane jako budowle (odpowiednio: art. 3 pkt 3 upb oraz kategoria XIX załącznika do tej ustawy). Jednocześnie obiekty te mogą spełniać przesłanki do uznania ich za budynek, tj. gdy są wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Dostrzeżono, że kwestia ustalenia, do której z kategorii: budynku czy budowli należy zaliczyć określony obiekt w takich przypadkach, jest obecnie jednym z najczęściej rozstrzyganych sporów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje obecnie pogląd o zasadności kwalifikowania takich obiektów dla celów podatkowych jako budowle, jeżeli ich wyróżniającą się cechą nie jest powierzchnia użytkowa. Stanowisko to zostało ukształtowane w oparciu o uchwałę NSA z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, w której Sąd uznał, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Mając na uwadze doświadczenie wynikające z praktyki stosowania regulacji obowiązujących przed 01 stycznia 2025 r., które nie przesądzały w jednoznaczny sposób o tym, jak należy kwalifikować na cele podatkowe obiekty wymienione w upb jako budowle i jednocześnie spełniające ustawowe kryteria budynku zaproponowane zostało rozwiązanie, mające na celu jednoznaczne wyeliminowanie wątpliwości w tym zakresie. Rozwiązanie to polegało na wykluczeniu z pojęcia budynku obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność, nawet wtedy, gdy posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku.
Dostrzec również należy, że NSA w powołanej powyżej uchwale zaakcentował konieczność uwzględnienia aspektu ekonomicznego, gospodarczego i społecznego znajdujących zastosowanie instytucji oraz interpretowanych pojęć prawnych.
Odnosząc poczynione powyżej rozważania do realiów niniejszej sprawy należało rozważyć czy zasadniczą wielkością określającą praktyczny cel, do którego przeznaczone są sporne obiekty jest ich pojemność. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca nie określił czym należy się kierować rozstrzygając powyższą kwestię. Ustawodawca w szczególności nie określił w precyzyjny sposób jaki musi być stosunek pojemności (kubatury) obiektu względem powierzchni jego pola zabudowy aby możliwe było przyjęcie, że to właśnie pojemność, a nie powierzchnia określa praktyczny cel, do którego przeznaczony jest obiekt. W ocenie Sądu, w tego rodzaju sytuacji należy, tak jak wskazał to NSA w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 uwzględniać aspekt ekonomiczny, gospodarczy i społeczny interpretowanych pojęć prawnych.
Ocena tego czy wielkością określającą praktyczny cel, do którego przeznaczone są sporne obiekty jest pojemność musi w realiach postępowań podatkowych następować na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocena powyższego zagadnienia w ramach postępowań interpretacyjnych musi z kolei uwzględniać to, że wyłączną podstawą wydania interpretacji indywidualnej stanowi opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o jej wydanie.
W realiach niniejszej sprawy należało rozważyć m.in. kwestię tego czy sporne obiekty skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią klasyczne budynki magazynowe, które wykorzystywane są w praktyce gospodarczej jako zbiornik, lecz ich wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa czy też mamy do czynienia z obiektami budowlanymi, które zaprojektowane zostały i zrealizowane wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich.
W ocenie Sądu, kierując się przedstawionym opisem stanu faktycznego, w tym treścią fotografii zamieszczonych w opisie stanu faktycznego należy uznać, że z obiektywnego punktu widzenia przeznaczenie spornych obiektów na potrzeby składowania materiałów sypkich stanowi pochodną ich kubatury (pojemności), nie zaś jedynie pochodną podjęcia przez skarżącą takiej a nie innej decyzji odnośnie ich zagospodarowania. Obiekty te nie mogą zostać uznane za klasyczne budynki magazynowe, które jedynie w praktyce gospodarczej są wykorzystywane jako zbiorniki. Nie sposób w szczególności uznać aby sporne obiekty niejako przy okazji nadawały się do przechowywania materiałów sypkich lub też zostały one dopiero później dostosowane do pełnienia tej funkcji. Skarżąca wprost wskazała, że funkcją gospodarczą obiektów magazynowych jest składowanie i magazynowanie materiałów w postaci sypkiej, takich jak: fosforyty, sól potasowa, siarczan amonu, dolomit, magnezyt oraz niektórych nawozów przed zgranulowaniem lub spakowaniem. Materiały są przechowywane luzem na posadce obiektów magazynowych w ten sposób, że wewnątrz obiektu powstają hałdy/kopce materiałów. W niektórych obiektach magazynowych występują ściany o wysokości kilkunastu metrów, które wydzielają materiały w postaci sypkiej i zabezpieczają przed ich niekontrolowanym rozsypywaniem się. Materiały składowane w wyżej opisany sposób są następnie podnoszone i przenoszone na inne miejsce za pomocą m.in. suwnic chwytakowych położnych na elementach konstrukcyjnych obiektów magazynowych.
Powyższe okoliczności świadczy o tym, że wykorzystanie przez skarżącą spornych obiektów ukierunkowane jest na maksymalizację wykorzystania ich kubatury. To nie powierzchnia użytkowa spornych obiektów ma zasadnicze znaczenie lecz ich objętość rzutująca na wielkość możliwego do zgromadzenia w nich materiału.
Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wskazanie prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. Fakt, że zaprezentowana przez organ wykładnia lub ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego okazała się błędna nie może być poczytywane za naruszenie wskazanego przepisu O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z kolei ewentualna modyfikacja przez organ opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinna być kwestionowana za pomocą zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p. To we wskazanym przepisie mowa jest m.in. o tym, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że trafne okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wskazanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).