Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w miesiącach: od kwietnia do sierpnia, w październiku i grudniu 2021 r. oraz w lutym 2022 r. spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 16 faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Z ustaleń tego organu wynika również, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. spółka zadeklarowała podatek naliczony łącznie z 18 faktur opiewających na wartość brutto ogółem 4.082.862,00 zł, w tym wartość netto 3.319.400,00 zł, podatek VAT 763.462,00 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze wskazanymi na nich podmiotami i wprowadzone zostały do prawnego obrotu gospodarczego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał, że choć nieprawidłowości będące podstawą wydania decyzji wymiarowej nie są uzasadnieniem przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 o.p., jednakże w mojej ocenie ustalenia te podważają rzetelność skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług i mogą dodatkowo uzasadniać, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane.
Pismem z dnia 2 grudnia 2025 r. skarżąca, ponownie reprezentowana przez dor. pod. I. J., wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , zarzucając organowi naruszenie :
1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego uznania przez organ drugiej instancji, że postanowienie organu pierwszej instancji jest prawidłowe wobec nieuzasadnionego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 23 stycznia 2025 r.;
2) art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 239b § 2 w zw. z art. 239a o.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z dnia 23 stycznia 2025 r., podczas gdy w sprawie będącej przedmiotem skargi nie ma podwyższonego ryzyka niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego;
3) art. 239a o.p. poprzez pominięcie przez organy podatkowe, że co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, a rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły;
1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w Ł. nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe obu instancji potraktowały materiał dowodowy w sposób wybiórczy i niepełny, a w konsekwencji nieprawidłowo ustaliły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą dobrowolnie spełnione.
Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sprawa została skierowana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, ponieważ przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Jednocześnie w art. 239b § 2 o.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek: (i) stwierdzenie że zachodzić choćby jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz (ii) uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16). Uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (tak: wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17).
W ocenie Sądu organy trafnie ustaliły wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 o.p. Uprawdopodobniono również, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 23 stycznia 2025 r., nie zostaną wykonane.
Z niezakwestionowanych przez skarżącą ustaleń organu wynikało, że na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji prowadzono względem skarżącej postępowania egzekucyjne, w ramach których egzekwowano zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 roku, za listopad i grudzień 2024 roku oraz za styczeń 2025 roku jak również zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2024 r. Łączna kwota dochodzonych należności wynosiła 226.328,19 zł. Powodowało to, że w przypadku spółki spełniona była przesłanka wynikająca z art. 239 § 1 pkt 1 o.p.
W przypadku przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. należy stwierdzić, że dla ich wykazania organ podatkowy nie musi dowieść tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest ustalenie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (tak: wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., I FSK 1017/18).
Weryfikując znajdujące się w posiadaniu organów bazy danych trafnie ustalono, że skarżąca nie dysponuje majątkiem który mógłby w drodze ustanowienia hipoteki bądź zastawu skarbowego stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.
Brak podstaw do podważenia ustaleń dotyczących mienia spółki, w skład którego wchodziły jedynie dwa samochody osobowe o łącznej wartości szacowanej przez organ na 678.000 zł, czyli niższej niż suma należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego powiększona o należne odsetki (712.281 zł na dzień wydawania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego). Co więcej, organ zasadnie wskazał również, że wobec spółki wydano (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nieostateczną) decyzję ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 698.955 zł. Informacja ta uzupełniała obraz sytuacji majątkowej spółki w kontekście perspektyw wykonania nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonym postanowieniem. Uprawnione było więc uznanie, że spełniona była również przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.
Wykazano też istnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 3 o.p., ponieważ z ustaleń udokumentowanych umową wynikało, że spółka miesiąc przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego zbyła nieruchomość wartą 3.550.000 zł.
Zdaniem Sądu łączna analiza wskazanych powyżej okoliczności uprawdopodabnia, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 24 stycznia 2025 r., nie zostaną wykonane. Względem spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, a nadto wydano dla niej również inną, nieostateczną decyzję podatkową. Nadto, z deklaracji spółki wynikało, że w 2024 roku poniosła stratę z prowadzonej działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów pozwalających na poddanie w wątpliwość konieczności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście wskazać należy, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Niewystarczające jest wskazanie, że organ nie ustalił wystarczająco sytuacji majątkowej spółki. Sama spółka nie zaoferowała dowodu potwierdzającego, że kwota należności wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego znajduje pokrycie w majątku spółki. Sąd podkreśla, że ciężar wykazania takiej okoliczności obciąża podatnika. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (tak: wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21). Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w tym przypadku w związku z niezasadnym twierdzeniem o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania (tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1196/20).
W ocenie Sądu również fakt, że decyzja organu celno-skarbowego nie jest ostateczna, nie wyklucza możliwości powoływania się przez organy podatkowe na jej ustalenia. Wydanie przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji podatkowej samo w sobie uprawdopodabnia istnienie zaległości podatkowej. Przyjęcie, że uprawdopodobnienie powyższej okoliczności miałby wykluczać fakt nie ostateczności decyzji podatkowej byłoby nie pogodzenia z istotą rygoru natychmiastowej wykonalności. Skorzystanie z powyżej instytucji ma w założeniu następować w sytuacjach, w których zwłoka z wykonaniem decyzji do czasu uzyskania przez nią przymiotu ostateczności mogłaby doprowadzić do niewykonania zobowiązania podatkowego, bądź choćby ograniczyć możliwość jego wykonania. W sytuacji istnienia takiej obawy, zabezpieczenie zaspokojenia należności wynikających z nieostatecznej decyzji bezwzględnie musi nastąpić bez zbędnej zwłoki, mimo faktu niezakończenia postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego. Powoduje to, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest jedynie uprawdopodobnienie możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego nie zaś wykazanie powyżej okoliczności. Tymczasem w razie uzyskania przez decyzję stwierdzającą zaległość podatkową przymiotu ostateczności należy przyjąć, że doszło do wykazania istnienia zaległości podatkowej, a nie jedynie uprawdopodobnienia faktu jej powstania.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia skargi wskazujące na to, że decyzja nieostateczna, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności została przez nią zaskarżona. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia zgodności z prawem nieostatecznej decyzji podatkowej, której zapadłymi w sprawie postanowieniami nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Prawidłowo ustalono, że ziściły się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi wywiązano się również z obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uwagi na wydanie merytorycznie poprawnego rozstrzygnięcia nie sposób przyjąć aby zapadłe postanowienia naruszały jakąkolwiek z zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zawierają przy tym uzasadnienia czyniące zadość wymogom o.p. pozwalające na dokonanie kontroli motywów ich wydania.
Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a).