W skardze do tut. Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie, jak też uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji i przyjęcie, że prawidłowo ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za wrzesień 2019 r., w sytuacji, gdy nie określono prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, albowiem wydana decyzja wymiarowa w postępowaniu głównym jest pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych. A contrario na kanwie niniejszej sprawy w ogóle nie występowały podstawy prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Jednocześnie, nawet w przypadku nieprzyjęcia stanowiska prezentowanego przez skarżącą, za prawidłowe uznać należy, że sankcja została ustalona w zawyżonej wysokości w konsekwencji tego, iż podstawa od której została wyliczona została zawyżona z uwagi na brak uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia wyroku Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie, względnie
b) art. 112b ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje sankcja w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 5%, w sytuacji, gdy clue sporu w postępowaniu głównym dotyczy prawidłowego zastosowania i interpretacji przepisu prawa materialnego. Tym samym, na kanwie tej sprawy, ustalona sankcja (pomimo obniżonej wysokości) jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, przewidzianego w art. 273 ww. dyrektywy i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym.
II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wobec utrzymania w mocy przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy organ ten przeprowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się:
• przede wszystkim nieracjonalnym dążeniem do usankcjonowania spółki, podczas gdy clue sporu w postępowaniu głównym dotyczy prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego;
• usankcjonowaniem skarżącej za bezprawne działania kontrahenta;
• naruszeniem zasady równości obywatela wobec prawa i jednocześnie doprowadzeniem do postawienia w uprzywilejowanej pozycji dłużnika (tj. M. sp. z o. o.);
• brak dokonania prawidłowej analizy i oceny, czy w niniejszej sprawie winna znaleźć zastosowanie sankcja określona w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT,
• działaniem w sposób bezrefleksyjny nakierowanym wyłącznie na usilne usankcjonowanie spółki za bezprawne działania kontrahenta;
b) art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co przejawia się tym, że organ odwoławczy pominął istotne okoliczności faktyczne związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania drugoinstancyjnego (wyrok Sądu Polubownego) i jednocześnie obciążył skarżącą negatywnymi konsekwencjami (tj. ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług);
c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, że treść rozstrzygnięcia zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie spełnia wymagań określonych w ww. przepisach, co przejawia się tym, że:
• nie rozważono tego, że na kanwie rozpoznawanej sprawy w ogóle nie było podstaw prawnych do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia z uwagi na brak wypełnienia przesłanki z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT;
• nie odniesiono się w sposób prawidłowy do tego, że spór w postępowaniu głównym dotyczy prawidłowej interpretacji i stosowania przepisu prawa materialnego, a tym samym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i wykracza poza to co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej;
• nie uwzględniono indywidualnych okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, w tym to, że z uwagi na bezprawne działania kontrahenta skarżąca jest w słabszej pozycji i jednocześnie ponosi konsekwencje nieprawidłowych działań kontrahenta,
• nie uwzględniono dyspozycji wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;
• ponownie postawiono dłużnika w uprzywilejowanej pozycji względem wierzyciela;
• dokonano wyłącznie jednostronnej oceny stanu faktycznego sprawy, bez uwzględnienia interesu oraz sytuacji prawno-podatkowej spółki, jak również okoliczności, że postępowanie przed sądem arbitrażowym zostało zakończone, a Sąd Polubowny w części uwzględnił powództwo skarżącej,
• Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zignorował fakt, że wydając kwestionowane rozstrzygnięcie w sposób istotny i rażący naruszył prawa spółki, w tym niezasadnie zawyżył podstawę, od której wyliczone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;
• nie wyjaśniono, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym wyrok Sądu Polubownego) oraz obowiązujące przepisy, na jakiej podstawie przyjęto za słuszne argumenty przedstawiane przez M. sp. z o. o. przy jednoczesnym zignorowaniu okoliczności podnoszonych przez spółkę w zakresie nieskuteczności nałożenia kary umownej. Powyższe powoduje, że motywy kwestionowanych rozstrzygnięć nie są dla Skarżącej jasne, zrozumiałe i przekonujące.
d) art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jest lakoniczne, blankietowe, nielogiczne i arbitralne. Dodatkowo organ podatkowy pominął zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i nie dokonał jego prawidłowej oceny;
e) art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy, przez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przejawiające się tym, że organ odwoławczy nie uznał, jako dowód mający znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie wyroku Sądu Polubownego, podczas gdy dokument ten korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej stosownie do art. 194 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast nawet, gdyby przyjąć, że nie stanowi on dokumentu urzędowego - to jednak stanowi dowód w sprawie, który winien zostać oceniony w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie;
f) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 ww. ustawy, przez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższe ma przede wszystkim zastosowanie w odniesieniu do dokonanej oceny argumentów podnoszonych przez skarżącą (nieskuteczność kar umownych) oraz wyroku Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie. Zarówno NPUCS, jak i DIAS postawili w uprzywilejowanej pozycji dłużnika, przyjmując jego wyjaśnienia za słuszne, rażąco naruszając przy tym prawa, jak i interes skarżącej.
g) art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec przeprowadzenia przez DIAS postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę dwuinstancyjności, co przejawia się tym, że organ podatkowy:
• w toku postępowania odwoławczego uznał, że wyrok Sądu Arbitrażowego ma kluczowe znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
• nie wystąpił do Spółki, jak i kontrahenta celem ustalenia czy strony wystąpiły z wnioskiem, o którym mowa w art. 1213 § 1 zdanie pierwsze ustawy Kodeks postępowania cywilnego;
• finalnie, z nieznanych przyczyn uznał, że wyrok Sądu Arbitrażowego nie ma znaczenia dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie przy jednoczesnym braku wyjaśnienia sprzeczności w podejmowaniu przez siebie działaniu.
Wydając skarżone rozstrzygnięcie organ drugiej instancji lakonicznie powielił stanowisko zaprezentowane przez NPUCS, blankietowo przyjmując, że przedłożony przez spółkę wyrok Sądu Polubownego nie ma znaczenia dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Gdyby organ podatkowy działał w zgodzie i w poszanowaniu obowiązujących przepisów to dostrzegłby nieprawidłowości w przyjętym stanowisku i uchyliłby decyzję organu pierwszej instancji i co najmniej uznałby, że określona w decyzji ustalającej kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest zawyżona i niezasadna;
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.
Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.
Spór w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie nałożono na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w związku z uznaniem dokonanej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za wrzesień 2019 r. na podstawie art. 89a ustawy o VAT za nieskuteczną.
Podstawę materialnoprawną decyzji nakładającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiły przepisy art. 112b ust.1 pkt 1 lit.d i ust.2b ustawy o VAT. Zgodnie z ich brzmieniem, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W ocenie Sądu powyższe przesłanki zostały wykazane.
Nie ulega wątpliwości, że kwestia nieprawidłowego dokonania przez spółkę korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, została stwierdzona w ostatecznej decyzji podatkowej, a jej prawidłowość potwierdził sąd administracyjny I instancji w wyroku z 24 kwietnia 2025r. sygn. akt I SA/Rz 108/25.
W decyzji NPUCS z 29 lipca 2023r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z 6 grudnia 2024r., stwierdzono, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego i określono wysokość tych kwot w odpowiedniej wysokości, a to uzasadniało ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Trzeba przy tym dodać, że w sytuacji zaistnienia hipotezy z art.112b ust.1 ustawy o VAT, organ podatkowy jest zobowiązany zastosować przewidzianą w nim sankcję, chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 112b ust.3. Zgodnie z tym unormowaniem, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Organy prawidłowo wywiodły, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek, wykluczających możliwość zastosowania art.112 b ust.1 ustawy o VAT i nie było to kwestionowane..
W odniesieniu natomiast do dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, organy dokonały ich wyczerpującej analizy w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy. Wzięły zatem pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Nie ma sporu co do tego, że działalnie spółki było wynikiem przyjęcia interpretacji przepisów prawa podatkowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, odmiennej niż prezentowana przez organy podatkowe. W tym zakresie jednak słusznie DIAS wskazał, że brak było uzasadnienia dla dokonania przez spółkę prezentowanej przez nią interpretacji przepisów prawa w tym zakresie, bowiem we wrześniu 2019 r. istniała zarówno ugruntowana linia orzecznicza, z której wynikało, że potrącenie nawet spornej wierzytelności skutkuje uznaniem jej za uregulowaną w rozumieniu art. 89a ustawy o VAT, jak też jednolite stanowisko organów podatkowych w tym względzie. DIAS przytoczył w decyzji przykłady takich orzeczeń. Forsując zatem przeciwny pogląd skarżąca powinna liczyć się z konsekwencjami takiego postępowania tj. z możliwością zakwestionowania przez organ podatkowy korekty deklaracji podatkowej. Natomiast fakt prezentowania przez podatnika odmiennej interpretacji przepisów prawa nie jest przesłanką uzasadniającą odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania.
W ocenie Sądu, zasadne było w ustalonym stanie faktycznym zakwalifikowanie nieprawidłowości jako naruszenia średniego stopnia, a w efekcie ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 5 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ uzasadnił swoje stanowisko brakiem innych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych, kwotą stwierdzonych nieprawidłowości i zachowaniem podatnika, który nie podjął żadnych działań, aby usunąć skutki tych nieprawidłowości, ale współdziałał z organem w ustaleniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W odniesieniu do zarzutów skargi, że nałożona sankcja jest nieadekwatna i nieproporcjonalna, zwłaszcza w świetle orzecznictwa TSUE, należy zauważyć, że przepis art.112b stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (np.. wyrok TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r.). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii, a jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy jest ona zgodna z zasadą proporcjonalności. W tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że przy wymiarze sankcji należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego, a także. czy w wyniku kontroli podatkowej podatnik, dobrowolnie lub nie, uregulował stwierdzoną przez właściwe organy niedopłatę podatku. Należy także uwzględnić, czy działanie podatnika wywołało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa, a ponadto, czy sankcja podważała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT (por. wyrok TSUE z 17 maja 2023 r., SA CEZAM, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 32-33, 41). Jednocześnie sposób ustalania sankcji powinien dawać organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35).
Obecnie obowiązujące krajowe unormowania w tym względzie, w tym treść art.112b ustawy o VAT, uwzględniają wytyczne wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE, bowiem zobowiązują organy do uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy i umożliwiają miarkowanie sankcji.
W ocenie Sądu nałożone na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wymiarze 5% jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą adekwatności i proporcjonalności.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. Przeważająca część zarzutów odnosi się do prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli tzw. decyzji wymiarowej w postępowaniu głównym. W tym zakresie trzeba podkreślić, że kwestia ta była przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym, jak i poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Orzekające organy odniosły się m.in. do wyroku Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie i dokonały oceny jego wpływu na ustalenia w postepowaniu wymiarowym. Sąd I instancji uznał wydane w tym przedmiocie decyzje za zgodne z prawem i w niniejszym postępowaniu te kwestie nie podlegają ponownej ocenie.
Natomiast jak wyżej wskazano, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 5%, uwzględnia m.in. okoliczności powstania nieprawidłowości, tj. uznawanie przez skarżącą za właściwą interpretację przepisu art.89a ustawy o VAT, inną niż prezentowana prze organy podatkowe, chociaż brak było ku temu podstaw ze względu na jednolite orzecznictwo sądów i jednolite stanowisko organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd uznał, że ustalona sankcja w obniżonej wysokości jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, przewidzianego w art. 273 ww. dyrektywy i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym.
Nietrafne jest zarzucanie organom "nieracjonalnego dążenia do usankcjonowania spółki", ani "usankcjonowania skarżącej za bezprawne działania kontrahenta", bowiem w decyzji wymiarowej organ wykazał brak podstaw do uznania działań kontrahenta za bezprawne, natomiast stwierdzenie nieprawidłowości, o której mowa w art.112b ust.1 ustawy o VAT, obligowało organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie pozostawiając organowi wyboru w tym względzie. Pewna doza uznaniowości przysługuje organowi jedynie przy wymiarze kwoty sankcji w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku do obniżenia. Uznanie to nie oznacza dowolności, bowiem w procesie wymiaru sankcji organ jest zobowiązany uwzględnić dyrektywy wynikające z art.112b ust.2b ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano wszystkie te dyrektywy zostały wzięte pod uwagę co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wbrew zarzutom skargi przy wydawaniu zaskarżonej decyzji uwzględniono zatem dyspozycje wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Sąd nie stwierdził naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem DIAS rozpoznał i rozstrzygnął sprawę nie ograniczając się jedynie do powielenia stanowiska organu I instancji. W swojej decyzji DIAS odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i nie jest, jak twierdzi skarżąca, lakoniczne, blankietowe, nielogiczne, ani arbitralne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie rozstrzygnięcia DIAS jest jasne, wyczerpujące i odnosi się do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. W szczególności organ odwoławczy odniósł się do zapadłego wyroku sądu polubownego.
Sąd nie dostrzegł też w kontrolowanym postępowaniu przejawów naruszenia wynikającej z art. 120 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie nie oznacza, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady równości i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Sąd nie stwierdził zatem naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.