Wyrok WSA z dnia 09 kwietnia 2026, sygn. I SA/Rz 11/26

Organ jako uzasadnienie swojego stanowiska przedstawił wnioskowanie wynikające z postępowania skarżącego w zakresie deklarowania i uiszczania zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od os fizycznych. Organ wskazał, że pomimo rzekomego skorygowania tychże faktur skarżący dokonywał uiszczenia zaliczki oraz zadeklarowania wysokości przychodów oraz wynikającego z niej podatku dochodowego, tak jakby faktury te nie zostały zryczałtowane. Konstruując organ odniósł się także do momentu zwrotu tychże należności podnosząc fakt, że miały one zostać zwrócone dopiero w czerwcu 2023 r. i to w formie gotówkowej. Organ podniósł także, że w czasie kiedy pracownicy mieli być nieobecni spółka potwierdziła transakcję udokumentowaną fakturą na rzecz S. co przeczy tezie skarżącego. Analizując natomiast dokumentację księgową przedstawioną przez skarżącego organ zauważył ze jest to wersja programu księgowego zainstalowana w roku 2023 i dlatego uznał że jej wartość dochodowa w zakresie zaksięgowania korekt faktur jest ograniczona. W ocenie organu wątpliwości wykazane przez niego wskazują, że korekta faktur nie opiera się na rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych.

Z tych względów organ nie przyjął argumentacji odwołania i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Od powyższej decyzji skargę do WSA wniósł skarżący za pośrednictwem pełnomocnika Ł. K. i zarzucił:

1. obrazę przepisów prawa procesowego, mającą wpływa na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci porozumień o uzgodnieniu warunków wystawienia faktur korygujących K1, K2 i K3 zawartych pomiędzy Skarżącym a spółką F. sp. z o.o. z dni 29 listopada 2022 r. i 25 grudnia 2022 r., wniosków urlopowych pracowników Skarżącego, listy urlopowej z roku 2022, zeznania pracownika R. B., dokumentu księgowego RK-76 oraz dowodu wpłaty KP nr 01/01/2023 z dnia 10 stycznia 2023 r. – polegającej na pominięciu dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego wobec uznania przez Organ, iż zostały one wytworzone do celów postepowania podatkowego;

2. obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz przyjęcie z góry założenia o nieuczciwym działaniu Skarżącego;

3. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnej części materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Skarżącego oraz przyjęciu, że korekty faktur zostały dokonane po datach na nich wskazanych oraz że ich jedynym celem było uniknięcie przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego w podatku VAT;

4. naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez wyciągnięcie negatywnych

konsekwencji procesowych z faktu odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie Skarżącego;

Mając powyższe na uwadze wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 listopada 2025 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organ pominął poszczególne dowody przedłożone do akt sprawy a w szczególności faktury korekty K1, K2 i K3 a także dokumenty dotyczące ewidencji czasu pracy pracowników skarżącego oraz zeznania pracownika R. B. W ocenie pełnomocnika wszystkie te dowody stanowią zamkniętą całość i wskazują, że prace na które opiewają faktury pierwotne nie mogły zostać wykonane.

Pełnomocnik zaprzeczył tezie organu że przyczyną korekty tych faktur była chęć obniżenia przychodu z działalności gospodarczej do kwoty poniżej [...] zł w jego ocenie nie znajduje to uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena ta jest dowolna i pomija wszelkie dowody przedstawione przez pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy, wbrew zarzutom, nie naruszyły prawa procesowego, ani też materialnego i opierając się na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz wnikliwej ocenie zgromadzonych dowodów, trafnie uznały, że korekta deklaracji podatkowej w podatku zryczałtowanym za 2022 rok nie może stać się podstawą do określenia wysokości tego zobowiązania.

Jak już wyżej wskazano, podatnik złożył za rok 2022 deklarację w podatku dochodowym od osób fizycznych ( zryczałtowanym ) PIT-28, w której wykazał przychód w wysokości [...] złotych, a następnie dokonał jej korekty złożonej w dniu 29 maja 2023 r. wykazując przychód na poziomie [...] złote.

Zmiana wysokości uzyskanego w tym roku podatkowym przychodu miała wynikać z faktu rezygnacji z dwóch kontraktów wykazanych jako źródło przychodu. Skarżący miał ich nie zrealizować i miały one zostać anulowane, zaś przychody z tego tytułu miały zostać zwrócone, zaś jeden z kontraktów miał zostać wykonany tylko częściowo i z tego tytułu zwrócono częściowo wynagrodzenie otrzymane za ten kontrakt. Wszystkie te trzy kontrakty miały być wykonane ( wykonywane ) na rzecz spółki F. sp. z o.o. z siedziba w R. Spółka ta jest powiązana rodzinnie ze skarżącym.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedstawił dokumenty , które zostały poddane ocenie przez organy.

Istotą sprawy było zatem ustalenie, czy rzeczywiście było tak, że kontrakty które anulowano ( a także częściowe niewykonano ) rzeczywiście nie zostały zrealizowane, czy też skarżący złożył nierzetelne zeznanie podatkowe celem obniżenia swojego przychodu do poziomu poniżej [...] złotych celem osiągniecia określonych skutków podatkowych.

Aby tego dokonać organy musiały przeanalizować wszystkie okoliczności związane z zaistnieniem zdarzeń związanych z samym rzekomym niewykonaniem tych zobowiązań, przyczyn tego niewykonania , jak także okoliczności związanych z samą zmianą zeznania podatkowego, z uwzględnieniem czasu tej zmiany i składanych uprzednio zeznań czy też dokonywanych wpłat zaliczek na podatki, czy też w końcu czasu zwrotu przyjętego wynagrodzenia za rzekomo niewykonane kontrakty.

W tym zakresie należy przy tym określić rolę jaką pełni sąd administracyjny w postępowaniu sądowo administracyjnym i zakres jego kognicji w tego typu postępowaniu.

Nie pełni on bowiem roli sądu orzekającego co do meritum sprawy, a jedynie dokonuje kontroli postępowania organów pod względem naruszenia przepisów prawa procesowego lub materialnego. Nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych czy też samodzielnej oceny dowodów, ale dokonuje kontroli prawidłowości procedowania organu w zakresie pełności przeprowadzenia postępowania dowodowego, racjonalności dokonanej oceny dowodów i związku dokonanych ustaleń faktycznych z dowodami jakie uznały organy za wiarygodne, w szczególności czy ustalone fakty z takich dowodów wynikają.

Zakres obowiązków organów w zakresie postępowania dowodowego został określony w przepisach art. 121, 122§ 1 i 2 , 187 § 1 i 191 o.p.

Organ musi zatem dążyć do ustalania prawdy materialnej przeprowadzając wszystkie dowody, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, rozważyć wszechstronnie cały zebrany materiał dowodowy, a następnie ustalić czy dana okoliczność została udowodniona, czy tez nie, przy czym, jeżeli istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego, to jest zobowiązany te okoliczności rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

W przedmiotowej sprawie podstawą faktyczną jej rozstrzygnięcia było zagadnienie czy umowy zawarte pomiędzy firma skarżącego F1. a spółką F. nie zostały faktycznie wykonane i zostały złożone w sposób obrazujący rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ( odstąpienie od wykonania usługi ) korekty faktur wystawionych wcześniej przez firmę skarżącego na rzecz spółki.

W tym zakresie sąd nie może zakwestionować oceny dowodów dokonanej przez organ, a polegającej na przyjęciu, że te dwie faktury ( jak także faktura korygująca wysokość należności o [...] złotych ) są fakturami nierzetelnymi, a organy przedstawiły kompleksową ocenę dowodów, w całokształcie czasowego przebiegu zdarzeń wykazując brak logiki w postępowaniu podatnika i brak wiarygodności przedstawionych przyczyn dla których miało dojść do korekt zamówionych usług ( a w konsekwencji faktur ).

Dowody musza być bowiem ocenione wszechstronnie, w szczególności z uwzględnieniem zasad logiki, doświadczenia życiowego, jak także, o ile zachodzi taka konieczność – wiedzy.

W przedmiotowej skarżący działając pod firmą F1. wystawił na rzecz spółki F. dwie faktury na kwoty [...] i [...] zlotych na wykonanie usług ( w dniach 15.11.2022r. i 19.12.2022r. a także w dniu 26.10.2022r. – odnośnie usługi wykonanej w cześci ). Faktury te miały być skorygowane w dniach 15.11.2022r, 25.12.2022r – całkowicie skorygowane i z dnia 29.11.2022r. – korekta częściowa.

Przyczyną tych korekt miała być niemożność wykonania prac z uwagi na nieobecność pracowników. Istotnie do akt sprawy przedłożono dokumenty w postaci podań pracowników o udzielenie im urlopów wypoczynkowych w miesiącu listopadzie i grudniu 2022r ( dwóch pracowników ) , jednak organy słusznie nie uznały tych dokumentów za wiarygodne wyjaśnienie anulowania kontraktów i w konsekwencji dokonanych korekt faktur a następnie zeznania podatkowego.

Jak bowiem wynika z tych dokumentów pracownicy ci ( R. B. i G.G. ) mieli się zwrócić o udzielenie im tych zwolnień z pracy 24.10.2022r. i zwolnienie to miało obejmować cały listopad i grudzień 2022r. ( na różnych podstawach ), zaś lista obecności w firmie skarżącego wskazuje ich ciągłą nieobecność w firmie od dnia 27.10.2022r.

Nie jest zatem logicznie wytłumaczalne w takiej sytuacji zawieranie przez skarżącego umowy z F. umowy w dniu 15.11.2022 na wykonanie prac, skoro pracownicy którzy mieli je wykonać mieli być w pracy nieobecni. Podobnie należy odnieść się do umowy z grudnia 2022r. Jeżeli rzeczywiście ci pracownicy byli nieobecni, to rozsądnie działający przedsiębiorca nie zawarł by takich umów, i to dwa razy. Trzeba przy tym podkreślić, że z wypowiedzi Pana B. wynika, że tylko oni wykonywali prace objęte tymi fakturami.

Miały zatem prawo organy przyjąć, że przedstawiona dokumentacja nie jest wiarygodna i nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że prac tych nie wykonywano, gdyż pracownicy ci byli nieobecni. Gdyby bowiem rzeczywiście byli nieobecni, to racjonalnie działający przedsiębiorca umów takich by nie przyjął do realizacji. Dodać przy tym trzeba, że sam R. B. zeznał, że " w listopadzie raczej byłem w domu". Nie jest to stanowcza wypowiedź i organy mogły mieć wątpliwości co do prawdziwości tego faktu.

W końcu, w tym aspekcie rozpatrywanego zagadnienia faktycznego słusznie powołały się one na fakt zafakturowania prac na rzecz firmy S., z której to okoliczności wynika, że pracownicy ci jednak wykonywali pracę w czasie kiedy mieli być nieobecni.

Zatem okoliczności powyższe , dotyczące samej przyczyny rzekomej rezygnacji z wykonywania prac nie są przekonujące i nie potwierdzają realności takiego przebiegu zdarzeń. Również nie są przekonujące okoliczności co do trzeciej skorygowanej faktury ( częściowo ) i tym zakresie organy również miały prawo dokonać takich właśnie ustaleń.

Z zaprezentowaną powyżej wersją oceny dowodów koreluje dalszy ciąg zdarzeń ustalony przez organy a mianowicie, zapłata zaliczki na podatek dochodowy obejmujący przychody zawierające kwoty wskazane w opisanych fakturach, jak także wykazanie tych przychodów w pierwotnym zeznaniu podatkowym.

Miały prawo argumentować organy, że te okoliczności przemawiają za antydatowanym złożeniem korekt, gdyż w przypadku, gdyby zostały one złożone w listopadzie i grudniu 2022r., to wówczas znalazłoby to odzwierciedlenie w wysokości uiszczonej zaliczki i wysokości przychodów zadeklarowanych w pierwotnej deklaracji.

Nie wspiera także argumentacji skarżącego fakt, że przedstawił ewidencję księgową firmy w wersji programu , która została zainstalowana w czasie po złożeniu już korekty deklaracji, a więc budzi wątpliwości co do zapisów ewidencji księgowej w wersji współczesnej z zaistniałymi zdarzeniami podlegającymi zaksięgowaniu, a w szczególności równoczasowego zaksięgowania faktur – korekt.

W końcu słuszne wątpliwości organu wzbudził fakt zwrotu zapłaty ze skorygowanych faktur. Chudzi w tym zakresie o czas ich zwrotu i możliwości płatnicze firmy skarżącego co do możliwości realizowania wypłat kosztowych.

Wszystkie zatem okoliczności faktyczne, przedstawione przez organy tworzą skorelowana całość wskazując na antydatowanie złożonych korekt i ich nierzetelność, co skutkuje koniecznością uznania ich za nierzetelne, a tym samym odmowa uznania ich za podstawę określenia zobowiązania podatkowego za rok 2022 r.

Skarga nie zawierała argumentów, które mogłyby podważać zasadność argumentacji organów podejmując jedynie polemikę z ich całościową oceną tego materiału.

Jakkolwiek pojedyncze dokumenty pochodzące od skarżącego mogą potwierdzać jego wersję, to jednak przedstawiona powyżej argumentacja w ocenie sądu prowadzi do uznania, że przebieg zdarzeń był odmienny od tych wynikających z pojedynczych dokumentów.

Brak jest bowiem odpowiedniej korelacji czasowej poszczególnych zdarzeń, w wersji promowanej przez skarżącego, zaś wynikające z nich fakty, nie tworzą jednolitej logicznej całości, a wręcz przeciwnie brak pracowników występujący już końcem października 2022 r. ( według tych dokumentów ) czyni nielogicznym działania skarżącego, który pomimo ich braku miał zawrzeć umowę na wykonanie usług, które oni mieli wykonywać i to jeszcze miał postąpić w ten sposób dwa razy.

Z tych względów sąd uznał skargę za niezasadną i w konsekwencji ją oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.