Organ II instancji zaznaczył także, że podatnik stawiając się 16 maja 2024 r. w Urzędzie Skarbowym w J. stwierdził, że z tytułu w/w transakcji sprzedaży nieruchomości nic nie zyskał, nie jest więc zobowiązany do złożenia zeznania PIT-39 i zapłacenia podatku. Okoliczność ta, zdaniem DIAS, ewidentnie potwierdza obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji. Podatnik nie złożył więc zeznania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, ani do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie uregulował należnego zobowiązania, co w ocenie organu, w pełni uzasadnia prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania.
Ponadto istniało prawdopodobieństwo, że do upływu terminu przedawnienia decyzja będzie nieostateczna, z uwagi na przysługujące podatnikowi prawo zaskarżenia decyzji organu I instancji i konieczność rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy. Z uwagi na to, że odwołanie od decyzji NUS z 15 listopada 2024 r., wniesione zostało przez podatnika 28 listopada 2024 r., a wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 12 grudnia 2024 r., do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres czasu. Istniało więc duże prawdopodobieństwo, że organ nie rozpozna w tym czasie odwołania. Zatem wbrew zarzutom podatnika, zasadnie uznano, że istnieje realne zagrożenie niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego.
W ocenie DIAS organ I instancji uprawdopodobnił spełnienie przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., w sposób rzetelny i wyczerpujący dokonując oceny zebranego materiału dowodowego.
W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylnie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie :
1. art. 239b § 1 oraz art. 239b § 2 o.p. w zakresie, że przepisy art. 239b § 1 stosuje się, wówczas jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym organ podatkowy uzasadnił nadanie rygoru jedynie zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak krótki okres do upływu przedawnienia nie stanowi samoistnej podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy nie przedstawił ani okoliczności, które wskazywałyby, że istnieje realne zagrożenie niewykonania zobowiązania, ani żadnych choć pobieżnych analiz sytuacji materialnej podatnika uprawdopodabniających, że podatnik nie zechce lub nie będzie mógł faktycznie wykonać dobrowolnie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Co więcej, odwołanie podatnika od decyzji organu podatkowego wpłynęło do NUS 28 listopada 2024 r., natomiast NUS, postanowienie o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności wydał już 27 listopada 2024 r., a zatem przed wpływem odwołania podatnika do organu podatkowego co jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy nie czekał na dobrowolne wykonanie decyzji przez podatnika, który miał 14 dni od otrzymania decyzji na dobrowolne jej wykonanie lub złożenie środka odwoławczego, utwierdzając w przekonaniu, że organ podatkowy nie analizował sprawy przez pryzmat przesłanki uprawdopodobnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,
2. art. 120 o.p. - nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi obejście przepisów dotyczących przedawnienia, co jest niezgodne z zasadami praworządności określonymi w art. 120 o.p. Organ nie może stosować rygoru jako środka zabezpieczającego egzekucję w sytuacji, gdy decyzja nie jest prawomocna i może być uchylona w wyniku skutecznego odwołania,
3. art. 121 § 1 o.p. w zakresie, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy czym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy zobowiązanie zbliża się do przedawnienia, może być postrzegane jako nadużycie prawa przez organ podatkowy, ponieważ wykorzystanie rygoru w celu obejścia przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego narusza zasadę ochrony prawa podatnika oraz decyzja, która nie jest prawomocna, nie powinna być podstawą sytuacji, gdy podatnik ma prawo do odwołania i wyczerpania środków zaskarżenia.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ nie czekał na dobrowolne wykonanie przez niego decyzji (miał 14 dni od otrzymania decyzji na dobrowolne jej wykonanie lub złożenie środka odwoławczego) utwierdzając w przekonaniu, iż nie analizował sprawy przez pryzmat przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Według skarżącego organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W toku postępowania wymiarowego organ nie gromadził informacji o sytuacji majątkowej i finansowej podatnika. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał na czynności mające na celu wyzbywanie się przez podatnika majątku – takich działań skarżący nie podejmował.
Skarżący zaznaczył, że nie unika wykonywania obowiązków podatkowych, nie wyzbywa się majątku, ani nie podejmuje działań mających na celu obstrukcję postępowania podatkowego, ani też takich które mogłyby uniemożliwić egzekucję. Organ podatkowy nie przedstawił ani okoliczności, które wskazywałyby, że istnieje realne zagrożenie niewykonania zobowiązania, ani żadnych choć pobieżnych analiz sytuacji materialnej podatnika uprawdopodabniających, że podatnik nie zechce lub nie będzie mógł faktycznie wykonać dobrowolnie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Należności na które wskazują organy podatkowe zostały przez skarżącego dobrowolnie zapłacone (do skargi załączano potwierdzenie uiszczenia należności, tj. pokwitowanie zapłaty).
Ponadto zdaniem skarżącego egzekwowanie nieprawomocnej decyzji podatkowej na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy zbliża się termin przedawnienia, narusza interes podatnika, który ma prawo do ochrony przed przedawnionymi roszczeniami. Zbliżający się termin przedawnienia nie jest przesłanką wystarczającą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ ochrona interesów Skarbu Państwa musi opierać się na realnych, a nie na hipotetycznych zagrożeniach niewykonania prawomocnej decyzji. W jego ocenie, zachodzi brak realnego zagrożenia interesu Skarbu państwa. Organ nie wykazał też, że interes Skarbu Państwa w sposób istotny przeważa nad interesem podatnika.
Zdaniem skarżącego w sprawie zauważalne jest wykorzystywanie rygoru natychmiastowej wykonalności do obejścia instytucji przedawnienia. Rygor natychmiastowej wykonalności nie powinien być bowiem stosowany jako środek do "ratowania" roszczenia, które zbliża się do przedawnienia, a które w momencie uprawomocnienia decyzji mogłoby być już nieegzekwowalne.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Ponadto DIAS odnosząc się do dobrowolnej zapłaty przez skarżącego należności wobec Burmistrza Miasta J., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. oraz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w wysokości 1.100 zł, wskazał, że wpłata została dokonana 9 stycznia 2025 r., czyli po wydaniu postanowienia organu II instancji. Ponadto dotyczy ona innych należności skarżącego i w aspekcie badania na etapie organu I i II instancji przesłanek prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 2018 r. nie mogła być brana pod uwagę, zatem okoliczność ta pozostaje bez znaczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Organ nie naruszył prawa procesowego orzekając o natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej ( nieostatecznej ).
Kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uregulowana została w treści artykułu 239b o.p. Instytucja ta została wprowadzona do ordynacji podatkowej, aby uniemożliwić niewykonanie zobowiązania podatkowego, o którym orzekł organ I instancji, a którego wykonanie z różnych przyczyn jest zagrożone. Ma ono z jednej strony charakter środka nadzwyczajnego, przełamującego zasadę, iż tylko orzeczenia ostateczne podlegają wykonaniu, lecz z drugiej strony zabezpiecza interesy fiskusa którego czynności orzecznicze osiągnęły już etap wydania decyzji w I instancji.
Okoliczności jakie mogłyby utrudniać wykonanie decyzji organu I instancji są różnorakie, lecz zasadniczo wiążą się z zachowaniem podatnika, który nie uiscil podatku w wysokości określonej w decyzji podatkowej. Mogą to więc być okoliczności związane z zachowaniem samego podatnika, kiedy wyzbywa się on swojego majątku i tym samym uniemożliwia późniejszą egzekucję, czy też posiada on inne jeszcze zobowiązania, których egzekucja uniemożliwiała by zaspokojenie należności podatkowych. Samodzielną podstawą, niezwiązaną z wystąpieniem przesłanek opisanych w art.. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. jest przesłanka pozostającego czasu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 239 b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy może orzec o natychmiastowej wykonalności decyzji jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Przesłanka ta ma charakter autonomiczny i niezwiązany z tymi opisanymi w pozostałych jednostkach redakcyjnych przepisu. Oznacza to, że nie ma znaczenia przy rozważaniu zasadności zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności kwestia majątku podatnika wobec którego została wydana decyzja. W tym bowiem przypadku o zasadności orzeczenia nie przesądza wielkość majątku i sposób postepowania podatnika z jego majątkiem ale upływający czas. Przyczyną jej zastosowania nie jest niemożność egzekucji świadczenia z uwagi na stan majątku podatnika ( usuwanie mienia czy też prowadzenie innych egzekucji ) ale upływ czasu, który może spowodować niemożność zaspokojenia zobowiązania z uwagi na upływ przedawnienia. Nawet w sytuacji, gdy dłużnik posiada majątek nadający się do zajęcia może zostać zastosowany ten rygor, jeżeli oczekiwanie na uzyskanie przez decyzje przymiotu ostateczności doprowadziło by do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji objęcia tego majątku skuteczna egzekucją. Nie będą bowiem skuteczne działania organu podatkowego jeżeli upłynie przewidziany przez prawo czas. Z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie wynika, aby obowiązkiem organu podatkowego przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności było zbadanie możliwości płatniczych strony. (tak np: wyrok NSA z dnia 23 maja 2024 r. II FSK 2221/23 ).
Każdorazowo jednak, w przypadku każdej z sytuacji opisanych w art. 239b § 1 o.p sytuacji organ musi zgodnie z art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić trzeba, że chodzi o uprawdopodobnienie tego faktu, nie zaś jego udowodnienie. Wykazać zatem organ musi prawdopodobieństwo, że przy typowym przebiegu zdarzeń, w przypadku oczekiwania na zakończenie postępowania podatkowego z rozpoczęciem czynności zmierzających do zapłaty podatku, dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym sam fakt krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia i możliwość skorzystania z przysługujących stronie środków odwoławczych, których rozpatrzenie przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe już stwarza takie prawdopodobieństwo.
W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite i jedynie tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 15 lipca 2024 r. I FSK 1290/20, który wskazał, że "W przypadku oparcia rozstrzygnięcia na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. dla uprawdopodobnienia, o którym traktuje § 2, nie mają znaczenia okoliczności odnoszące się do majątku strony czy dotychczasowa historia jej stosunku do zobowiązań publicznoprawnych, jak również charakter stwierdzonych w decyzji nieprawidłowości. Uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne dotyczące postępowania, które wskazują, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis nie wskazuje, by ryzyko niewykonania wynikało z celowości działania podatnika nakierowanego na przeciwdziałanie wykonaniu zobowiązania podatkowego."
W omawianych realiach prawnych sprawy obowiązkiem organu było zatem wykazanie, że z uwagi na upływ czasu może nie dojść do zaspokojenia określonej w decyzji należności podatkowoprawnej.
Organ obowiązku tego dopełnił. Wskazał bowiem, że pomimo upływu długiego okresu czasu podatnik nie zapłacił należności określonej w decyzji, co więcej wyrażał przekonanie, że nie ciążą na nim zobowiązania podatkowe. Do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres czasu, co w połączeniu z możliwością złożenia środkow odwoławczych stwarzało możliwość wygaśniecia zobowiązania podatkowego, a tym samym, jego nieefektywnego wygaszenia. Te okoliczności wskazane przez organ stanowią faktyczną podstawę do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Organ uprawdopodobnił możliwość nie spełnienia zobowiązania co uzasadnia orzeczenie o rygorze natychmiastowej wykonalności.
Nie jest przy tym przesłanką zastosowania tego trybu oczekiwanie na ewentualne spełnienie przez dłużnika podatkowego określonego w decyzji w okresie 14 dni czyli czasu w którym może on wnieść odwołanie do organu II instancji. Takie oczekiwanie w przypadku terminu krótszego niż 3 miesiące do przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby wręcz zaprzeczeniem istoty tej instytucji. Organ może nadać taki rygor jak tylko zaistnieje formalna przesłanką z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i istnieje realna obawa niezaspokojenia mogącego powstać długu podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Końcowo należy jeszcze stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie argument o obejściu przez organy podatkowe przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano omawiana instytucja ma na celu umożliwienie dochodzenia należności określonych decyzją organu I instancja, które w przeciwnym razie mogłyby ulec przedawnieniu.
Z tych względów sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.