- art. 120 OP poprzez prowadzenie postepowania w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami,
- art. 122 OP poprzez niepodjęcie praktycznie żadnych działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej, w szczególności niesprawdzenie czy zakupione materiały zostały wykorzystane później lub czy zalegają w magazynie skarżącego,
- art. 124 OP poprzez prowadzenie postępowania jak również sporządzenie uzasadnienia w sposób nieprzekonujący,
- art. 193 § 6 OP poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w szczególności – jak zostanie wykazane poniżej – organ nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić nienależytego prowadzenia ksiąg, a jego dywagacje wynikają z braku znajomości realiów prowadzenia działalności gospodarczej i przepisów. Ponadto aby zastosować ten przepis konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg, który zgodnie z wiedzą skarżącego na dzień wydania decyzji nie został sporządzony,
- art. 197 OP poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania podstawy opodatkowania.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez opodatkowanie domniemanego obrotu, bez uwzględnienia realnych kosztów jego uzyskania, co narusza zasadę neutralności VAT. Jeżeli organ oszacował obrót na podstawie zakupionego materiału to powinien również zbadać czy przy tak dużej skali rzekomych działań nie wystąpiły inne koszty (np. paliwo, narzędzia, pomocnicy), które dawałyby prawo do odliczenia VAT naliczonego.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której karze się podatnika za to, że dokonał zakupu towarów na zapas, które to zakupy były racjonalne, z uwagi na postępującą inflację. Dodano także, że zakupy były realizowane pod kątem otrzymanych już nieformalnie zleceń na przyszłe prace. Tych zakupów dokonywał sukcesywnie, co tak bardzo go nie obciążało.
W zakresie składowania towarów skarżący podkreślił, że nie miał obowiązku dokonywania tego na nieruchomościach stanowiących jego własność. Dodał, że dysponuje on trzema garażami, w których zakupiony towar mógł być składowany, a przy tym składował towar u przyjaciół.
Skarżący dodał, że w zakup towarów służących do wykonywania usług tynkarskich, zainwestował swoje gotówkowe oszczędności, licząc na przyszłe zyski.
W zakresie opinii na portalach społecznościowych, co do jakości wykonywanych usług, skarżący zauważył, że posiadanie takiego rodzaju komentarzy jest niezbędne w obecnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Dodał jednak, że nie wszystkie komentarze pochodziły od jego klientów, gdyż o ich zamieszczenie prosił przyjaciół na rzecz których nie świadczył żadnych usług.
W uzasadnieniu skargi podkreślono także potrzebę rozstrzygania wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika, z czym w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia.
Co do oszacowania zarzucono organowi bezpodstawne odstąpienie od metod wymienionych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co jest efektem braku po stronie urzędników organów jakichkolwiek informacji na temat prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza tego rodzaju, którą trudnił się skarżący. W efekcie mamy więc do czynienia z arbitralnością postępowania oraz prowadzeniem ustaleń na podstawie poszlak.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 grudnia 2025 r. Sąd nie stwierdził zasadności sformułowanych przeciwko niej przez skarżącego zarzutów, jak również, rozstrzygając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) w granicach sprawy i nie będąc zwianym zarzutami skargi tego, aby organ w zakresie wydania tego rozstrzygnięcia dopuścił się innych, niewskazywanych przez skarżącego naruszeń, czy to przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w szczególności takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.
Na gruncie przedmiotowej sprawy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi koncentrował się wokół kwestii dotyczących prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług, a także kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, bądź do zwrotu, za kolejne miesiące, począwszy od stycznia 2022 r. do września 2023 r. W tym aspekcie rozstrzygające sprawę organy, kwestionując rzetelność złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych, w pierwszej kolejności skutecznie podważyły ich rzetelność, a to w związku z wykazaniem nieewidencjonowania przez skarżącego pełnego obrotu (wartości wyświadczonych usług), a następnie dokonały szacowania wielkości tego obrotu, na podstawie rezultatów którego to szacowania zweryfikowały wysokość zobowiązań skarżącego i kwot nadwyżek podatku naliczonego nad do przeniesienia bądź do zwrotu.
Jeżeli chodzi o zakwestionowanie rzetelności deklaracji podatkowych skarżącego, składanych za poszczególne miesiące od stycznia 2022 r. do września 2023 r., która ma w tym wypadku pierwszorzędne znaczenie, to w tym wypadku stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest zasadne i należycie (w sposób jasny, logiczny i przekonujący) umotywowane. Wynika ono w sposób jednoznaczny z poczynionych przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych, dokonanych na podstawie adekwatnego do potrzeb rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. Przedmiotowe dowody, o różnorakim charakterze i postaci, odnoszące się do rozmaitych aspektów sprawy, a przy tym wiarygodne, w sposób niebudzący wątpliwości prowadzą do stwierdzenia, że w okresie od stycznia 2022 r. do września 2023 r. skarżący świadczył usługi na rzecz klientów, których nie dokumentował ani paragonami, ani fakturami.
Do opisanego wyżej wniosku prowadzą ustalenia odnoszące się nie tylko do zakupionej przez skarżącego ilości materiału budowlanego, czy też wysokości wpłat gotówkowych jakich dokonywał na swój rachunek bankowy, ale również okoliczności realizacji samych usług, stwierdzone na podstawie zeznań osób, na rzecz których miały one być wykonywane.
Niewątpliwe rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że ilość i wartość zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych, nie przystaje do potrzeb wynikających z realizacji zdeklarowanych i właściwie udokumentowanych przez niego usług, jakie miał wyświadczyć na rzecz klientów. Przekracza ona wartość tych ostatnich w sposób znaczący i istotny. Tej zaś znaczącej nadwyżki nie sposób jest tłumaczyć gromadzeniem zapasów materiałów tynkarskich, czy też chęcią poczynienia oszczędności, w związku zamiarem uniknięcia skutków postępującego wzrostu cen. Oczywiście rozpatrując taką możliwość od strony czysto teoretycznej, nie można jej całkowicie wykluczyć, jednakże skarżący nie wskazał na żadne okoliczności i wiarygodne argumenty, które mogłyby potwierdzać jego wersję zdarzeń.
W tym względzie rozstrzygające sprawę organy słusznie zwróciły uwagę, że akcentowane przez skarżącego gromadzenie materiałów budowlanych wymagałoby przede wszystkim dysponowania przez niego odpowiednią powierzchnią magazynową, której w jego przypadku nie sposób jest stwierdzić. Na posiadanie odpowiednich pomieszczeń mogących służyć przechowywaniu tego rodzaju towarów skarżący nie wskazywał w trakcie prowadzonego postępowania. Dopiero w skardze do Sądu, enigmatycznie i ogólnikowo, bez podania bliższych szczegółów, zwrócił uwagę na możliwość składowania zakupionych przez siebie materiałów w garażach lub u przyjaciół. W tym jednak aspekcie stwierdzić należy, że tego typu hipotetyczne założenia, co do możliwości składowania zakupionych materiałów, nie dość że zbyt późno sformułowane, noszą cechy czystych spekulacji i jako takie nie mogą stanowić podstawy wiarygodnych ustaleń.
Nie jest przy tym również tak, że organy bezwzględnie wskazały na konieczność władania przez samego skarżącego odpowiednimi nieruchomościami (lokalami) do magazynowania materiałów tynkarskich, czy to w ramach wykonywania uprawnień właścicielskich czy też na innej podstawie prawnej. Zwróciły uwagę jedynie na czysto faktyczny aspekt składowania nabywanych materiałów, w zakresie którego skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek konkretnych danych.
W tym zakresie zważyć również należy, że składowanie powszechnie dostępnych na rynku materiałów tynkarskich, wymagających z uwagi na swoje właściwości odpowiednich warunków przechowywania, o wartości kilkuset tysięcy złotych, ze swej istoty wymagałoby dysponowania odpowiednimi powierzchniami do tego przeznaczonymi. Generowałoby też odpowiednie koszty. Wprawdzie nie można wykluczyć możliwości uzyskania nieodpłatnego dostępu do magazynów będących w dyspozycji innych podmiotów, jednakże wymagałoby to odpowiedniego wykazania, dokumentami czy zeznaniami świadków, a już na pewno wskazania adresów nieruchomości czy personaliów osób je udostępniających, czego w niniejszym przypadku zabrakło. Tak więc twierdzenia skarżącego w tym względzie uznać należy za gołosłowne, będące wyrazem jedynie jego stanowiska procesowego w sprawie, nakierowanego na potrzebę zaprzeczenia ustaleniom organów.
Okoliczności związane z zakupem materiałów służących do tynkowania, ich ilością, nie stanowiły jedynego argumentu jakim posłużyły się organy do podważenia wysokości deklarowanego przez skarżącego obrotu za poszczególne miesiące. W tym względzie zasadnie zwróciły uwagę na operacje gotówkowe skarżącego, obejmujące wpłaty na jego rachunek bankowy czy gotówkowe płatności za zakupione towary. W świetle przedstawionych dowodów, wiarygodnych i spójnych, tego rodzaju wydatki (płatności gotówkowe) nie znajdowały pokrycia w uzyskanych przez skarżącego, a udokumentowanych i zadeklarowanych wpływach uzyskanych w tej właśnie formie.
Jeżeli chodzi natomiast o te kontrargumenty skarżącego, w ramach których podnosił sfinansowanie tych zakupów z własnych oszczędności, to również w tym względzie nie można stwierdzić, że zostały one oparte na wiarygodnych podstawach. Skarżący w tym zakresie ograniczył się do gołosłownych stwierdzeń, nie wskazując na żadne wartości i wielkości, w świetle których można by uznać jego twierdzenia za znajdujące odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie wiadomo bowiem czy rzeczywiście dysponował on tego rodzaju środkami i jakie mogło być ich pochodzenie, tj. czy znajdowały odzwierciedlenie w uzyskiwanych we wcześniejszych okresach dochodach.
Tak więc zestawienie i rodzaj operacji gotówkowych skarżącego potwierdza stanowisko organów, co do nieewidencjonowania przez niego pełnego obrotu – wszystkich zrealizowanych usług w badanym okresie.
Wreszcie, już na końcu stwierdzić należy, że okolicznością ostatecznie przesądzającą o prawidłowości stanowiska organów w tym względzie jest to, że fakt świadczenia usług, które nie zostały udokumentowane fakturą czy też paragonem, został potwierdzony na podstawie zeznań świadków, na rzecz których usługi te były realizowane. Chodzi tu o zeznania między innymi N. K., która bezpośrednio potwierdziła ten fakt. Wprawdzie jej mąż zeznał, że prace tynkarskie wykonywał samodzielnie, tylko pod nadzorem skarżącego, z wykorzystaniem jego sprzętu, jednakże te akurat zeznania są niewiarygodne. Zgodzić się bowiem należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że przy deklarowanym przez skarżącego braku wolnych terminów na realizację usług i dysponowaniu jednym agregatem tynkarskim, który miałby oddać w użyczenie osobie trzeciej, nie sposób jest uznać logiczności tych stwierdzeń. Dodać także należy, że w tej wersji zdarzeń skarżący, przy jego napiętym kalendarzu, miałby mimo to asystować przy samodzielnym wykonywaniu tynków przez świadka, a także udzielać mu wsparcia przy wykonywaniu czynności, w zakresie których świadek ten nie dysponował ani wiedzą, ani też umiejętnościami praktycznymi. Poza tym przedstawiana przez świadka wersja zdarzeń, w zakresie czasu samodzielnej realizacji czynności tynkarskich, jest sprzeczna z ustalonym w oparciu o informacje od jego pracodawcy rozkładem godzin pracy w poszczególnych dniach i tygodniach.
Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że świadek w tym wypadku nie relacjonuje w sposób obiektywny i wiarygodny przebiegu zdarzeń, lecz przedstawia wersję mającą uwiarygodnić przyjętą przez skarżącego linie obrony, której elementy nie znajdują potwierdzenia w całokształcie zebranego materiału dowodowego.
W tym miejscu dodać również należy, że zakres świadczonych przez skarżącego usług był znaczny, o czym świadczy nie tylko ilość kupowanego przez niego materiału czy wartość obrotu gotówkowego, ale także sposób reklamowania jego usług w mediach społecznościowych. Ilość odnoszących się do tych usług komentarzy stanowi również argument pośrednio potwierdzający prawidłowość stanowiska organów. W tym względzie podkreślić należy, że ich liczby nie można tłumaczyć jedynie generowaniem przez samego skarżącego (z pomocą osób bliskich i znajomych) fikcyjnych komentarzy, mających służyć budowaniu jego renomy. Abstrahując już od negatywnej oceny tego rodzaju praktyk stwierdzić należy, że zweryfikowanie prawdziwości tego rodzaju twierdzeń możliwe byłoby jedynie w zestawieniu z rzeczywistą i pełną listą klientów skarżącego, ujawnić której on nie chce, a co było przedmiotem postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.
W omawianym aspekcie nie można mówić także o nieznajdującym prawnego uzasadnienia nierozstrzygnięciu występujących w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika. Przede wszystkim w tym względzie nie sposób jest nie zauwazyć, że wbrew sugestiom skarżącego, nie mamy tu do czynienia w wątpliwościami natury prawnej, które zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, winny być w ten sposób rozstrzygane. Co zaś się tyczy wątpliwości faktycznych, to wobec jednoznacznych ustaleń organów, takowe w sprawie nie występują. To zaś że skarżący się z nimi nie godzi, gdyż pociągają one za sobą negatywne dla niego konsekwencje, nie może być utożsamiane z faktycznymi wątpliwościami, które wymagałyby rozstrzygnięcia na jego korzyść.
Odnosząc się do pozostałych aspektów sprawy stwierdzić należy, że organy nie miały nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania argumentów przemawiających za zasadnością podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, zwłaszcza mając na uwadze jego postawę, cechującą się jedynie zaprzeczaniem ustaleniom organów bez odniesienia tego do konkretnych okoliczności, co do których, z przyczyn obiektywnych, tylko on posiadał pełną wiedzę.
Reasumując ten wątek sprawy stwierdzić należy, że ustalenia organów co do faktu nieewidencjonowania przez skarżącego pełnego obrotu, zostały poczynione z zachowaniem proceduralnych wymogów w tym względzie, a przy tym są wiarygodne i przekonujące. Przeciwne zaś twierdzenia skarżącego i przytaczane na ich poparcie argumenty, nie znajdują oparcia w wiarygodnych dowodach. Noszą one znamiona niczym niepopartych spekulacji i jako takie nie mogą podstawą rzetelnych ustaleń czy podważenia powziętych przez organy wniosków.
Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości oszacowania obrotu skarżącego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją również stwierdzić należy, że także w tym wypadku brak jest podstaw do zakwestionowania, z punktu widzenia zgodności z prawem, stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Podważenie rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych, o czym wyżej mowa, w sytuacji nieprzedstawienia przez podatnika pełnych i wiarygodnych danych dotyczących wykonywanych przez niego usług, skutkowało koniecznością sięgnięcia do szacowania wysokości podstawy opodatkowania za kolejne miesiące.
Wbrew sugestiom skarżącego, wskazującym na zasadność sięgnięcia po opinię biegłego, w sprawie nie było ku temu uzasadnionych podstaw, z uwagi na niepełną postać danych, co do zakresu i wartości realizowanych usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W zakresie samego szacowania wysokości podstaw opodatkowania, odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, iż wbrew sugestiom podatnika dokonując określenia podstawy opodatkowania w ten właśnie sposób, właściwy do tego organ podatkowy nie jest zobligowany do bezwzględnego stosowania służących do tego metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika to chociażby już z tego, że w treści tego przepisu ustawodawca wyraźnie wskazał, iż wyszczególnione w nim metody mają charakter przykładowy. Jakkolwiek znaczenia ich, podobnie jak kolejności zastosowania, nie można bagatelizować, bez odpowiedniego uzasadnienia, to jednak nie sposób jest nie zauważyć, że nadrzędnym celem szacowania podstawy opodatkowania jest określenie jej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych wartości. Wyraża to art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania, co w niniejszym przypadku miało miejsce
W niniejszym przypadku cel szacowania, o którym wyżej mowa, został osiągnięty, gdyż zastosowano w jego ramach zindywidualizowaną metodę szacowania, uwzględniającą specyfikę, zakres, jak również sposób świadczenia przez skarżącego usług. W tym względzie wzięto pod uwagę wszelkie, będące w posiadaniu organu dane, odniesiono je do miarodajnych w tym względzie i zobiektywizowanych wyznaczników, a także, co w ty przypadku niezwykle istotne, w zakresie wyliczania poszczególnych wartości, dotyczących okoliczności faktycznych (np. grubość tynku) przyjęto wielkości korzystniejsze dla skarżącego. Względniejsze stanowisko rozstrzygające sprawę organy przyjęły także jeżeli chodzi o stawkę opodatkowania.
Odstępując od metod szacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w zaskarżonej decyzji przedstawił w sposób konkretny i klarowny argumenty i powody, które za tym przemawiały. Tego rodzaju uzasadnienie rezygnacji z nich jest logiczne i znajduje racjonalne uzasadnienie w okolicznościach sprawy, tj. jednoznacznych i poczynionych zgodnie z obowiązującymi wymogami proceduralnymi ustaleniami faktycznymi.
W tym miejscu dodać także należy, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że rezultaty szacowania podstawy opodatkowania, ze swej istoty nigdy nie będą w pełni odzwierciedlać rzeczywistych wartości w sposób pewny i precyzyjny. Szacowanie stanowi bowiem zastępczy środek służący ustaleniu tego rodzaju wartości, w sytuacji braku rzetelności ksiąg rachunkowych. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, w której podatnik nie ewidencjonował realizowanych przez siebie usług w pełnym zakresie, zatajając dane o swoich klientach, a także o szczegółach transakcji z nimi. W tej więc sytuacji kwestionowanie przez niego skonstruowanej przez organ na potrzeby niniejszej sprawy indywidualnej metody szacowania, bez odwołania się do konkretnych i zobiektywizowanych okoliczności (danych) nie znajduje uzasadnionych podstaw.
Podważenia przyjętej metody szacowania nie można dokonać w oparciu o ogólnikowe stwierdzenia skarżącego odnośnie nieznajomości przez organ specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju argumentacja, jakkolwiek w pewnym względzie słuszna, jako że rolą organów podatkowych nie jest wchodzenie w rolę przedsiębiorców, ma jednak głównie pozaprawny charakter i abstrahuje od okoliczności konkretnej sprawy.
W tym zakresie jeszcze raz należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem postępowania było ustalenie wartości wyświadczonych przez skarżącego usług, co do której tylko on dysponował pełnymi danymi. Nieujawnienie tychże danych było przyczyną ustalania ich w drodze oszacowania, w zakresie którego organy uczyniły zadość swoim obowiązkom procesowym. W związku z tym nie sposób zasadnie czynić im zarzutów co do nieustalenia pełnych i rzeczywistych wartości sprzedaży po stronie skarżącego.
W kwestii niesporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, zarzucanego przez skarżącego w jednym z zarzutów sformułowanej przez niego skargi, stwierdzić należy, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1409/17, dost. CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organ podatkowy może dokonać zakwestionowania rzetelności lub też niewadliwości księgi podatkowej już na etapie kontroli podatkowej. W takiej sytuacji protokół kontroli powinien spełniać w szczególności warunki określone w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 193.).
W niniejszym przypadku stwierdzić należy, że niezależnie od kwestii właściwego dopełnienia formalności związanych z badaniem ksiąg podatkowych, rozstrzygające sprawe organy w sposób przekonujący i jednoznaczny wykazały nierzetelność tych ksiąg, a skarżący miał pełną i nieograniczoną możliwość kwestionowania tego stanowiska. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wskazywane przez niego niesporządzenie protokołu badania ksiąg mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Domniemanie wiarygodności jego ksiąg podatkowych zostało bowiem skutecznie obalone.
Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.