- zeznań świadka A. T.,
- oględzin danych zapisanych na urządzeniach elektronicznych wykorzystywanych przez M.T. oraz A.S., w tym danych zapisanych w programach służących do wystawiania faktur,
- powołanie biegłego z zakresu informatyki celem analizy danych zapisanych na urządzeniach elektronicznych wykorzystywanych przez M.T. oraz A.S., w tym danych zapisanych w programach służących do wystawiania faktur,
3) naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcami są M.T. i A.S. błędnie przyjmując, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Podnosząc wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów z protokołów zeznań świadków A.G., M.S., A.P., P.G. na okoliczność wykazania, że działalność gospodarcza skarżącej była jedynie zarejestrowana na nią, ale rzeczywiście prowadzona przez inną osobę, tj. skarżąca była jedynie tzw. "słupem" oraz braku umyślności działania skarżącej, a w konsekwencji podstaw do umorzenia postępowania karnego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 in principio k.p.k. i wykazania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej.
W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Odnosząc się do wniosków dowodowych organ wskazał, że nie stoją one w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 146 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a.).
Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., za okresy od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2025 r., za grudzień 2020 r. styczeń 2021 r. i marzec 2021 r. ulegną przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2026 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.
W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja jeżeli chodzi o okresy od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie DIAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Należy podzielić stanowisko DIAS, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 3 kwietnia 2024 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika skarżącej, że z dniem 26 marca 2024 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2019 r. do stycznia 2021 r. oraz za marzec 2021 r. Pismo podobnej treści zostało także wysłane do strony.
Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 22 kwietnia 2024 r. a stronie dnia 15 maja 2024 r.
Należało zatem dokonać oceny, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
W ocenie Sądu, DIAS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania.
Nie można zgodzić się ze skarżącą, która podnosi (w kontekście instrumentalności wszczęcia) bezczynność organu w sprawie karnej oraz brak realizacji celu postępowania karnego.
Należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych, stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym bowiem organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.
Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.
Nie można tutaj, wbrew zarzutom skargi, upatrywać okoliczności wpływającej na brak skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ewentualnym braku umyślności w działaniu skarżącej.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o ile pozostaje ono w bezpośrednim związku z tym zobowiązaniem. Prawomocne uniewinnienie osoby oskarżonej o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie oznacza, że wszczęcie tego postępowania było całkowicie bezzasadne ani że zostało ono podjęte wyłącznie w celu sztucznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że odpowiedzialność karnoskarbowa ma odmienny charakter niż odpowiedzialność podatkowa, opiera się na innych zasadach i realizuje inne cele.
Przepis art. 11 p.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i wyznacza granice tego związania. Różnice między postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym prowadzą do autonomii rozstrzygnięć w tych postępowaniach na płaszczyźnie materialnoprawnej, ale także oznaczają swobodę oceny dowodów zebranych w toku tych postępowań. Dowody z postępowania karnego mogą być zaliczone w poczet dowodów postępowania podatkowego na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny tych dowodów niezależnie od tego jak ocenił je sąd orzekający w sprawie karnej skarbowej.
Uniewinnienie podatnika wyrokiem sądu karnego nie oznacza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym bardziej to, że w ocenie pełnomocnika skarżącej nie można jej przypisać umyślności działania nie oznacza samo w sobie, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny.
Także brak wydania decyzji przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie oznacza, wbrew zarzutom skargi, braku podstaw do jego wszczęcia.
Według skarżącej przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego musi zostać dokonana ocena prawidłowości rozliczeń podatnika w drodze decyzji podatkowej.
Stanowiska skarżącej w tym zakresie Sąd nie podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd przeciwny do prezentowanego przez skarżącą, gdyż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą stanowisko przewidujące konieczność wydania decyzji (nawet nieprawomocnej decyzji organu pierwszej instancji, a co dopiero decyzji ostatecznej) dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest niezasadne, ponieważ takiego wymogu nie przewidują przepisy prawa.
Przykładami tej linii orzeczniczej są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2530/13, i z dnia 31 sierpnia 2017 r., I GSK 1191/15. W wyroku wydanym w sprawie II FSK 2530/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązanie wykonane w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege. Sąd zaznaczył, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną, zobowiązanie w tym podatku nie powstaje więc z chwilą jej doręczenia, lecz z mocy prawa. Wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie jego elementy. Zdaniem Sądu decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł natomiast wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jest to okoliczność obiektywna, niewymagająca dla jej zaistnienia funkcjonowania w obrocie decyzji określającej. Podzielając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15 zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wyraźnie i konsekwentnie przyjmuje się, że pojęcie "niewykonania zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia: 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; 26 września 2014 r., I FSK 1596/13; 29 września 2010 r., I FSK 1116/09. Jak trafnie przy tym zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I GSK 1191/15, o tym, że "prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego" (w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, do których niewątpliwie należy VAT) istnieje obiektywnie, świadczy to, że nieuiszczenie kwot zobowiązania powoduje, że staje się ono zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę i to zasadniczo od dnia następującego po dniu terminu płatności. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, by dla ziszczenia się normy prawnej z tego przepisu niezbędne było wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej. Wniosek taki jest niezasadny w świetle wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić przesłankę wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, to z pewnością by to uczynił, jak zrobił to np. w art. 68 Ordynacji podatkowej (gdzie uregulowane zostało przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej). Ustawodawca natomiast, doprecyzowując w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest niezasadny.
Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest m. in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym.
W rozpoznawanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że faktury wystawione przez A.S. i M.T. nie dokumentowały usług w nich wskazanych. Poza tymi fakturami skarżąca nie dysponowała żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby wykonanie na jej rzecz usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Zasadnie tutaj organ wskazuje w odpowiedzi na skargę, że sama skarżąca w skardze przyznaje, że była jedynie "słupem", co również potwierdza że do zakwestionowanych transakcji nie doszło.
Odnośnie kompletności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wskazać należy, że zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę.
Trzeba tutaj podkreślić, że zarówno M.T., jaki i A.S., prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie świadczenia usług transportowych złożyli pisemne wyjaśnienia w sprawie i zostali przesłuchani w charakterze świadków, a wypowiadając się co do prowadzonej działalności oraz transakcji wymienionych na spornych fakturach, kategorycznie zaprzeczyli, jakoby mieli wystawić te faktury i świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz B.K. oraz przyjmować od skarżącej płatności gotówkowe.
W aktach sprawy znajdują się również pisma przesłane przez F. sp. z o.o., w których podmiot ten szczegółowo wyjaśnił, na czym polegają usługi dostępu do platformy, w której można wystawiać faktury oraz inne dokumenty księgowe, w jaki sposób są zawierane umowy na świadczenie usług, jakie są zasady korzystania z serwisu, jakie użytkownik ma możliwości w ramach planów abonamentowych oraz jak długo w systemie przechowywane są informacje o danych usuniętych kont. Z pism tych wynika, że podmioty widniejące na spornych fakturach nie wystawiły żadnych faktur na rzecz skarżącej. Tym samym zasadnie uznano, że nie istniały żadne podstawy by uznać, że za pomocą wskazanych przez skarżącą wniosków dowodowych, możliwe byłoby odmówienie wiarygodności zeznaniom M.T. i A.S..
Należy tutaj podkreślić, że nałożony przez art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych dążenia do prawdy obiektywnej należy rozumieć jako ciążące na tym organie zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego, do czego jest zobowiązany mocą art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.
Co za tym idzie odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w trakcie postępowania podatkowego była uzasadniona.
Natomiast dowody wnioskowane w skargach nie mogły zostać przeprowadzone ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym środkami dowodowymi dopuszczonymi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi są jedynie dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.
Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę wnioskowane dowody nie stoją w sprzeczności z dotychczasowymi ustaleniami organu.
Co więcej, tak sformułowany wniosek zmierzał w istocie do obejścia zakazu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Protokół z zeznań świadka, czy oskarżonego, w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może być traktowany jako dowód z dokumentu.
Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, to tego rodzaju uchybienie proceduralnie mogłoby mieć wpływ na ocenę wydanego rozstrzygnięcia poda warunkiem wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Tego rodzaju okoliczności nie zostały wykazane przez skarżącą jak również nie zostały stwierdzone przez Sąd w urzędu.
Przy okazji tego zagadnienia trzeba zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2025 r. I FSK 1715/21 zgodnie z którym, na wydane w postępowaniu odwoławczym postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania nie przysługuje zażalenie.
W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.