Wyrok WSA z dnia 30 kwietnia 2026, sygn. I SA/Rz 120/26

- przychody netto spółki za okres lipiec - grudzień 2015 r. - 93.908.241,79 zł,

- stawka rynkowa opłaty licencyjnej - 1,25 %,

- rynkowa opłata licencyjna -1.173.853,02 zł,

- opłata licencyjna zaliczona do kosztów podatkowych spółki - 1.692.644,96 zł,

- zawyżenie kosztów - 518.791,94 zł (1.692.644,95 -1.173.853,02).

Dyrektor IAS zaznaczył, że Naczelnik UCS za podstawę naliczenia opłaty licencyjnej przyjął, jak spółka, przychody netto od lipca do grudnia 2015 r. (93.908.241,79 zł). Nie skorygował tych przychodów o "przychody" wynikające z pozornej umowy z T. za porównywalny okres (18.305.489,31 zł), albowiem spowodowałoby to niedopuszczalne w świetle art. 234 Ordynacji podatkowej

Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez spółkę zasad postępowania - art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym wskazał, że wyliczenie podatku spółki za 2015 r. przedstawia się następująco:

- przychody 164.583.242,95 zł (korekta in minus 50.684.891,28 zł w stosunku do zeznania),

- koszty uzyskania przychodów 162.950.949,82 zł (korekta in minus o 52.314.939,79 zł w stosunku do zeznania, z tego: 50.722.911,73 zł (T.) według wyliczenia 50.825.212,14 -102.300,41, 426.313,26 zł (różnice bilansowe/podatkowe), 518.791,94 zł (opłaty licencyjne), 646.922,86 zł (doradztwo),

- dochód/podstawa opodatkowania 1.632.293 zł,

- należny podatek (stawka 19 %) 310.136 zł.

Na koniec Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma żadnych wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego. Nie było również podstaw do zastosowania przepisów art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 10, art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Na powyższą decyzję Dyrektora IAS spółka wniosła skargę, domagając się jej uchylenia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

3) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, albowiem treść uzasadnienia decyzji zawiera wyłącznie stanowisko względem podniesionych zarzutów w odwołaniu na decyzję organu I instancji, a nie ponowną analizę sprawy z racji tego, że "spółka nie wniosła uwag";

4) art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na niewskazaniu czynności ukrytej, z której należy wywieść skutki podatkowe w przypadku uznania umowy z dnia 26 maja 2014 r. zawartej przez spółkę z T. za pozorną, choć w podstawie prawnej skarżonej decyzji powołano art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej;

5) art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 365 § 1 oraz art. 366 k.p.c. w zw. z art. 122 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umowa z dnia 26 maja 2014 r. zawarta przez spółkę z T. "dot. "przejęcia" przez spółkę od T. usług dziennikarskich, grafiki komputerowej, montażu materiałów telewizyjnych i charakteryzacji wraz z pracownikami i współpracownikami została zawarta dla pozoru", a przez to uznanie za wiążące przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy wydane wyroki Sądu Apelacyjnego w Warszawie w zakresie zakwestionowania skuteczności przejęcia przez spółkę pracowników T. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, choć wyroki te dotyczyły sporu T. z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych;

6) art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 4 pkt 6a i 9 ustawy CIT poprzez uznanie, że "wszystkie należności wynikające z "pozornej" umowy z 26.05.2014 r. stanowiły zwrot wydatków z tytułu "przejęcia" pracowników i współpracowników T., za wyjątkiem marży, naliczanej miesięcznie w stałej kwocie 254 916,66 zł, która nie stanowiła zwrotu wydatków (stanowiłaby rodzaj wynagrodzenia należnego spółce, gdyby umowa z 26.05.2014 r. nie była pozorna)", konsekwencją czego było przyjęcie, że otrzymana przez spółkę marża powinna być rozpoznawana w przychodach metodą kasową;

7) art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu 50 722 911,73 zł rozumianej jako "zwrot wydatków z tytułu "przejęcia" pracowników i współpracowników T." oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 426 313,26 zł jako różnicy pomiędzy kosztami bilansowymi a kosztami podatkowymi;

8) art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dokonana przez organ korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych w związku uznaną za pozorną umową z T.

"nie wpłynęła na rozliczenie podatkowe za 2015 r.";

9) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego błędną ocenę (o ile w ogóle można mówić, że ta ocena została dokonana) ukierunkowaną na uznanie, że umowa z dnia 26 maja 2014 r. zawarta przez spółkę z T. "dot. "przejęcia" przez spółkę od T. usług dziennikarskich, grafiki komputerowej, montażu materiałów telewizyjnych i charakteryzacji wraz z pracownikami i współpracownikami została zawarta dla pozoru";

10) art. 15 ust. 1 ustawy CIT w zw. z art. 7 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE C z dnia 7 czerwca 2016 r.) poprzez uznanie, że brak przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usług doradztwa prawnego i podatkowego realizowanego przez kancelarie prawne [...] L., C. i Wspólnicy Spółka Komandytowa, [...] G. i Partnerzy Radcowie Prawni i Doradcy Podatkowi Spółka Partnerska oraz Kancelaria Radców Prawnych C. T. Spółka Partnerska stanowią podstawę do wyłączenia wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i podatkowego z kosztów uzyskania przychodu, choć przekazanie tych informacji godziłoby w zasadę tajemnicy zawodowej;

11) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie zawiera ona zarówno prawidłowego uzasadnienia faktycznego, jak i uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Organu i co powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej;

12) art. 11 ustawy CIT w zw. z § 3, § 4, § 6, § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 – dalej: "rozporządzenie") polegające na:

a) weryfikacji wynagrodzenia wynikającego z transakcji z podmiotem powiązanym (zastosowanie procedury oszacowania dochodu podatnika) pomimo braku wykazania przez organ, że ceny stosowane przez spółkę w transakcji z podmiotem powiązanym różnią się od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane oraz

b) dopuszczenie się błędów w samym procesie oszacowania dochodu podatnika, w tym w szczególności poprzez:

- faktyczne zastąpienie analizy porównawczej negatywną selekcją danych przedstawionych przez podatnika, w efekcie czego oszacowanie dochodu podatnika oparto na jednostkowym wyniku porównawczym,

- nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji i selekcji danych porównawczych,

a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie warunków rynkowych transakcji i oszacowanie dochodów spółki;

13) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie i ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę do ustalenia rynkowego wynagrodzenia z tytułu transakcji spółki z podmiotem powiązanym, a następnie oszacowania jej dochodu, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.).

Spółka kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy wysuwa zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w związku z czym w pierwszej kolejności należało odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią ww. przepisu, o ile nie wystąpiłyby okoliczności modyfikujące termin przedawnienia, zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 2015 r., co do zasady, winno przedawnić się 31 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS powołał się na taką okoliczność, modyfikującą (wydłużającą) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki przyczyna, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Oznacza to, że muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w powyższych przepisach, warunkujących formalną skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób za 2015 rok. Mianowicie Naczelnik UCS, działając jako organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez spółkę księgi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. poprzez zawyżenie przychodów podatkowych o 50.939.807,94 zł i zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 53.491.679,57 zł, przez co podano nieprawdę w złożonej w dniu 1 kwietnia 2016 r. Naczelnikowi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie korekcie deklaracji CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2015 r., czym uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych na kwotę 484.071 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.). Następnie realizując dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 czerwca 2021 r., doręczonym spółce i jej pełnomocnikowi odpowiednio 29 czerwca 2021 r. i 7 lipca 2021 r., zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. został zawieszony z dniem 10 czerwca 2021 r., wskutek wszczęcia ww. postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w powyższych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. ma moc wiążącą nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Zgodnie z treścią ww. uchwały NSA, sądy administracyjne są uprawnione do weryfikowania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, czyli służyło jedynie zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i umożliwieniu fiskusowi dłuższej weryfikacji rozliczeń podatnika. NSA jednoznacznie wskazał, że jeżeli w danej sprawie może dojść do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, dokonanie oceny, czy rozpoczęcie tego postępowania nie miało charakteru pozornego jest przede wszystkim zadaniem organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W przypadkach wątpliwych refleksje organu w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej. Następnie jako część rozstrzygnięcia organu podatkowego, podlegają kontroli sądów administracyjnych. Kontrola ta nie powinna się sprowadzać do wszechstronnej i ogólnej oceny na gruncie przepisów prawa karnego i realizowanych przez tę dziedzinę prawa celów, wszak niekoniecznie zbieżnych z celami i zasadami postępowania podatkowego, ale też nie może się też ograniczać do sprawdzenia jedynie elementów czysto formalnych. Winna ona również obejmować merytoryczne zbadanie czy wszczęcie postępowania nie miało charakteru pozornego. W tym zakresie NSA wskazał na dwie przykładowe okoliczności, które mogą przesądzić o wyniku sądowej kontroli:

- oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych prowadzenia postępowania, istnienie negatywnych przesłanek procesowych, powodujące brak możliwości zrealizowania celów postępowania karnoskarbowego,

- brak aktywności organu prowadzącego ww. postępowanie.

Jak wynika z akt sprawy, dochodzenie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2021 r., a więc na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie w dniu 1 lipca 2021 r. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe przedstawił stronie zarzuty. W ocenie Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało związek z podejmowanymi wcześniej czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, w szczególności kontrolą podatkową zakończoną 11 czerwca 2021 r. oraz postępowaniem podatkowym zakończonym decyzją z 22 grudnia 2021 r. (uchyloną przez organ odwoławczy), a następnie decyzją z 14 kwietnia 2025 r. Ustaleniom i wnioskom co do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor IAS dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób logiczny i przekonujący rozważając tę kwestię. Tym samym nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tak jak to wskazano w skardze.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że Dyrektor IAS dokonał ponownej całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego a także odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń spółki zawartych w odwołaniu. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii, czy Naczelnik UCS zasadnie skorygował przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów spółki w związku ze stwierdzeniem pozorności umowy z T. Zasadnicze znaczenie dla tej kwestii ma więc zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W stanie faktycznym sprawy spółka w dniu 26 maja 2014 r. zawarła z T. umowę o świadczeniu usług. Z jej treści (oraz z załączników i aneksu, regulujących szczegółowo poszczególne zapisy umowy) wynika, że przedmiotem umowy było świadczenie przez spółkę na rzecz T. "usług dziennikarskich, grafiki komputerowej, montażu materiałów telewizyjnych i charakteryzacji". Szczegółowy zakres usług określono w załączniku nr 1 do umowy. Usługi te miały być wykonywane przez pracowników i współpracowników T., których spółka miała "przejąć" zgodnie z "Porozumieniem w sprawie przejęcia pracowników T. Spółka Akcyjna w trybie art. 231 Kodeksu pracy" (załącznik nr 1A do umowy) oraz za pomocą mienia będącego własnością T. "Przejęcie" miało dotyczyć 411 pracowników/współpracowników pracujących w jednostkach organizacyjnych T. Umowę zawarto na 24 miesiące od dnia jej wejścia w życie, tj. od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2016 r.

Zdaniem organów podatkowych, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników T. przez spółkę, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, niezbędne do wykonywania pracy przez "przejętych" pracowników. Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółki, gdyż faktycznie świadczyli ją nadal na rzecz T., i pod jej nadzorem, wykorzystując składniki majątkowe T. Umowa z dnia 26 maja 2014 r. została więc zawarta dla pozoru. Spółka z kolei uważa, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS nie sprostał wymogom wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie potwierdzenia, że spółka nie przejęła zakładu pracy od T. w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wyjaśnia tego, że spółka nie objęła faktycznego kierownictwa i nadzoru nad przejętymi pracownikami T.

W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym.

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Z kolei art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Powyższy przepis uprawnia organy podatkowe, aby w postępowaniu podatkowym dowodzić pozorności czynności prawnej i wywodzić na gruncie prawa podatkowego skutki czynności ukrytej.

Zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Kwestia wykładni art. 231 Kodeksu pracy, była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z 17.07.1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11, z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo). W sytuacji zatem, gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 Kodeksu pracy, gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartej przez spółkę umowy z dnia 26 maja 2014 r. nie doszło faktycznego przejęcia części zakładu pracy wraz z pracownikami przez nowego pracodawcę. Jak ustalono w toku postępowania, od wejścia w życie umowy:

- spółka nie objęła faktycznego kierownictwa i nadzoru nad "przejętymi" pracownikami T. Przedstawiciele spółki byli zobowiązani do stosowania wskazówek i zaleceń T. co do sposobu wykonywania usług i terminów ich realizacji. Linia programowa, decyzje dotyczące zagadnień merytorycznych, artystycznych, akceptacja wyceny prac pozostawały całkowicie w gestii T.,

- spółka nie mogła samodzielnie udzielać urlopów i planować grafików, a także kompletować zespołu przeznaczonego do wydania konkretnego zadania; decyzje w tym zakresie były uzależnione od grafików/planów przesyłanych przez T. oraz od zgody T.,

- wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, a nawet samo ich sporządzanie, były niezmiennie podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę - .T.

- "przekazane" osoby pracowały nadal według tych samych zasad, które obowiązywały u pracodawcy (T.) i podporządkowani byli całkowicie poleceniom swojego dawnego pracodawcy (T.); zajmowali te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków i warunkami płacowymi, jak w T.,

- praca wykonywana była w tych samych miejscach i pomieszczeniach przy użyciu tego samego sprzętu, urządzeń i programów należących do T.; bez sprzętu stanowiącego własność T. "przejęci" pracownicy nie mogliby wykonać żadnego zadania.

Należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że charakter prac świadczonych przez pracowników, wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Co do zasady, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez spółkę przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółka nie sprawowała faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowała ich i nie oceniała ich pracy.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 365 § 1 oraz 366 k.p.c. należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom spółki, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie można pominąć powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Sądów powszechnych (I i II instancji) rozstrzygających kluczową w sprawie kwestię, a mianowicie - skuteczności przejścia w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy części zakładu pracy T. na spółkę na podstawie umowy z dnia 26 maja 2014 r. Sąd stwierdza, że nie ma znaczenia to, że postępowania przed Sądami powszechnymi dotyczyły podlegania ubezpieczeniom społecznym osób (pracowników) "przekazanych" przez T. do spółki w związku z wykonywaniem umowy z dnia 26 maja 2014 r., jak również że spółka nie była stroną tego postępowania. Wyroki te są prawomocnymi orzeczeniami, które rozstrzygają konkretną kwestię związaną bezpośrednio z prowadzoną sprawą podatkową i jako takie wiążą również organ podatkowy, a ponadto dokumentami urzędowymi, w odniesieniu do których domniemanie z nich wynikające nie zostało obalone. Wyroki te nie przesądzają, czy spółka prawidłowo zadeklarowała CIT za 2015 r., a jeżeli nie - jaka jest jego prawidłowo wysokość, lecz stanowią część materiału dowodowego, z tym zastrzeżeniem, że o szczególnym walorze wynikającym z art. 365 k.p.c. i art. 194 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że wobec potwierdzenia pozorności umowy z dnia 26 maja 2014 r. przez Sądy powszechne, nie można przyjąć, że dla jednego celu (składek na rzecz ZUS) umowa jest pozorna, natomiast dla celów podatkowych jest ważna i wywołuje skutki prawne. Wreszcie należy podkreślić, że dokonując ustaleń co do pozorności umowy, Dyrektor IAS nie opierał się wyłącznie na orzeczeniach Sądów powszechnych. Podkreślił jednak, że zarówno orzeczenia Sądów, jak i pozostały materiał dowodowy pozwalają na tożsame wnioski w tej kwestii. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 365 § 1 oraz 366 k.p.c. w zw. z art. 122 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 5 skargi), a także art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 9 skargi).

Odnieść także trzeba się w tym miejscu do powołanego na rozprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/24. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał, że doszło do przejęcie przez skarżącą spółkę części zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, w związku z czym nie mogła ona skutecznie domagać się nadpłaty z tytułu pobranego podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Rzecz jednak w tym, że podstawowym argumentem przemawiającym ze bezpodstawnością takiego żądania było powołanie się przez Sąd, na pogląd, zgodnie z którym gdy spełnione świadczenie spowodowało uszczerbek jedynie w majątku podatnika, tylko on może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku pobrania podatku przez płatnika uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. Jeżeli płatnik wpłacił na rzecz organu podatkowego kwotę pobraną od podatnika, uznać należy, że świadczenie zostało spełnione kosztem majątku podatnika, a nie płatnika. Płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, przez co uszczuplił swój majątek (por. szerzej Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, wyd. 11. Wolters Kluwer do art. 75).

Z tego też względu powołanie rozstrzygnięcie nie mogło mieć przesądzającego znaczenia w niniejszej sprawie, pomimo wyrażonego w nim stanowiska co do przejęcia zakładu pracy. Trzeba także tutaj zwrócić uwagę, że wyrażona w uzasadnieniu powołanego wyroku ocena odnosiła się tylko do pewnego fragmentu działalności spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Co więcej wyrok wskazywany przez spółkę na poparcie jej stanowiska, co do przejęcia zakładu pracy jest nieprawomocny, w przeciwieństwie do wyroków sądów powszechnych zapadłych w postępowaniach pomiędzy ZUS a T.

Innymi słowy rzecz ujmując, zajęcie przez inny sąd, przy rozpoznawaniu innej kwestii, stanowiska odmiennego od tego, które podlegało ocenie w rozpoznawanej sprawie opartej na przedstawionych powyżej okolicznościach nie może podważać słuszności stanowiska organów.

Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. W konsekwencji, organy podatkowe zasadnie skorygowały przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów spółki w związku ze stwierdzeniem pozorności umowy z T. W związku z powyższym, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty nr 6, 7 i 8 skargi.

W szczególności zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że czynności związane z wykonywaniem pozornej umowy nie wywołują skutków podatkowych w postaci rozpoznania przychodów należnych (art. 12 ust. 3 ustawy CIT). Zasadnie również przyjęto, że skoro marża, naliczana miesięcznie w stałej kwocie 254.916,66 zł, nie stanowiła zwrotu wydatków (nie została zwrócona), to jako otrzymane pieniądze stanowi w przychód podatkowy według tzw. metody kasowej - w dacie jej otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT).

Spółka błędnie również zarzuca (zarzut nr 7 skargi), że Dyrektor IAS uznał, że dokonana korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodu rozpoznanych w związku z uznaną za pozorną umową z T. nie wpłynęła na rozliczenie podatkowe za 2015 r. Stwierdzenie to zamieszczono wyłącznie w odniesieniu do korekty przychodów o marżę, wynikającą z umowy z 26 maja 2014 r. Z tego tytułu spółka sama uwzględniła w rozliczeniu rocznym przychody należne w kwocie 254.916,60 zł za 12 miesięcy 2015 r. W związku ze stwierdzeniem pozorności umowy z T., jak już wyżej wskazano, organy podatkowe rozpoznały w przychodach marżę wynikającą z tej umowy za 12 miesięcy, niemniej według metody kasowej.

Wreszcie odnosząc się do zarzutu nr 8 skargi, w toku postępowania dowodowego ustalono, że z tytułu wykonywania umowy z T., spółka ujęła w kosztach bilansowych 50.825.212,14 zł (w tym tzw. rezerwy urlopowe T. - 102.300,41 zł). Ponieważ spółka - transponując koszty bilansowe na koszty podatkowe - z kosztów uzyskania przychodów wyłączyła już rezerwę urlopową T. w kwocie 102.300,41 zł, to w związku z dowiedzioną pozornością umowy z T., z kosztów w rachunku podatkowym za 2015 r. należało wyłączyć (dodatkowo) 50.722.911,73 zł (50.825.212,14 -102.300,41) na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1). Skoro zatem czynności związane z wykonywaniem pozornej umowy z 26 maja 2014 r. nie wywołały skutków podatkowych w postaci uzyskania przychodów - tak należnych, jak i w postaci otrzymanych pieniędzy (za wyjątkiem stałej marży), to nie było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kosztów dotyczących tej umowy. Również korekta kosztów podatkowych o 426.313,26 zł stanowi konsekwencję wyłączenia z przychodów i kosztów podatkowych skutków podatkowych umowy z 26 maja 2014 r. zawartej dla pozoru - stanowi bowiem różnicę pomiędzy kosztami bilansowymi a kosztami podatkowymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy CIT w zw. z art. 7 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że powyższe uregulowania nie mogą sanować zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił obowiązku udowodnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia ich związku przyczynowo- skutkowego z przychodem (jego źródłem).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 Karty Praw Podstawowych UE, każdy ma prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domu i komunikowania się. Natomiast zgodnie z art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE, wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w niniejszej Karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.

W toku postępowania stwierdzono, że w 2015 r. spółka zaewidencjonowała na koncie kosztowym: "usługi doradztwa, finansowe i konsultacyjne/podatkowy/j. niepowiązane" oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 659.780 zł, poniesione na rzecz wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów. W toku kontroli celno-skarbowej organ podatkowy czterokrotnie zwracał się do spółki o wykazanie faktycznego wykonania ww. usług oraz o przedłożenie w tym zakresie stosownej dokumentacji/dowodów. Również w postępowaniu podatkowym - wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w ww. zakresie. W odpowiedzi spółka przedłożyła kopie faktur i dowody zapłaty, nadto - jak określiła – "przykładowe dokumenty" oraz poinformowała, że resztę dokumentów może "udostępnić w siedzibie spółki". Nie przekazała natomiast żadnej innej dokumentacji, powołując się niezmiennie na objęcie tajemnicą zawodową czynności wykonywanych przez podmioty na rzecz spółki.

Rację mają organy podatkowe, że to na spółce ciążył obowiązek wykazania, że celem konkretnego, poniesionego wydatku na usługi niematerialne było osiągnięcie przychodu. Z obowiązku starannego i rzeczowego udokumentowania poniesionych wydatków nie zwalnia przy tym podatnika okoliczność, że przedsięwzięcie, w związku z którym miało miejsce poniesienie spornych wydatków dotyczy sfery objętej reżimem tajemnicy zawodowej. Skoro spółka, na żądanie organów podatkowych, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że sporne usługi zostały wykonane, a w konsekwencji, że pozostają one w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, o którym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy CIT, to poniosła negatywne konsekwencje podatkowe tego zaniechania. Organy podatkowe poza przedłożonymi fakturami oraz oświadczeniem spółki, miały bowiem prawo oczekiwać innych form potwierdzenia wykonania usług oraz uszczegółowienia ich zakresu (np. harmonogramów, czy kosztorysów wykonanych usług niematerialnych). Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby przedłożyć oczekiwane przez organ dokumenty w formie zanonimizowanej, a jednocześnie umożliwiającej ich ocenę pod kątem prawnopodatkowym.

W sytuacji, gdy to strona posiada dokumentację związaną z poniesionym wydatkiem, na niej spoczywa ciężar dowodu i wykazania, że poniosła wydatki, które spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Nawet wytworzenie dokumentów w rygorach tajemnicy zawodowej nie zwalnia podatnika od ciężaru wykazania tego, że po pierwsze - tak właśnie było, a po drugie - przedstawienia organom podatkowym takich nieobjętych tajemnicą danych i materiałów, które pozwoliłyby na jednoznaczną ocenę zasadności zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 87/23). Dyrektor IAS słusznie przy tym wskazał, że stroną postępowania jest spółka, która jest pełnym dysponentem wszystkich posiadanych przez siebie danych i dokumentów; Naczelnik UCS nie żądał ich od "doradców podatkowych", "radców prawnych" ani "adwokatów".

Organy podatkowe zasadnie więc przyjęły, że spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami wynikającymi ze spornych faktur a potencjalnym przychodem ewentualnie zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów; przedłożona dokumentacja nie potwierdza tych okoliczności, za wyjątkiem części faktury z 31 lipca 2015 r. W konsekwencji zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów wartości faktur w łącznej kwocie 646.922,86 zł są bezzasadne, a co za tym idzie w sprawie nie naruszono art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W ocenie Sądu, nie można również podzielić zarzutu, że organy podatkowe naruszyły wskazane przez skarżącego zasady wynikające z Karty Praw Podstawowych UE.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego oceny skutków podatkowych umowy licencyjnej na używanie przez spółkę znaków towarowych należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy CIT, jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy CIT, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ustawy CIT).

Przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 4 ustawy CIT).

Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, dalej: "rozporządzenie").

Bezspornym w sprawie jest, że w dniu 16 lipca 2015 r. pomiędzy [...] (licencjodawca - podmiot powiązany ze spółką) a spółką (licencjobiorca) zawarto umowę licencyjną. Umową tą [...] udzielił spółce wyłącznej licencji na używanie pakietu znaków towarowych. Licencja ta obejmowała rozpowszechnianie, wykorzystywanie w celach: reklamy, marketingowych i promocyjnych oraz oferowanie i świadczenie usług pod znakiem "L.", jak również posługiwanie się tym znakiem w celach reklamowych i marketingowych. Licencja ustalona została na czas nieograniczony, za wynagrodzeniem - opłatą licencyjną, ustalaną w wysokości 1,8 % przychodów netto spółki za rok obrotowy. Następnie umową z dnia 31 sierpnia 2015 r. nastąpiło przeniesienie praw do ww. znaków towarowych i obowiązków z nimi związanych z [...] na S. (również podmiot powiązany). Spółka za 2015 rok zaliczyła do kosztów podatkowych opłaty licencyjne w wysokości 1.692.644,96 zł, naliczone według umowy, jako iloraz stawki 1,8 % i wartości przychodów netto uzyskanych przez spółkę za 2015 r.

Trafnie wskazały organy podatkowe, że spółka na mocy ww. umów nie nabyła prawa do korzystania z nowych (dotychczas nieużywanych) znaków towarowych, lecz do znaków, które wcześniej (do 16 lipca 2015 r.) były jej wyłączną własnością. Co więcej, znaki te cały czas, przed tą datą i po niej, były wykorzystywane w działalności spółki oraz podmiotów z nią powiązanych. Korzystanie z nich do 16 lipca 2015 r. nie wiązało się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów - opłat licencyjnych, a po tej dacie - obciążone było znacznymi opłatami licencyjnymi. Ponadto fakt wyzbycia się przez spółkę posiadanych praw ochronnych do innego, powiązanego ze spółką podmiotu gospodarczego, nieznanego na rynku krajowym w branży usług outsourcingowych, bez odpowiedniego zaplecza osobowego i majątkowego, nie miał żadnego uzasadnienia biznesowego. Ponieważ pomiędzy spółką oraz [...] i S. zachodziły oczywiste powiązania kapitałowe i rodzinne (te same osoby bezpośrednio brały udział w zarządzaniu ww. spółkami, jak również były bezpośrednio lub pośrednio właścicielami udziałów/akcji wskazanych podmiotów), obligowało to organy podatkowe do zbadania, czy w wyniku tych powiązań, w umowach licencyjnych nie zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane.

Spółka na wezwanie przedstawiła dokumentację podatkową, sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy CIT oraz dokumentację określoną jako: "analiza rynkowego charakteru transakcji dotyczącej udzielenia prawa do korzystania ze znaków towarowych" (dalej: "analiza porównawcza"). Dla obydwu ww. transakcji została przedłożona jedna dokumentacja cen transferowych. Opisane w niej zostały m.in. funkcje, aktywa i ryzyka przypisane do ww. transakcji, a także wskazano, jaka została przyjęta metoda do określenia ceny przedmiotu transakcji. Według tej dokumentacji:

- kalkulacji ceny transakcyjnej dokonano w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (dalej: "metoda PCN"); analiza możliwości zastosowania innych metod wykazała bowiem, że "charakter transakcji uniemożliwia ich użycie",

- w efekcie przeprowadzonej analizy skalkulowano cenę należną licencjodawcy (1,8 % wartości przychodu netto uzyskanego przez licencjobiorcę w okresie rozliczeniowym - roku obrotowym, dla wartości przychodów "do 200.000.000 zł").

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedłożone dowody dotyczące realizacji umowy licencyjnej między spółką a [...], a następnie S., nie uzasadniały wyliczenia opłat licencyjnych przy zastosowaniu 1,8 % stopy procentowej od wartości przychodów netto uzyskanych przez spółkę. Powyższe transakcje dokonane przez podmioty powiązane, zostały przeprowadzone na warunkach odbiegających od warunków rynkowych i spowodowały, że spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne wyliczone w ww. sposób wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W szczególności dokumentacja podatkowa nie była prowadzona na bieżąco; musiała zostać sporządzona po zakończeniu roku podatkowego (2015), ponieważ w swojej treści zawiera m.in. informacje/dane, których spółka nie mogła znać w dacie podpisania umów z 16 lipca 2015 r. i z 31 sierpnia 2015 r. (wartość przychodów netto uzyskanych przez licencjobiorcę za rok obrotowy, który kończył się 31 grudnia 2015 r.). Również analiza porównawcza przedstawiona przez spółkę musiała zostać sporządzona później niż zawarte transakcje (najwcześniej w 2020 r.), ponieważ w analizie tej wśród 390 wyselekcjonowanych podmiotów wskazano umowy zawarte w 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. Co więcej, spółka odwołuje się w niej do przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1753). Zasadnie zatem organy przyjęły, że w dacie podpisywania ww. umów spółka nie mogła dysponować analizą porównawczą, którą przedłożyła na wezwanie organu podatkowego. W konsekwencji dane te i okoliczności nie mogły być brane pod uwagę przez organy podatkowe zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.

Niezasadne twierdzi więc spółka, że organy podatkowe nie wykazały w sposób prawidłowy, że w ramach transakcji udzielenia licencji do znaku towarowego zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, a ich celem było zaniżenie opodatkowania, w konsekwencji czego dochód spółki został zaniżony.

Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie procedurę szacowania dochodu podatnika, o której mowa w art. 11 ustawy CIT.

W ocenie Sądu, zastosowana przez organy podatkowe (a wcześniej spółkę) metodologia PCN (porównywalnej ceny niekontrolowanej) jest w pełni uzasadniona, oparta na właściwym sposobie wyszukiwania podmiotów w bazie Royalty Range. W porównaniu z analizą porównawczą przedstawioną przez spółkę, ograniczono jedynie ramy czasowe wyszukiwanych transakcji (do transakcji zawartych przed datą zawarcia umów) oraz z grupy wyselekcjonowanych podmiotów wyłączono umowy franczyzy (jako umowy nieporównywalne z umową licencyjną zawartą przez spółkę). Organy dokonując selekcji umów, prawidłowo wzięły pod uwagę rzeczywiste funkcje, aktywa i ryzyka wynikające z umów zawartych w dniach 16 lipca 2015 r. i 31 sierpnia 2015 r. Wbrew stanowisku spółki, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że współczynnik właściwy dla określenia wysokości opłat licencyjnych może zostać określony na podstawie jednego wyselekcjonowanego wyniku. Nie sprzeciwia się temu treść przepisów ustawy CIT oraz powołanego wyżej rozporządzenia.

Wobec powyższego, wysokość wskaźnika procentowego dla określenia kwoty opłaty licencyjnej za okres od lipca do grudnia 2015 roku nie odpowiada wysokości wskaźnika, jaki określiłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne lub warunkom, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Prawidłowo więc organy przyjęły, że spółka zawyżyła koszty o kwotę 518.791,94 zł. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 11 ustawy CIT w zw. z § 3, § 4, § 6, § 12 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zarzuty nr 12 i 13 skargi).

Z tych też powodów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.