W ocenie Dyrektora KIS, nie można uznać, że Gmina dochowała należytej staranności co do ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego. Organ zwrócił uwagę także na kwestię ekwiwalentności świadczeń oraz świadczenia wzajemnego jako przesłanki opodatkowania danej transakcji podatkiem od towarów i usług i stwierdził, że wydzierżawienie autobusów MKS nie daje jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych autobusów.
Organ II instancji zaznaczył, umowa dzierżawy będzie zawarta na okres minimum 10 lat, co pozwoli gminie nie tylko zwrócić poniesione wydatki za zakup, ale również wygenerować zysk z dzierżawy. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że ustalając wysokość czynszu gmina wydaje się brać pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Nie wydaje się, aby czynnik dochodowy był podstawowym wyznacznikiem wydzierżawienia MKS przedmiotowych autobusów.
Wobec powyższego, w ocenie organu II instancji, zasadnie uznano że celem transakcji dzierżawy autobusów może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W przypadku bowiem gdyby autobusy nie były przedmiotem dzierżawy, a byłyby nieodpłatnie przekazane i wykorzystywane przez MKS do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, to nie przysługiwałoby gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji, na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p., jest prawidłowe.
Podkreślono także, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX, jak i okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczące uznania udostępniania autobusów na podstawie umów dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów, wskazują na schemat działania, który w swoich skutkach jest taki sam, tj. dotyczy takiego ułożenia swoich działań, które prowadzi do osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowych.
W ocenie Dyrektora KIS Gmina nie przedstawiła nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu. Dotychczasowe argumenty przedstawione przez Gminę zostały już uwzględnione i wnikliwie ocenione. Ponadto w złożonym wniosku, istotne elementy opisu sprawy, które byłyby niezbędne do ewentualnej zmiany oceny prawidłowości rozliczeń Gminy w przedmiotowej sprawie, nie zmieniły się.
W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz zasadzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej pomimo złożonego zażalenia;
2) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące odliczenia VAT związanego z zakupem autobusów mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy z treści wniosku nie wynika aby działania w nim opisane zostały prowadzone w celu osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy o VAT,
3) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdzie błędnie przyjęto, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku dotyczących nabycia autobusów istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz gminy we wskazanym zakresie,
4) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. poprzez błędne oparcie się na treści opinii Szefa KAS z dnia 20 czerwca 2024 r., co było podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy opis działań opisanych we wniosku nie dawał podstaw do zakwestionowania ich uzasadnienia ekonomicznego, zatem nie spełniał przesłanek nadużycia prawa, przez co konkluzja wyrażona w opinii Szefa KAS była nieprawidłowa,
5) art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14c o.p poprzez zawartą w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji ocenę, że nieuprawnione jest przyznanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem autobusów jedynie z tego powodu, że gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie, która to ocena może być zawarta w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji,
6) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 i w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez twierdzenie organu, że podatnik ma prawo wybrać pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania a opodatkowaniem czynności, co wpłynęło na odmowę wydania interpretacji w zakresie opodatkowania realizowanych usług dzierżawy;
7) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 14b § 1 poprzez odmowę wydania interpretacji ze względu na brak przedstawienia przekonującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych, przy czym przedmiotem wniosku o interpretację nie była i nie mogła być kwestia oceny prawidłowości sposobu ustalenia ceny rynkowej transakcji, nie są to bowiem przepisy prawa podatkowego;
8) art. 13 i załącznika nr 1 do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L z 11.12,2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego - od wydatków poniesionych na zakup autobusów nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,
9) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych polegające w szczególności na odmowie wydania interpretacji podczas gdy na pominięciu tych przepisów podczas rozpatrywania niniejszej sprawy co w konsekwencji wpłynęło na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że we wniosku jednoznacznie wskazano, że Gmina planuje pozyskać niezależną opinię dotyczącą ustalenia wartości świadczenia polegającego na dzierżawie operatorowi transportu zbiorowego przez Gminę Miejską [...] do używania 7 sztuk bezemisyjnego taboru autobusowego w świetle regulacji dotyczących rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, zgodnej z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Dochowa zatem w tym zakresie należytej staranności co do ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego.
W ocenie skarżącej Dyrektor KIS powołując się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024FFLX i bezzasadnie wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.
Według skarżącej, nie można stwierdzić, że transakcja ma wartość nierynkową tylko w oparciu o to, że została zawarta na okres dłuższy niż podstawowy okres amortyzacji przewidziany dla wskazanych środków transportu przez przepisy dotyczące podatku dochodowego os osób prawnych. Okres umowy dzierżawy był jedną z przesłanek, który wzięto pod uwagę, aby rynkowo wycenić czynsz dzierżawny. Żadne przepisy, ani nawet praktyka nie wymaga, aby okres dzierżawy pokrywał się z okresem amortyzacji danego składnika majątku.
Ponadto organ podatkowy pominął przyznaną przez ustawodawcę, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacji. Zdaniem skarżącej, przyjęcie stawki 10% znajduje odzwierciedlenie w faktycznym wykorzystaniu i czasie eksploatacji autobusów.
Skarżąca zaznaczyła, że praktyka udostępniania aktywów do prowadzenia usług użyteczności publicznej, w tym w sektorze transportu, pozwala na zawieranie umów dzierżawy na okres dłuższy niż wynikający z przepisów dotyczących amortyzacji. W obrocie gospodarczym również często spotyka się umowy najmu czy leasingu zawierane na okres dłuższy niż wynikający z przepisów o podatku dochodowym w zakresie podstawowych stawek amortyzacyjnych. W takiej sytuacji zatem kluczowe jest ustalenie odpowiedniej kwoty marży.
Zdaniem Skarżącej, o braku charakteru rynkowego czynszu nie świadczy fakt, że całkowity zwrot nakładów kapitałowych nastąpi po 5 latach. Organ winien bowiem wziąć pod uwagą całokształt umowy dzierżawy oraz poziom zysków, jakie w tym okresie osiągnie gmina oraz fakt, że ustalając wartość rynkową czynszu dzierżawnego wzięto pod uwagę, że okres ekonomicznej użyteczności majątku.
W ocenie Skarżącej, niezrozumiałe jest twierdzenie zawarte w skarżonym postanowieniu, że nieuprawnione jest przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie z tego powodu, że gmina będzie realizować odpłatne świadczenia. Jeżeli bowiem autobusy będą służyły czynnościom opodatkowanym to gminie winno przysługiwać takie prawo. Gmina jako organizator transportu publicznego zawsze w tym zakresie będzie działała jako podatnik VAT.
Zdaniem Skarżącej, nietrafionym argumentem organu jest również powoływanie się na brak postępowania przetargowego, którego w tym zakresie gmina zgodnie z odrębnymi przepisami nie musi przeprowadzać i co więcej byłoby to wbrew zasadom określonym w umowie o dofinansowanie, na podstawie której gmina otrzymała środki na zakup autobusów, które od samego początku miały być przeznaczone do udostępnienia spółce komunalnej powołanej do świadczenia usług transportu publicznego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5b pkt 3 o.p. uzasadniającego odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym ze względu na to, że skarga nie dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obowiązuje ograniczenie kontroli sądowej wynikającej z art. 57a p.p.s.a.
Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Omawiana regulacja upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (art. 14b § 5b pkt 3 o.p.).
W kontrolowanej sprawie wątpliwości pojawiły się wątpliwości, które dotyczyły m.in:
- uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępniania autobusów na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku;
- prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów.
Wskazać należy, że Dyrektor KIS w wydanej w sprawie interpretacji powołał się na istniejącą już opinię Szefa KAS z dnia 20 czerwca 2024 r. w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b o.p., wydaną w związku z wnioskiem Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 marca 2024 r.
Opinię tę wydano dla Skarżącej, w sprawie będącej przedmiotem wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów - w zbieżnych okolicznościach.
Podkreślenia wymaga, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX, jak i okoliczności niniejszej sprawy dotyczące uznania udostępniania autobusów na podstawie umów dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów, wskazują na schemat działania gminy, który w ostatecznym i oczekiwanym rozrachunku jest taki sam, tj. dotyczy takiego samego ułożenia działań Gminy, które finalnie prowadzą do osiągnięcia przez nią przede wszystkim korzyści podatkowych. Jako takie, zostały one wnikliwie ocenione przez Szefa KAS w w/w opinii, a także przez Sąd w sprawie o Sygn. akt I SA/Rz 543/24. W gruncie rzeczy skarżąca poddaje organowi interpretacyjnemu pod ocenę analogiczne zagadnienie prawne, nieco modyfikując swój wniosek, w zakresie stanu faktycznego, nie czekając na prawomocne rozstrzygnięcie wcześniejszej sprawy.
W przedmiotowej sprawie Gmina zasadniczo nie przedstawiła nowych, na tyle istotnych okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu.
Istotne elementy opisu sprawy tj. powiązania pomiędzy Gminą a Spółką, sposób wyłonienia dzierżawcy, jak również sposób kalkulacji wynagrodzenia ustalonego z tytułu dzierżawy - przy uwzględnieniu 10% stawki amortyzacji, zawarcia umowy dzierżawy autobusów na okres 10 lat i wartości przewidywanego czynszu dzierżawnego wynoszącym rocznie 1/10 kwoty nabycia danego składnika majątku + 7,39% (oprocentowanie w skali roku) nie zmieniły się. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, Gmina nie wskazała konkretnych wartości poniesionych nakładów co uniemożliwia weryfikację prawidłowości rozliczeń i w konsekwencji zmianę wcześniejszych ustaleń poczynionych przez Szefa KAS.
W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że zaistniały nowe okoliczności, które mogłyby skutkować niezastosowaniem w analizowanej sprawie uprzednio wydanej opinii Szefa KAS z 20 czerwca 2024 r. nr DOP6.8102.54.2024.FFLX. W szczególności okoliczność, że Gmina planuje pozyskać niezależną opinię dotyczącą ustalenia wartości swojego świadczenia na rzecz Spółki, w znaczący sposób nie modyfikuje istoty mechanizmu opisanego w pierwotnym wniosku, który to mechanizm był już przedmiotem opinii szefa KAS.
W tym miejscu godzi się zauważyć, że w przepisie art. 14b § 5c o.p. na który powołał się organ interpretacyjny. ustawodawca nie wymaga, aby stan sprawy (stan faktyczny/zdarzenie prawne) w postępowaniu, które toczyło się wcześniej i została wydana w niej opinia szefa KAS, był identyczny ze stanem aktualnej sprawy (stanem faktycznym/zdarzeniem prawnym), byle by tylko przedstawione w nim zagadnienie prawne "odpowiadało" zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii.
Uznając uprawnienie organu do sięgnięcia i dołączenia do akt niniejszej sprawy, uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS, wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie nie ma jednolitego poglądu co do kwestii związania Dyrektora KIS opinią Szefa KAS wydawaną na podstawie art. 14b § 5c o.p.
Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS nie ma, sama w sobie, istotnego i rozstrzygającego charakteru. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając postanowienie odmowne jest związany opinią Szefa KAS, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22)
Wobec tego, sąd administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, obowiązany jest zbadać czy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie takiego negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, a zatem czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie tego, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b) o.p. Przy czym pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni.
W orzecznictwie NSA wskazuje się, że termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy. Przypuszczenie uzasadnione to takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Analizując wskazaną przesłankę należy mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyroku z 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1605/19).
Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b) o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Ustawa o VAT w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.
Same czynności stanowiące nadużycie prawa są zatem legalne (zgodne z prawem), jednakże są one podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy.
W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02 wskazano, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.
Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02, C-425/06, C-277/09). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji.
W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Przy czym do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ powyższe okoliczności wskazał "jako wywołujące uzasadnione przypuszczenie, że mogą w opisanym zdarzeniu stanowić nadużycie prawa".
Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w opisie stanu faktycznego sprawy Gmina podała, że jako jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne, w tym związane z lokalnym transportem zbiorowym, zawarła z komunalną spółką prawa handlowego MKS umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego, której gmina jest jedynym udziałowcem. Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinasowanie do projektu, w ramach którego zamierza zrealizować szereg zadań, w tym zakup 7 szt. bezemisyjnego taboru autobusowego, który zostanie udostępniony odpłatnie spółce MKS na podstawie umowy dzierżawy zawartej na 10 lat. Wysokość wydatków poniesionych dla realizacji zadania nr 1 wynosi 21 000 000,00 zł netto, 25 830 000,00 zł brutto. Wartość przewidywanego czynszu wyniesie rocznie 1/10 kwoty nabycia, tj. 7,39% w skali roku. Wysokość czynszu zostanie skalkulowana w oparciu o kryteria rynkowe, z uwzględnieniem wysokości ostatecznie poniesionych kosztów inwestycji, długości trwania umowy dzierżawy i realów rynkowych co do możliwej wysokości marży. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na przedmiotowe składniki majątkowe w okresie 10 lat. Wybór dzierżawcy nie będzie poprzedzony procedurą przetargową.
W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w sposób dostatecznie czytelny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnił swoje podejrzenie, że opisana we wniosku czynność dzierżawy autobusów może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, odwołując się do treści wydanej wcześniej opinii Szefa KAS, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z dyspozycji art. 14b § 5b pkt 3 o.p. - odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
W takim przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).
Organ wyjaśnił, że w jego ocenie, skarżąca nabędzie prawo do pełnego odliczenia kosztów zakupu autobusów, wyłącznie z powodu ich wydzierżawienia. W braku takiej transakcji Skarżącej, realizującej zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.
W kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena relacji pomiędzy skarżącą a spółką MKS, powołaną do realizacji usług przewozowych, której skarżąca jest jedynym udziałowcem. Organ wyjaśnił, że jego zdaniem, zachodzi prawdopodobieństwo, że rozliczenia pomiędzy podmiotami transakcji nie będą miały rynkowego charakteru, tj. takiego który wystąpiłby w transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, kierującymi się własnym, indywidualnym interesem gospodarczym. Ponadto organ uznał, że wątpliwości co do tego, że wydzierżawianie autobusów spółce MKS podyktowane jest wyłącznie celami gospodarczymi skarżącej, wzbudza także sposób wyłonienia dzierżawcy – bez przeprowadzenia przetargu lub innej procedury, która pozwoliłaby na wyłonienie oferty i ustalenie ceny rynkowej.
Słusznie tez organ interpretacyjny zwrócił uwagę na wskazany przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej okres zwrotu poniesionych wydatków wynoszący 10 lat, stwierdzając, że jest on dwukrotnie dłuższy niż tempo amortyzacji autobusów przy zastosowaniu standardowej stawki amortyzacji wynoszącej 20%, która pozwala na zwrot poniesionych wydatków w okresie 5 lat. Organ ustalił, że wskazana przez skarżącą wartość przewidywanego czynszu dzierżawy wynosząca 1/10 kwoty nabycia przedmiotowego składnika majątku, przy zastosowaniu rocznego oprocentowania określonego na 7,39%, daje realną łączną stopę zwrotu w wysokości 17,39% i pozwala na zwrot poniesionych wydatków w dłuższej perspektywie czasowej, niż tempo amortyzacji autobusów o 20% wskaźniku amortyzacji. W tej sytuacji, zdaniem organu, wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego nie będzie odpowiadała wartości rynkowej, rozumianej jako kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie usługi (art. 2 pkt 27b ustawy o VAT). Odnośnie twierdzeń skarżącej, że organ był związany, jako elementem zdarzenia faktycznego, jej wskazaniem, że wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona na warunkach rynkowych w oparciu o niezależną opinię, wskazać należy, że jest to kategoria ocenna, którą organ interpretacyjny w oparciu o całokształt informacji wynikających z opisu zdarzenia przyszłego, w tym o pewne wynikające zeń elementy kalkulacji tej ceny, mógł poddać własnej swobodnej analizie i wyciągnąć odmienne wnioski aniżeli afirmowała skarżąca. Istotne znaczenie maja także powyżej przedstawione uwarunkowania dotyczące powiązania pomiędzy Gmina a jej Spółką, oraz wynikającą z nich pozycję ustrojową tej ostatniej w strukturze gminy.
Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdyby autobusy nie zostały wydzierżawione, lecz przekazane nieodpłatnie i wykorzystywane przez MKS do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, skarżącej nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.
Dlatego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że nie można wykluczyć, że głównym celem opisanego we wniosku przedsięwzięcia jest osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, którego skarżąca nie uzyskałaby realizując zadania własne w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty we własnym zakresie czy na podstawie nieodpłatnego przekazania.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia dokładnie sprecyzował okoliczności, które według niego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa. W ocenie Sądu, argumentacja organu w tym zakresie jest przekonująca i zasługuje na aprobatę.
Godzi się zauważyć, schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składały się wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za kwotę czynszu dzierżawnego niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, świadczenie wzajemne pochodzące nie od komercyjnego podmiotu gospodarzącego tylko podmiotu powiązanego, podlegał już ocenie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 36/23). W analogicznych sprawach, sądy administracyjne potwierdzały wystąpienie podstaw do przyjęcia uzasadnionego przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Podkreślano w nich także, że ze względu na szczególną, ustrojową pozycję Szefa KAS, stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy zaznaczyć, że organ dochował stosownej procedury, tj. powołał się na opinię Szefa KAS, wydaną w odniesieniu do zagadnienia prawnego, które odpowiada temu, które zostało poddane organowi interpretacyjnemu w niniejszej sprawie. Skoro opinia ta potwierdza przypuszczenia Dyrektora KIS, słusznie została przywołana na poparcie argumentacji zaskarżonego postanowienia.
Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organ dokonał analizy wniosku Skarżącej oraz jego uzupełnienia. Organ oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i odniósł obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez nią okoliczności. W zaskarżonym postanowieniu oraz wcześniej wydanym rozstrzygnięciu w pierwszej instancji Dyrektor KIS właściwe wyjaśnił powody dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 o.p.
Z przedstawionych względów, za niezasadne Sądu uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 1, § 5b pkt 3, § 5c,. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 13 i załącznika nr 1 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonym postanowieniu organ nie rozstrzygał władczo o ewentualnym prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem autobusów, ponieważ nie jest to rozstrzygnięcie merytoryczne. Skutkiem podjętego rozstrzygnięcia jest wyłącznie odmowa wydania indywidulanej interpretacji, a nie niosąca dalsze konsekwencje prawne, wiążąca dla organów, ocena opisanych we wniosku działań.
Według Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., w tym zasady zaufania do organów państwa..
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.