Co do spółki E.sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że wobec niej została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 18 kwietnia 2016 r., nr 1816.PP.4213.3.16, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r. Organ ten odmówił prawa do odliczenia przez w/w podmiot podatku naliczonego z siedmiu faktur VAT wystawionych w w/w okresach przez firmę podatnika tytułem dostaw blachy, wskazując naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ustalono, że w miesiącach od lipca do września 2013 r., dostawcami towarów (blachy) do w/w spółki były firmy: podatnika i E. P. C. (ojciec K. C.). W zakresie sprzedaży i podatku należnego, ustalono, że w lipcu 2013 r. spółka ta wystawiła wyłącznie 1 fakturę tytułem sprzedaży blachy na rzecz firmy S.-B. J. S., którą wg dokonanych ustaleń, rzekomo nabyła od firmy E. P. C., na co posiadała fakturę z tego samego dnia i o takiej samej ilości towaru, jednakże czynności sprawdzające w PPHU S.-B. wykazały, że nie zaewidencjonowano u niej przedmiotowej faktury VAT. J. S. (właściciel), zeznał, że nie dokonywał zakupu blachy udokumentowanej fakturą wystawioną przez E., nie dokonywał też żadnych płatności na rzecz tej firmy oraz że ww. firma nie jest mu znana i nie zawierał z tą firmą żadnych transakcji.
Według organów podatkowych faktycznym przedmiotem działalności spółki [...] nie był obrót blachą a jedynie uzyskanie korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT z tytułu wykazania eksportu towarów, a tym samym obniżenia podatku należnego. Ustalono, że spółka J. fakturowała towar na rzecz spółki P., która następnie fakturowała towar na rzecz firmy podatnika, który z kolei wystawiał faktury na E., a ta wystawiała faktury eksportowe na Ukrainę. Stwierdzono, że transakcje zakupu/sprzedaży przeprowadzane przez E., dotyczące obrotu blachą miały charakter transakcji karuzelowych, w których spółka ta uczestniczyła świadomie, celem wyłudzenia podatku w sposób zorganizowany - we współpracy kilku podmiotów gospodarczych: J. sp. z o.o., P.sp. z o.o., E. sp. z o.o., C..B. K. C. (oraz E. P. C.).
Odnośnie wykazanych przez podatnika dostaw w sierpniu 2013 r. folii do spółki [...] s.r.o. w ramach WDT do Czech organy podatkowe ustaliły, że w/w spółka wykazała za III i IV kw. 2013 r. WDT dotyczące folii stretch na rzecz kontrahenta z Polski tj. K. A. K., J. K. sp. j., ale nie wykazywał żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową w Rzeszowie dowodów wynika, że wspólnicy spółki K.R złożyli do Prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez podmiot czeski MP T., polegającego na podrobieniu dokumentów i wykorzystaniu ich w obrocie gospodarczym. Z kolei z informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową wynika, że właścicielem (a zarazem dyrektorem/managerem) MP T. był M. P.. Wobec tego podmiotu nie można było przeprowadzić kontroli, ponieważ nie było kontaktu z z właścicielem, który nie odpowiadał na wezwania organu. Z przekazanych rejestrów wynikało, że czeski podmiot wykazał w sierpniu 2013 r. dostawy na rzecz P.sp. z o.o.
Według organów podatkowych [...] s.r.o. pełniła w karuzeli funkcję "przedsiębiorstwa wiodącego". Osobą zarządzająca tą spółką i jej właścicielem był M. P., główny organizator przestępczego procederu. Był on inicjatorem powstania spółki J. sp. z o.o., której prezesem za obietnicę stosunkowo niewielkiego wynagrodzenia został W. W. podpisując przedkładane mu przez M. P. dokumenty. Na rzecz [...] s.r.o. szereg firm, w tym podatnika, dokonywało rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a płatności, których z tego tytułu na ich rzecz dokonywała [...] s.r.o. były przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw przekazywane do J. sp. z o.o. ("znikającego podatnika"), skąd wracały do [...] s.r.o.
Organ odwoławczy wskazał, że w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw występowała również grupa podmiotów, pełniących funkcję brokerów, a to: P. S. M. P. sp.j., T. S. H. S., L. I. W., J. P. "[....]" i F. II Sp. zo.o. s.k.. Ich zadaniem było generować podatek naliczony wynikający m.in. z nabyć dokonywanych w spółce EK ., a ponadto korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% przy WDT na rzecz czeskiego kontrahenta tj. [...] s.r.o. (w przypadku podmiotu [...] również firm słowackich) i wydłużać łańcuch transakcji. W wyniku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań podatkowych, ustalono że "przefakturowywanie" towarów następowało tego samego dnia lub w dniach następnych, w tych samych lub zbliżonych ilościach i głównie na rzecz jednego kontrahenta tj. [...]s.r.o. Podmioty te były ostatnimi ogniwami w łańcuchu dostaw w kraju i korzystały ze zwrotu podatku z tytułu WDT do [...]s.r.o. - jako przedsiębiorstwa wiodącego.
Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zeznań B. P. i W. W. oraz dowodów zebranych w toku prowadzonych postępowań wobec podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu I instancji, że firmy: J. sp. z o.o., P.sp. z o.o., C.. K. C., E.sp. z o.o., EK . sp. z o.o. i [...] s.r.o. (przy współudziale kolejnych podmiotów będących uczestnikami na dalszych etapach transakcji, tj. E.L P. C., T. S. H. Si., P. S. M. P. S. Jawna, L. I. W., J. P. "[...]" i F. II sp. z o.o. s.k.), stworzyły tzw. karuzelę podatkową, której jednym z uczestników była firma podatnika, aby pod pozorem legalnych transakcji handlowych wyłudzić podatek VAT z budżetu państwa. Dokonywane pomiędzy ww. podmiotami transakcje były jedynie elementem zorganizowanego procesu w ramach którego doszło do obrotu towarem, w celu uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku od VAT - na co wskazuje całokształt ustalonych okoliczności.
Jako cechy charakterystyczne tego typu transakcji karuzelowych organ wskazał:
- sposób prowadzenia transakcji: brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru;
- dokonywanie transakcji w ściśle określonym gronie kontrahentów,
- brak pisemnych umów dla transakcji opiewających na znaczne kwoty,
- pewność obrotu, brak ryzyka i zaangażowania w rzeczywistą realizację transakcji,
- brak kontaktu z towarem - częstokroć "pośrednicy" nie prowadzą magazynu (umieszczają towar w magazynach podmiotów trzecich), równie często posiadają już kupca zanim same nabędą towary,
- szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy kolejnymi podmiotami, w celu uwiarygodnienia transakcji i sfinalizowania ciągu transakcji, mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie;
- odwrócony system płatności - dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru;
- regulowanie zobowiązań w bardzo krótkim czasie;
- dbałość o kwestie formalne związane z transakcjami.
- brak problemów z rozpoczęciem działalności poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw oraz bardzo krótki okres funkcjonowania na rynku: [...] s.r.o. od 9.04.2013 r., P.sp. z o.o. od 25.06.2013 r" J. sp. z o.o. przejęta od E. C. 7.08.2013 r., E . zarejestrowana w KRS 26.08.2013 r., E. zarejestrowana w KRS 23.01.2013 r. - zarejestrowana jako podatnik VAT od lipca 2013 r., tj. od okresu, w którym rozpoczęła transakcje z firmą podatnika;
- duże kwoty obrotów od początku działalności:
- poza kwotami dot. zakupów towarów (blachy, folii) brak pozostałych/bieżących kosztów prowadzenia działalności, np., media, paliwa, ubezpieczenia, usługi księgowe koszty opłat za usługi obce, itd.;
- powiązania kapitałowe, osobowe i handlowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej.
Poza tym organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z zalegającego w aktach sprawy aktu oskarżenia, podejmowane przez ww. osoby czynności miały również charakter przestępczy, a materiały przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie wskazują na bezsprzeczny udział w procederze m.in. podatnika.
Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie jakiś pojedynczych/nieuczciwych podmiotów uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów. Z akt sprawy wynika bowiem, że występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń jawią się jako podmioty nierzetelne i nieuczciwe, które działając wg określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jak też w sporządzonym przez Prokuraturę Rejonową w Rzeszowie akcie oskarżenia.
Odnosząc się natomiast do oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, co wyklucza ewentualne powołanie się na klauzulę dobrej wiary organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności towarzyszące transakcjom wyraźnie wskazują, że zachodziły podstawy powzięcia przez niego wątpliwości co do rzetelności transakcji zakupów dokonywanych w spółkach P. i EK., a następnie dostaw do kolejnych podmiotów. Podatnik prowadzący własną firmę już od kilku lat, podjął kontakt z sąsiadem swojego ojca, tj. M. P. i wspólnie spotkali się z B. P., namawiając ją do założenia spółki, od której będą kupować towar. Przytoczone w sprawie zeznania B. P. wyraźnie wskazują zdaniem organu, że podatnik doskonale wiedział, w jakim celu potrzebna jest nowa spółka z o.o. P., która jako nowy podmiot na rynku nie posiada historii handlowej. Jako podmiot posiadający już stałych dostawców i kontakty handlowe, podatnik postanawia kupować towar u nieznanej na rynku spółki w hurtowych ilościach, znacznie odbiegających od tych dotychczasowych.
Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik ściśle współpracował ze swoim ojcem - P. C. (prezesem m.in. E. sp. z o.o.), z B. P. i M. P., co powoduje, iż wszyscy musieli dzielić się wiedzą na temat przeprowadzanych transakcji i ich kontrahentów. W tej sytuacji miał pełną świadomość tego z kim zawiera transakcje zakupu i sprzedaży folii/blachy oraz w jakim celu. Razem z ojcem oraz M. P., był obecny podczas spotkania inicjującego założenie spółki P., a następnie współuczestniczył w organizowaniu transakcji oraz dokonywaniu przelewów w tej spółce. Jednocześnie, w prowadzonych rejestrach rozliczał zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży podatek VAT, w oparciu o faktury wystawiane przez spółkę E. (powstałą 27.08.2013 r.), jak i sam wystawiał faktury sprzedaży na rzecz w/w spółki ojca. Zwrócił nadto organ uwagę, że ustalenia wynikające z dokumentacji pozyskanej od podmiotów występujących w stwierdzonych łańcuchach dostaw oraz ustaleń wynikających z odrębnych postepowań toczących się wobec tych podmiotów korelują z zeznaniami świadka B. P., że po czasie zorientowała się, że transakcje są przeprowadzane z podmiotami: powiązanymi z osobami K. i P. C., co wyjaśniało dlaczego we wszystkich fakturach sprzedażowych jej firmy (P.) marże były tak niskie.
W ocenie organu odwoławczego, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, by podatnik nie miał świadomości, że transakcje przeprowadzone w okolicznościach wykazanych w niniejszej decyzji służyły do wyłudzenia VAT. Bez świadomego udziału podatnika nie byłoby możliwe przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji w zaistniałych okolicznościach, ustalonych przez organy podatkowe (oraz organy ścigania).
O świadomym uczestnictwie podatnika w łańcuchach obrotu folią/blachą dokonywanego w ramach wyłudzenia podatkowego, poza sposobem prowadzenia samych transakcji, świadczą m.in.:
- osobiste uczestnictwo w zainicjowaniu założenia spółki (P.), która miała fakturować towar na Podatnika,
- osobiste uczestnictwo w prowadzeniu spraw tej spółki, organizacji dla niej transportu, wystawiania dokumentów i dokonywaniu przelewów,
- znajomości i powiązania rodzinne w ramach kilku podmiotów biorących udział w przestępczym procederze transakcji łańcuchowych,
- zakupy i sprzedaż w tym samym dniu, lub w krótkich odstępach czasu, w takiej samej lub zbliżonej ilości oraz przy zastosowaniu minimalnej marży,
- dokonywanie przelewów z własnego konta bankowego na kolejne konta, bez oznaczania za jakie konkretnie dowody zakupu i tego samego dnia (szybkie transfery),
- celowe wydłużanie łańcucha transakcji, pomimo możliwości sprzedaży bezpośrednio do odbiorcy z Czech lub na Ukrainę,
- brak umów pisemnych w przypadku zakupów hurtowych od nowopowstałych spółek,
- brak korespondencji e-mail,
- świadomość podatnika, że każda ilość towaru będzie odkupiona przez nabywcę,
- "zamówienia" towarów i zakupy dostosowane włącznie do kolejnych/ustalonych podmiotów w łańcuchach.
W ocenie organu odwoławczego podatnik był współorganizatorem łańcuchów transakcji, w którym od samego początku tj. od momentu nabycia spółki P., poprzez przeprowadzane transakcje, wystawianie faktur, a nawet zapłaty, świadomie uczestniczył procederze, wiedząc w jakim celu takie łańcuchy zostały utworzone.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podzielając stanowisko organu I instancji, że, faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz podmiotów E. sp. z o.o. i E . sp. z o.o. z tytułu dostaw blachy i folii na terytorium kraju wystąpiły w ramach karuzeli podatkowej gdzie skarżący pełnił rolę bufora, uznał za prawidłowe zastosowanie co do nich przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podzielił również stanowisko organu I instancji, że także sprzedaż towarów nabytych w ramach karuzeli podatkowej dokonana w sierpniu 2013 r. w ramach WDT (na rzecz czeskiej firmy [...] s.r.o.), w układzie, w którym podatnik w ramach karuzeli podatkowej pełnił funkcję brokera, uzyskując zwrot podatku w związku z zastosowaniem 0% stawki podatku, pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i podlega "wyzerowaniu".
Nie podzielił także organ odwoławczy zarzuty odwołania tyczące naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że organ I instancji przeprowadził prawidłowe wnioskowanie oraz należycie uzasadnił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zebrał i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a podstawą wydania zaskarżonej decyzji był zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa. Zaskarżona decyzja zawiera spójne i wyczerpujące uzasadnienie zarówno stanu faktycznego, jak i prawnego, natomiast fakt, że odwołujący nie zgadza się z wnioskami organu I instancji zawartymi w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, że rozstrzygnięcie narusza przepisy Ordynacji podatkowej.
Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszone zostały przez organ I instancji zasady wynikające w art. 2a O.p. oraz art. 10 i 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480). Zdaniem organu w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły zarówno wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, jak i w zakresie interpretacji przepisów prawa. Sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania podatnika w badanym okresie, w świetle przedłożonych dokumentów oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza uregulowań art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, gdyż w sprawie wystąpiły nieprawidłowości, które zostały należycie ustalone, wykazane i ocenione, a wątpliwości subiektywnie komunikowane przez odwołującego, nie dają podstaw do skutecznego powołania się na zasadę wynikającą z ww. przepisu. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; nie budzi zastrzeżeń zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej.
W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2025 r. skarżący, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - doradcy prawnego, zarzucił:
I. naruszenie prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), polegające na przyjęciu ustaleń niemających oparcia w zebranych dowodach, w szczególności oparcie się na zeznaniach B. P., mimo iż osoba ta jednocześnie uznana została za osobę niewiarygodną, zeznającą fałszywie, której zeznania obciążyły skarżącego jako świadomego uczestnika grupy przestępczej, mimo iż pozostałe dowody nie wskazywały na świadomość mojego klienta, a wręcz uzasadniały przyjęcie iż został on nieświadomie wykorzystany do oszustw dokonywanych przez B. P. i M. P., którzy stworzyli co najmniej 2 struktury służące do wyłudzeń VAT i tylko w jednej pojawia się skarżący,
- poprzez przyjęcie, że skarżący wiedział, że spółka J. sp. z o.o. (podmiot znikający) została wykorzystana przez B. P. i M. P. do utworzenia struktury podmiotów służącej do niepłacenia VAT należnego, mimo że jakikolwiek związek ze spółką J. skarżący miał przed wykorzystywaniem jej do oszustw podatkowych, a zeznania prezesa spółki J. wykluczają udział skarżącego w zarządzaniu tą spółką,
- poprzez przyjęcie, że dokumenty urzędowe w postaci dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów na Ukrainę do spółki L. L. C. przez spółkę E.sp. z o.o., która zakupiła wyeksportowaną blachę od skarżącego nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, mimo iż potwierdzają rzeczywisty obrót towaru pomiędzy skarżącym a eksporterem i wykluczają fikcyjność transakcji dokonywanych przez skarżącego,
- poprzez pominięcie, że firma skarżącego nie pośredniczyła jedynie w transakcjach obrotu folią zakupioną z P.do innych firm, ale dużą część tej folii przewinęła, pocięła i sprzedała konsumentom lub podmiotom w żaden sposób niepowiązanym ani z nią, ani innymi podmiotami wskazanymi w decyzji, których działania organ kwestionuje,
- poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego, który spójnie przedstawił sposób funkcjonowania jego firmy w grupie pozostałych podmiotów i wykazał brak świadomości, że został wykorzystany do oszustw podatkowych dokonywanych przez M. P., mimo iż go znał osobiście, co uwiarygadniało tą osobę jako zaufaną, a nie działającego celowo oszusta,
- poprzez pominięcie, skarżący handlował kwestionowanymi towarami jako osoba fizyczna w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, która odpowiada swoim majątkiem i znajdował się w środku łańcucha dostaw, co świadczy o tym iż został wykorzystany do oszustwa, a nie był jego organizatorem, bowiem w przeciwnym razie podobnie jak inne podmioty w łańcuchu dostaw, używał by spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz tzw. "słupów" jako prezesów, a nie swoją osobą ryzykowałby odpowiedzialnością majątkową i karną.
II naruszenie prawa materialnego w postaci:
- wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z zastosowaniem tego przepisu do wszystkich transakcji, mimo iż podatnik rzeczywiście obracał towarem i nie miał świadomości oszukańczego charakteru współpracy handlowej oraz mimo, że zakupione faktycznie towary służyły mu do działalności handlowej i bezspornie sprzedał część towarów do podmiotów trzecich, niepowiązanych z podmiotami wskazanymi w decyzji, przez co nie można przyjąć, że faktury zakupowe i sprzedażowe dokumentują nie dokonane w rzeczywistości transakcje,
- nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do faktur, które w rzeczywistości potwierdzają faktyczną dostawę blachy, należy zastosować ten przepis z tego powodu iż uznano sprzedaż za ogniwo karuzeli podatkowej, a nie zakwestionowano obrotu towarem (brak pustych faktur), a sam udział podatnika w tym procederze w rzeczywistości był nieświadomy,
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024, poz. 935; dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach powyższej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dodać trzeba, że na zakres tej kontroli wpływa ma art. 134 P.p.s.a., wedle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 30 grudnia 2025 r w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w świetle których zakwestionowano - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – prawo skarżącego w badanym okresie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów w postaci folii strech i blachy wystawionych na jego rzecz przez P. sp. z o.o. oraz E . sp. z o.o. a w konsekwencji zakwestionowano dalszą sprzedaż tych towarów na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz E. sp. z o.o. - tytułem dostaw na terytorium kraju blachy oraz E.sp. z o.o. - tytułem dostaw na terytorium kraju folii stretch. Zdaniem organów wszystkie zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odbywały się w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji. Z kolei skarżący uważa, że jeśliby nawet przyjąć, że sporne transakcje wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego, z czym się jednak nie zgadza, to nie miał świadomości takiego stanu rzeczy i został wykorzystany przez inne osoby.
W ocenie Sądu rację należy przyznać organom podatkowym, bowiem poczynione w sprawie niewadliwe ustalenia faktyczne, głęboko zakorzenione w kompletnym materiale dowodowym, dawały dostateczną podstawę faktyczną do zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Jako, że sporne transakcje dotyczą rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. wpierw wyjaśnić należy, czy organy podatkowe nie działały w warunkach przedawnienia tych zobowiązań. Co do zasady, zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada i za grudzień 2013 r., powinny się przedawnić odpowiednio – 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r. Odnotować tylko należy, gdyż skarga nie zawiera w tym zakresie żadnych zarzutów, że organy prawidłowo powołały się występującą w niniejszej sprawie przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym wykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Mianowicie prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie wszczął na podstawie postanowienia z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] m.in. wobec skarżącego śledztwo dotyczące wyłudzeń nienależnych zwrotów podatku VAT to jest w sprawie podejrzenia m.in. popełnienia przestępstw karnoskarbowych z art. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. Jak udokumentował organ po przedstawieniu zarzutów i przeprowadzeniu śledztwa sporządzony został i wniesiony w tej sprawie do sądu akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu, a sprawa sądowa jest w toku. Zdaniem Sądu wypełnione zostały obowiązki informacyjne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., o których traktuje uchwała 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18), warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy. Mianowicie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie - pismem z 29 listopada 2018 r., skutecznie powiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 kwietnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postepowania karnego-skarbowego.
Stwierdzając, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zachowały kompetencje do merytorycznego orzekania w sprawie wskazać należy, że utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).
Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.
Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).
Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" towaru w postaci folii strech i blachy z udziałem skarżącego, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. Zebrany w sprawie obszerny na materiał dowodowy, w tym pozyskany z toczącego się postępowania karnego oraz odrębnych postępowań podatkowych wobec innych uczestników "karuzeli podatkowej" potwierdza ustalenia organów, że odtworzone w sprawie łańcuchy dostaw składały się na transakcje karuzelowe zorientowane na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, w których wiodącym ogniwem był M. P., znajomy skarżącego i jego ojca, którego firmy umożliwiały skarżącemu wykazywanie WDT ([...] s.r.o.) lub dostawy do ostatniego ogniwa obrotu krajowego (E.), które dokonywało eksportu. Obrót towarem w ramach tych łańcuchów dostaw był w całości wyreżyserowany przy czynnym udziale skarżącego, co jednoznacznie wynika z materiału dowodowego. Świadczy o tym już wizualizacja uszeregowania poszczególnych podmiotów, z których każdy, poza buforami na etapie poprzedzającym wykazywane dostawy do podmiotu czeskiego, powiązane były ściśle ze skarżącym, jego rodziną lub z osobą jego znajomego – sąsiada jego rodziców M. P.. Ten ostatni w ocenie Sądu był osoba wiodącą w procederze, gdyż jego firmy "domykały" stwierdzone łańcuchy dostaw, ale skarżący pełnił w procederze rolę aktywną i niepoślednią.
Opisane zostały poszczególne ogniwa ustalonych łańcuchów dostaw i przyporządkowane zostały im właściwe role w procederze. Towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty, a ostatecznie był wyprowadzony poza terytorium kraju - zarówno bezpośrednio przez skarżącego do firmy [...] s.r.o., jak również w części przez E. sp. z o.o. w procedurze eksportu. Nierozliczony przez znikających podatników podatek był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT. Wystąpiły typowe dla oszustwa karuzelowego podmioty takie jak znikający podatnicy, bufor czy broker. Rolę znikających podatników w ujawnionych łańcuchach dostaw pełniły podmioty J. sp. z o.o, i P. sp. z o.o. Organy szczegółowo opisały okoliczności przejęcia lub powołania tych podmiotów, wskazujące, że było to celowe działanie ukierunkowane na utworzenie w pełni kontrolowanych przez organizatorów podmiotów gwarantujących sprawne funkcjonowanie zaplanowanego mechanizmu. Rolę "bufora" m.in. spółka E .z o.o., która to spółka była własnością (100% udziałów) ojca skarżącego – P. C., który był zarazem prezesem jej zarządu. Ustalone zostało, że zarejestrowana została 26 sierpnia 2013 r. a już od września tego roku wykazywała spore obroty w tym z udziałem skarżącego zarówno nabywając od niego folię jak i dostarczając mu folię i blachę. W ostatecznych decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skargowego w Rzeszowie wydanych wobec w/w spółki określono m.in podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego jak też jako nierzetelne na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uznano faktury wystawione na tę spółkę przez skarżącego.
Słusznie organy uwypuklają międzynarodowy charakter ujawnionych transakcji, co miało umożliwić zastosowanie preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji wygenerowaniu nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podmiotu pełniącego funkcję bufora. Dochodziło do zbycia towarów w procedurze eksportu, której co do zasady dokonywać miała spółka E. to jest (bezpośredni odbiorca towarów od skarżącego. Od marca 2013 r. jedynym udziałowcem tej spółki o kapitale zakładowym 5 000 zł był M. P.. Z kolei wobec tej spółki decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z kwietnia 2016 r., dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r. odmawiając jej w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego tytułem dostaw blachy. W/w organ, zbieżnie z ustaleniami w niniejszej sprawie, stwierdził, że transakcje zakupu/sprzedaży przeprowadzane przez E., dotyczące obrotu blachą miały charakter transakcji karuzelowych, w których spółka ta uczestniczyła świadomie, celem wyłudzenia podatku w sposób zorganizowany - we współpracy kilku podmiotów gospodarczych: w tym firmy skarżącego a nadto J., P. , EK., B. K. C. oraz E. P. C.).
Już pomijając nawet wydane w stosunku do poszczególnych podmiotów na poszczególnych etapach wykazywanego obrotu ostateczne decyzje, w których jednoznacznie stwierdzano udział w obrocie nie mający charakteru rzeczywistego, wskazać należy, że bezpodstawnie skarżący powołuje się renomę i zewnętrzne przejawy działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę E.. Biorąc pod uwagę drogę dostaw towaru, którym podmiot ten dysponował i wykazywanie fikcyjnych dostaw, które nie zostały potwierdzone przez rzekomego odbiorcę, stwierdzić należy, że faktycznym przedmiotem działalności spółki E. nie był obrót blachą a jedynie uzyskanie korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT z tytułu wykazania eksportu towarów, a tym samym obniżenia podatku należnego. Ustalono bowiem, że spółka J. fakturowała towar na rzecz spółki P., która następnie fakturowała towar na rzecz firmy skarżącego, ten wystawiał faktury na E., która wystawiała faktury eksportowe na Ukrainę. Na wcześniejszych etapach występowały podmioty nierzetelne, pełniące role znikających podatników w procederze wyłudzenia podatku w sposób zorganizowany: J. sp. z o.o. i P. sp. z o.o..
Z kolei w łańcuchu dostaw, w ramach którego skarżący pełnił rolę brokera wykazując w sierpniu 2013 r. dostawy folii do podmiotu unijnego czeskiej spółki [...] s.r.o. w ramach WDT do Czech z dokonanych w sprawie jednoznacznych ustaleń, dokonanych m.in. na podstawie informacji o charakterze urzędowym udzielonych przez czeskie służby podatkowe wynika, że spółka czeska nie wykazała ani za III ani za IV kw. 2013 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych. Wykazała natomiast dostawy w ramach WDT do Polski na rzecz firmy K. A. K., J. K. sp. j., ale jak ustalił organ podatkowy podmiot ten takich nabyć nie wykonywał i zawiadomił organy podatkowe o bezprawnym wykorzystaniu jego danych w obrocie. Rzekomy odbiorca WDT skarżącego jest zatem podmiotem nierzetelnym, co znajduje potwierdzenie w dalszych informacjach strony czeskiej, gdyż jej organy nie zdołały się nawet skonstatować z właścicielem a zarazem osobą zarządzającą – M. P.. De facto jest to ta sama osoba, która sterowała przejęciem i kierowaniem spółki J. sp. z o.o., wcześniej prowadzonej przez żonę skarżącego i prowadzeniem tej firmy, której formalnym tylko prezesem był W. W.. To spółka J. faktycznie kierowana przez M. P., znajdowała się na początku łańcuch dostaw fakturując jako znikający podmiot towar niewiadomego pochodzenia. Charakterystyczne są ustalenia analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych prowadzonych dla tego podmiotu, z której wynika, że przelewy przychodzące i przelewy wychodzące dokonywane były tego samego dnia na takie same kwoty. Pieniądze spółka ta otrzymywała od spółki P. z tytułu "zapłaty za towar"/"zapłaty na faktury", a następnie przelewała na rzecz MP T. s.r.o. tytułem "umowy inwestycyjnej". Na rzecz MP T. s.r.o dostawy wykazywały także inne podmioty powiązane z osobą skarżącego to jest E., EK . a także kilka innych firm: P. S. M. P. sp.j., T. S. H. S., L. I. W., J. P. "[....]" i F. II sp. z o.o. sp.k., które jednak deklarowały nabycia od firmy EK .. Jak ustalił organ płatności, których z tego tytułu na ich rzecz dokonywała [...]s.r.o. były docelowo przekazywane do spółki J.. Ostatnio wymienione podmioty, choć nie powiązane z osobą skarżącego czy innych organizatorów procederu w ramach których wystawione zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, wykazywały zachowania charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, gdyż stwierdzono atypowy przebieg transakcji polegający na tym, że towary sprzedawane były w krótki czasie nawet tego samego dnia, w tych samych lub zbliżonych ilościach głównie na rzecz tj. [...] s.r.o.
Reasumując stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy trafnie zdiagnozował w ramach stwierdzonych łańcuchów dostaw opisanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji charakterystyczne cechy transakcji karuzelowych takie jak:
- brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów,
- brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru;
- dokonywanie transakcji w ściśle określonym gronie kontrahentów,
- brak pisemnych umów dla transakcji opiewających na znaczne kwoty,
- pewność obrotu, brak ryzyka i zaangażowania w rzeczywistą realizację transakcji,
- brak kontaktu z towarem - częstokroć "pośrednicy" nie prowadzą magazynu (umieszczają towar w magazynach podmiotów trzecich), równie często posiadają już kupca zanim same nabędą towary,
- szybkie wystawianie i przekazywanie faktur VAT pomiędzy kolejnymi podmiotami, w celu uwiarygodnienia transakcji i sfinalizowania ciągu transakcji, mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie;
- odwrócony system płatności - dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru;
- regulowanie zobowiązań w bardzo krótkim czasie;
- dbałość o kwestie formalne związane z transakcjami.
- brak problemów z rozpoczęciem działalności poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw oraz bardzo krótki okres funkcjonowania na rynku,
- duże kwoty obrotów od początku działalności:
- poza kwotami dot. zakupów towarów (blachy, folii) brak pozostałych/bieżących kosztów prowadzenia działalności, np., media, paliwa, ubezpieczenia, usługi księgowe koszty opłat za usługi obce, itd.;
- powiązania kapitałowe, osobowe i handlowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej.
- odwrócony łańcuch handlowy: towary przechodziły od małych spółek, najczęściej powstałych stosunkowo niedawno, z niskim kapitałem zakładowym, bez środków trwałych/majątku, bez historii biznesowej.
Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego i przedstawioną w tym zakresie argumentacje, że skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem zdiagnozowanych w sprawie łańcuchów dostaw, które wpisują się w mechanizm oszustwa karuzelowego.
Jak bezsprzecznie wynika z przedstawionych wyżej powiązań, transakcje odbywały się w ramach zamkniętego kręgu podmiotów/osób, które dobrze się znały i miały do siebie zaufanie i starannie przygotowywały schemat działania. Przykładowo ojciec skarżącego P. C., tuż przed rozpoczęciem procederu zarejestrował na siebie podmiot, w ramach którego przeprowadzał wymiennie transakcje takim samym towarem. Z zeznań samego skarżącego złożonych w charakterze podejrzanego wynika jednoznacznie, że skarżący znał bardzo dobrze osoby wiodące w ramach procederu, rzecz jasna poza swoim ojcem, także M. P. jako sąsiada rodziców, oraz B. P.. Na rzeczywisty udział skarżącego w organizacji procederu świadczą zeznania B. M., która wskazała właśnie skarżącego jako osobę składającą jej propozycje podjęcia współpracy na przedstawionych jej zasadach a następnie wraz z ojcem P. C. pomagającą jej w prowadzeniu spółki P. W tym zakresie zeznawała konsekwentnie zarówno w ramach postepowania podatkowego jak i karnego. Twierdzenia te podtrzymała podczas konfrontacji z M. P., który wówczas ostatecznie przyznał, że rozmawiał z nią o założeniu spółki P. i w rozmowach tych uczestniczył raz, lub dwa również skarżący. Słusznie zatem organy pozbawiły walorów wiarygodności depozycje M. P., skarżącego i jego ojca P. C., którzy starali się przekonać o rzetelności transakcji z rzekomo niezależnymi firmami P.sp. z o.o. i J. sp. z o.o., na których działalność których nie mieli żadnego wpływu, podczas gdy z wiarygodnych zeznań B. P. oraz W. W. wynika odmienny obraz zdarzeń. Według konsekwentnych zeznań B. P. P. C. i K. C. mieli faktyczny wpływ na działalność spółki P., wystawiali faktury sprzedażowe i zakupowe, sami znajdowali kontrahentów i klientów, z którymi zawierali umowy, organizowali transport, sami dokonywali wszelkich płatności z jej konta bankowego, tłumacząc że jak działalność będzie na większą skalę, to uzyska wszystkie uprawnienia, które do tej pory niejako jej odebrali, konkretniej do nie dopuścili mnie do nich w ogóle. W jej odczuciu była prezesem P.Sp. z o. o. tylko na papierze, bo wszystkie czynności należące do prezesa wykonywali skarżący i jego ojciec. Wyjaśnieniom skarżącego co do rzetelnych relacji z niezależnym podmiotem jakim miał być P., poza zeznaniami B. P., przeczą zeznania P. R., jedynego pracownika w/w spółki zatrudnionego w listopadzie 2013 r.. Stwierdził on, że w pomieszczeniach budynku na placu w R. przy ul. W. gdzie w/w spółka miała prowadzić działalność, znajdowały się jakieś stare stoły, stara wersalka, cztery krzesła i komputer, ale on nie był w ogóle podłączony. Jak celnie podkreślają organy podatkowe nie było zatem nawet możliwości aby B. P. sama zalogowała się na rachunku firmowym spółki.
Z kolei W. W. szczegółowo opisał działalność "jego" spółki J., wskazując, że nie miał nie tylko wpływu na jej działalność ale także wiedzy na temat tej działalności. Symptomatyczne jest to, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w toku prowadzonej kontroli wobec J. sp. z o.o. W. W., kontaktować się miał z panem M., bo sam nie był zorientowany w sprawach spółki, co czyni wiarygodnymi jego późniejsze zeznania i wyjaśnienia. Faktyczną kontrolę w tej spółce sprawował znajomy skarżącego, który nabył ją od żony skarżącego.
Istotne są także ustalone przez organy powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami wchodzącymi w skład odtworzonych łańcuchów dostaw. Spółka J. została założona przez E. C.-żonę skarżącego, a nabywcą udziałów w spółce J. i jej prezesem został następnie W. W. – znajomy M. P.. B. P. znała zarówno M. P., jak i skarżącego, przed przystąpieniem jej do obrotu w spółki P.sp. z o.o. Z kolei K. C., w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, że znał M. P. i B. P.. W obrocie folią uczestniczyły także podmioty powiązane z ojcem skarżącego P. C. m.in. EK . sp. z o.o., w której posiadał 100% udziałów. P. C. znał osobiście zarówno B. P., jak i M. P.. Celnie podkreśla organ odwoławczy, że więzy rodzinne łączą E. C., K. C. i P. C., to jest osoby w ten czy inny sposób związane z funkcjonowaniem gros podmiotów wchodzących w skład odtworzonych łańcuchów dostaw w ramach procederu stwierdzonego w niniejszej sprawie i będącego w zainteresowaniu organów ścigania. Z kolei osobą, która łączy wszystkie te podmioty jest M. P. - właściciel [...] s.r.o., wspólnik E.sp. z o.o. oraz osoba upoważniona do odbioru korespondencji w firmie P..
W przedmiotowej sprawie organy zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego i w ocenie Sądu nie jest to ustalenie dowolne, pozostające w sprzeczności z dyrektywami oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wszechstronny. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Za przyjęciem konkluzji organów, ze skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego na tle ustalonych łańcuchów transakcji przemawia cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności ustalonych w sprawie. Pomijając już fakt ścisłych powiazań skarżącego z głównym inicjatorem procederu oraz innymi jego uczestnikami, co zostało wyżej omówione, w ustalonym łańcuchu podmiotów zdiagnozowano szereg charakterystycznych cech, typowych dla występowania karuzeli podatkowej. Większość tych okoliczności odnieść należy bezpośrednio do etapu z udziałem skarżącego. Ich nagromadzenie, nasilenie i logiczne powiązanie dla przeciętnej osoby, a tym bardziej przedsiębiorcy, winno uświadamiać, że bierze się udział w nadużyciu (oszustwie) podatkowym. Organy przedstawiły cały szereg okoliczności, które skarżącemu musiały uświadamiać, że bierze udział w procederze odbiegającym rażąco od standardów rzetelnego i uczciwego obrotu. Przede wszystkim skarżący wszedł w gotowy schemat transakcji z wybranymi, powiązanymi podmiotami.
Z zebranego przez różne organy podatkowe materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej nastawionej na realne osiąganie zysków z prowadzonej działalności. Jedynym przejawem ich "działania" było przyjmowanie/wystawianie faktur oraz przekazywanie środków pieniężnych, którym to działaniom nie towarzyszyły realne zdarzenia gospodarcze. Wobec podmiotów biorących udział w ww. łańcuchach zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (m.in. wobec bezpośrednich dostawców Podatnika, tj. P.sp. z o.o. i E. sp. z o.o.). Zgromadzone dowody w tym wydane decyzje, sporządzone protokoły z kontroli oraz informacje otrzymane od innych organów potwierdzają udział szeregu firm w oszukańczych transakcjach łańcuchowych.
Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji nie wykluczyły, że towar, w postaci folii czy blachy, który miał krążyć pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu rzeczywiście istniał, jednak nie to było głównym przedmiotem ich ustaleń. Te bowiem zmierzały w kierunku weryfikacji rzeczywistości ocenianych transakcji, w szczególności tych z bezpośrednim udziałem skarżącego i udokumentowanych wystawionymi przez niego lub na jego rzecz fakturami. W ich rezultacie stwierdzono, że udział skarżącego w obrocie w/w towarem miał charakter pozorny (fakturowy), wobec czego sam fakt istnienia towaru, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszych spraw.
W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.
Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.
W ocenie Sądu, skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący uczestniczył świadomie w ustalonych schematach oszustw podatkowych, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje. W sposób oczywisty bez wpływu na ocenę charakteru udziału skarżącego w omawianym procederze nie mają wpływu przesłanki, którymi się kierował ani też czy racjonalnie oceniał konsekwencje swojego postepowania, czy to przez wzgląd na wiek, nieduże jeszcze doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej czy ryzykowanie odpowiedzialności z całego swojego majątku. Nie ma też znaczenia to, czy skarżący poza zakwestionowaną przez organy podatkowe sferą jego działalnością w ramach firmy C. K. C. prowadził realną działalność gospodarczą. Z kolei jak to już wyżej wyjaśniono istnienie towaru nie wyklucza występowanie oszustw karuzelowych.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.
Legalności zaskarżonych decyzji nie można także zakwestionować, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Rozstrzygające przedmiotowa sprawę organy w sposób prawidłowy uzasadniły ją tym, że skoro skarżący w istocie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, co ustalono w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, to w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mógł korzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Tego rodzaju uprawnienie, służące urzeczywistnieniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, jest bowiem warunkowane posiadaniem nie tylko prawidłowych pod względem formalnym faktur. Poprawność tego rodzaju dokumentów musi zachodzić również w wymiarze materialnym. Poza tym, pomniejszenie to winno odnosić się do podatku należnego, również wynikającego z rzeczywistych transakcji, których w przypadku skarżącego nie sposób stwierdzić. Skoro bowiem nie nabył faktycznie towarów, to nie mógł ich sprzedać. Wystawił on jedynie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w związku z tym faktem został zobligowany do ich uregulowania, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.