Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym również pochodzącego z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, zostało unormowane w przepisach działu IX ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią, że jeżeli podatnik złoży deklarację z dokonanym wyliczeniem, to jest ono wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wydana decyzja zmieniająca to rozliczenie.
Pomimo odrębności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie miesiąca następnego, jeżeli za poprzedni miesiąc zostanie wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak więc w przypadku, gdy uprawniony organ kwestionuje wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu do rozliczenia w następnym miesiącu - to decyzja dotycząca tego właśnie okresu rozliczeniowego wpływa na rozliczenie następnego okresu rozliczeniowego.
Stwierdził organ, że taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie bowiem podatnik za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.) złożył deklarację VAT-7, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ I instancji w decyzji z 31 grudnia 2024 r. nr 1822-SPV.4103.31.2020 utrzymanej w mocy przez DIAS w Rzeszowie decyzją nr 1801-IOV-1.4103.14.2025 zakwestionował rozliczenie dokonane przez podatnika za wskazany okres i określił za ten miesiąc m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (tj. w kwocie niższej o [...] zł).
Wobec powyższego, mając na uwadze, że organ podatkowy określił za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wykazując w złożonej korekcie deklaracji za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, zawyżył podatek naliczony do odliczenia w styczniu 2014 r.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji za styczeń 2014 r., odnoszą się de facto do decyzji dot. m.in. grudnia 2013 r. i nie znajdują bezpośredniego odniesienia do rozliczenia podatnika za styczeń 2014 r. Dyrektor IAS do podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie miesiąca grudnia 2014 r. odniósł się w decyzji własnej nr 1801-IOV-1.4103.14.2025 z dnia 30 grudnia 2025 r.
W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2025 r. skarżący, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - doradcy prawnego, zarzucił naruszenie:
I. naruszenie prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 u ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), polegające na przyjęciu ustaleń niemających oparcia w zebranych dowodach, w szczególności oparcie się na zeznaniach B.P., mimo iż osoba ta jednocześnie uznana została za osobę niewiarygodną, zeznającą fałszywie, której zeznania obciążyły skarżącego jako świadomego uczestnika grupy przestępczej, mimo iż pozostałe dowody nie wskazywały na świadomość mojego klienta, a wręcz uzasadniały przyjęcie iż został on nieświadomie wykorzystany do oszustw dokonywanych przez B. P. i M.P., którzy stworzyli co najmniej 2 struktury służące do wyłudzeń VAT i tylko w jednej pojawia się skarżący,
- poprzez przyjęcie, że skarżący wiedział, że spółka "J" sp. z o.o. (podmiot znikający) została wykorzystana przez B.P. i M. P. do utworzenia struktury podmiotów służącej do niepłacenia VAT należnego, mimo że jakikolwiek związek ze spółką "J" mój klient miał przed wykorzystywaniem jej do oszustw podatkowych, a zeznania prezesa spółki "J" wykluczają udział skarżącego w zarządzaniu tą spółką,
- poprzez przyjęcie, że dokumenty urzędowe w postaci dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów na Ukrainę do spółki "L" przez spółkę "E" sp. z o.o., która zakupiła wyeksportowaną blachę od mojego klienta nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, mimo iż potwierdzają rzeczywisty obrót towaru pomiędzy moim klientem a eksporterem i wykluczają fikcyjność transakcji dokonywanych przez mojego klienta,
- poprzez pominięcie, że skarżący nie pośredniczył jedynie w transakcjach obrotu folią zakupioną z "P" do innych firm, ale dużą część tej folii przewinęła, pocięła i sprzedała konsumentom lub podmiotom w żaden sposób niepowiązanym ani z nią, ani innymi podmiotami wskazanymi w decyzji, których działania organ kwestionuje,
- poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego, który spójnie przedstawił sposób funkcjonowania jego firmy w grupie pozostałych podmiotów i wykazał brak świadomości, że został wykorzystany do oszustw podatkowych dokonywanych przez M.P., mimo iż go znał osobiście, co uwiarygadniało tą osobę jako zaufaną, a nie działającego celowo oszusta,
- poprzez pominięcie, że skarżący handlował kwestionowanymi towarami jako osoba fizyczna w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, która odpowiada swoim majątkiem i znajdował się w środku łańcucha dostaw, co świadczy o tym iż został wykorzystany do oszustwa, a nie był jego organizatorem, bowiem w przeciwnym razie podobnie jak inne podmioty w łańcuchu dostaw, używał by spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz tzw. "słupów" jako prezesów, a nie swoją osobą ryzykowałby odpowiedzialnością majątkową i karną.
II naruszenie prawa materialnego w postaci:
- wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z zastosowaniem tego przepisu do wszystkich transakcji, mimo iż podatnik rzeczywiście obracał towarem i nie miał świadomości oszukańczego charakteru współpracy handlowej oraz mimo, że zakupione faktycznie towary służyły mu do działalności handlowej i bezspornie sprzedał część towarów do podmiotów trzecich, niepowiązanych z podmiotami wskazanymi w decyzji, przez co nie można przyjąć, że faktury zakupowe i sprzedażowe dokumentują nie dokonane w rzeczywistości transakcje,
- nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do faktur, które w rzeczywistości potwierdzają faktyczną dostawę blachy, należy zastosować ten przepis z tego powodu iż uznano sprzedaż za ogniwo karuzeli podatkowej, a nie zakwestionowano obrotu towarem (brak pustych faktur), a sam udział podatnika w tym procederze w rzeczywistości był nieświadomy,
Wywodząc powyższe skarżący wniósł o w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji je poprzedzającej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024, poz. 935; dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach powyższej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Dodać trzeba, że na zakres tej kontroli wpływa ma art. 134 P.p.s.a., wedle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 30 grudnia 2025 r w zakreślonych wyżej granicach, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.
Kwestią sporną w sprawach czy organ podatkowy zasadnie dokonał zmiany rozliczenia deklaracji skarżącego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy styczeń 2014 r.
Jako, że sprawa dotyczy rozliczenia w podatku VAT za styczeń 2014 r. wpierw wyjaśnić należy, czy organy podatkowe nie działały w warunkach przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Co do zasady, zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., powinno się przedawnić 31 grudnia 2019 r. Odnotować tylko należy, gdyż skarga nie zawiera w tym zakresie żadnych zarzutów, że organy prawidłowo powołały się występującą w niniejszej sprawie przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym wykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych obejmujące czasokres od lipca 2013 r do maja 2014 r. Mianowicie prokurator Prokuratury Regionalnej w R. wszczął na podstawie postanowienia z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] m.in. wobec skarżącego śledztwo dotyczące wyłudzeń nienależnych zwrotów podatku VAT to jest w sprawie podejrzenia m.in. popełnienia przestępstw karnoskarbowych z art. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. Jak udokumentował organ po przedstawieniu zarzutów i przeprowadzeniu śledztwa sporządzony został i wniesiony w tej sprawie do sądu akt oskarżenia przeciwko m.in. skarżącemu, a sprawa sądowa jest w toku. Zdaniem Sądu wypełnione zostały obowiązki informacyjne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., o których traktuje uchwała 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18), warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy. Mianowicie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie - pismem z 29 listopada 2018 r., skutecznie powiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 kwietnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego-skarbowego.
Co do meritum sprawy stwierdzić przychodzi, że słusznie organ odwoławczy wyjaśnił skarżącemu, że zgodnie z regułą z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są dokonać samoobliczenia podatku. W takiej sytuacji w świetle art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że uprawniony organ określi je w innej wysokości. Zatem, jeżeli podatnik złoży deklarację z dokonanym wyliczeniem, to jest ono wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wydana decyzja zmieniająca to rozliczenie.
Taka sytuacja wystąpiła jednak w niniejszej sprawie bowiem skarżący za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.) złożył deklarację VAT-7, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Następnie organ I instancji wydał decyzję z 31 grudnia 2024 r. nr 1822-SPV.4103.31.2020 (utrzymaną w mocy przez DIAS w Rzeszowie decyzją z 30 grudnia 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.14.2025), w której zakwestionował rozliczenie w deklaracji podatkowej dokonane przez skarżącego za wskazany okres i określił za ten miesiąc m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a więc w wyższej o [...] zł.
Biorąc pod uwagę konstrukcję rozliczania podatku VAT, przyjęty w praktyce działalności gospodarczej skarżącego okres rozliczeniowy – miesiąc oraz mechanizm odliczania podatku naliczonego oparty in concreto na "przenoszeniu" kwoty tego podatku do rozliczenia na kolejny miesiąc, rozliczenie skarżącego w podatku VAT za styczeń 2024 r. jest w bezpośredni sposób związane z kształtem rozliczenia za poprzednie miesiące. Tymczasem organ podatkowy zmienił dokonane przez skarżącego rozliczenie w deklaracji za grudzień 2013r. co w sposób ewidentny wpłynęło na kształt rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. Potrzeba dokonania zmian w decyzji zapadłej w niniejszej sprawie wynikła z pojawieniem się w obrocie prawnym decyzji, obecnie już ostatecznej, zamieniającej rozliczenie podatnika za poprzedni okres rozliczeniowy,
Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić przychodzi, że są one w niniejszej sprawie tyczącej stycznia 2014 r. całkowicie bezpodstawne, bowiem w tym okresie rozliczeniowym organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości. Z kolei wskazane jako naruszone przepisy prawa materialnego to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 § 1 ustawy o VAT nie były podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Słusznie zauważa organ odwoławczy, ze zarzuty odwołania od decyzji organu podatkowego za styczeń 2014 r., odnoszą się de facto do decyzji dotyczącej m.in. grudnia 2013 r. i nie znajdują bezpośredniego odniesienia do rozliczenia za styczeń 2014 r.
W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę