Wyrok WSA z dnia 03 czerwca 2025, sygn. I SA/Rz 151/25

W skargach wniesionych do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji Prezydenta Miasta [...] w części dotyczącej wymiaru podatku od gruntów oraz budowli i ich części, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, która nie została zaskarżona i stała się ostateczna, a ponadto orzeczenie o kosztach postępowania sądowego, zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie przesłankom do skierowania całej sprawy do ponownego rozpatrzenia, tj. również w odniesieniu do niezaskarżonej części decyzji,

2) art. 234 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zakazu reformationis in peius i wzruszenie ostatecznej decyzji (jej części), która nie była kwestionowana przez stronę odwołującą się, ze wskazaniem okoliczności, które organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które to wskazania wprost zmierzają do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony odwołującej, gdyż zmierzają do podwyższenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały zaskarżone tylko w części, w zakresie dotyczącym budynków i ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zaznaczono w treści odwołań. Nie zostały zaskarżone w zakresie wymiaru podatku od gruntów i budowli.

Kwestionowanie przez organ odwoławczy niezaskarżonej części decyzji, która stała się ostateczna, stanowi naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż konsekwencją tego stanowiska może być zmiana decyzji w zakresie niekorzystnym dla podatnika, ale i art. 78 Konstytucji RP w zakresie dwuinstancyjności postępowania. Nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż do rozstrzygnięcia sprawy podatku od budynków i ich części nie jest potrzebne ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podatku od budowli i gruntów. Nie wskazano natomiast, aby decyzja w zakresie odnoszącym się do podatku od budowli, a więc w części niezaskarżonej, w sposób rażący naruszała prawo lub rażąco naruszała interes społeczny. Nie jest dopuszczalne wydanie przez organ odwoławczy decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jeśli odwołanie wniesiono jedynie od części decyzji.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby zostały one wydane z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), w szczególności aby naruszały wymienione w skargach przepisy art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej.

Przytoczone wyżej regulacje Ordynacji podatkowej stanowią, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2). Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (art. 234).

Dla porządku wskazać należy, że zaskarżone decyzje wydane zostały w toku toczących się postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2023-2024, podjętych w trybie określonym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Spółka wniosła odwołania, korzystając z uprawnienia określonego w art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, stosownie do art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Może też, tak jak w okolicznościach kontrolowanych spraw, podjąć rozstrzygnięcie o charakterze kasatoryjnym i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W postępowaniu odwoławczym istnieje możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie jego przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Ale decyzja w tym zakresie musi mieć na względzie standardy ochrony wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia można było ocenić jako niezgodne z prawem, naruszające zwłaszcza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach poddano analizie, pod kątem przywołanych w ich uzasadnieniach przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy i porównano go z argumentacją organu pierwszej instancji. Wyjaśniono, dlaczego podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia nie było możliwe. Wskazano na istotne wątpliwości co do okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (powierzchni, zob. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej    (wartości, zob. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), w tym składników majątku Spółki ujętych w ewidencji środków trwałych, takich jak kanalizacja sanitarna i deszczowa, instalacja c.o., instalacje sanitarne i plac składowy, których dotychczas nie zakwalifikowano jako części składowych budynków ani odrębnych budowli. Organ odwoławczy wskazał, jak tego wymaga treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niekompletne ustalenia stanu faktycznego dotyczyły dwóch z trzech przedmiotów opodatkowania, których dotyczyło postępowanie; nieprawidłowości nie stwierdzono tylko odnośnie do gruntów. Stwierdzone uchybienia są w przekonaniu Sądu na tyle istotne dla wyniku sprawy, że uzasadniały wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie we wskazanym zakresie dodatkowych ustaleń i kwalifikacji w toku postępowania odwoławczego mogłoby, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, okazać się niedopuszczalne z uwagi na dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej, a uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania przez organ odwoławczy mogłoby wykraczać poza dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej i mogłoby zostać uznane za naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zobowiązującej organ odwoławczy do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym ponownego przeanalizowania całego materiału dowodowego i istotnych dla sprawy okoliczności).

Wbrew zarzutom skarg, decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy poleca organowi pierwszej instancji podjąć dodatkowe czynności wyjaśniające i analityczne, choćby ustalenia te miały mieć wpływ na wymiar podatku, nie świadczy o naruszeniu zakazu reformationis in peius, ponieważ rozstrzygnięcie takie nie zostałoby podjęte w postępowaniu odwoławczym, lecz przez organ pierwszej instancji, a od decyzji takiej przysługiwać będzie odwołanie. Wydanie decyzji na niekorzyść strony w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej oznacza zaś niekorzystne ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej podatnika (np. zawężenie przyznanego mu uprawnienia albo nałożenia wyższego zobowiązania), czego decyzja kasacyjna nie dotyczy. Decyzja taka nie kształtuje bowiem sytuacji prawnopodatkowej podatnika, a moc wiążąca takiej decyzji ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 353/20). Organ odwoławczy nie może zaś naruszyć autonomii przysługującej organowi pierwszej instancji i narzucić mu podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia. Wyłącznym powodem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 664/23), przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o liczbę dowodów, które należy dodatkowo przeprowadzić, lecz także o ich znaczenie dla wyniku sprawy. Strona postępowania podatkowego nie ma zaś żadnej proceduralnej gwarancji, że jej zobowiązanie nie zostanie w toku danego postępowania ustalone w kwocie wyższej, aniżeli określone lub ustalone we wcześniejszej decyzji organu, która została uchylona w toku postępowania odwoławczego. Nie można jej wywieść z art. 234 Ordynacji podatkowej, który dotyczy reformatoryjnego rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego, a nie odnosi się do formułowanych przez niego wskazań na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej co do ustaleń faktycznych.

Skarżąca podnosiła w skargach, że odwołania dotyczyły tylko części decyzji organu pierwszej instancji. Stanowiska tego Sąd nie mógł uznać za zasadne. Przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzjach pierwszej instancji był wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, odrębnie za rok 2023 i 2024. Decyzje te zawierały tylko jedno rozstrzygnięcie, którego przedmiotem był wymiar kwoty podatku od nieruchomości. Nie zawierały one autonomicznych rozstrzygnięć co do wymienionych przedmiotów opodatkowania, które umożliwiałyby zaskarżenie decyzji tylko w części i które mogłyby funkcjonować "w obrocie prawnym" samodzielnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 512/23, III OSK 580/21, I FSK 339/18). Kwestionując złożoną przez podatnika (jedną) deklarację na podatek od nieruchomości organ podatkowy obowiązany był, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, odnieść się do wszystkich elementów tego podatku i określić prawidłową kwotę podatku do zapłaty, zamiast zadeklarowanej przez podatnika. Wydana na tej podstawie decyzja podatkowa zastępuje bowiem deklarację podatnika w całości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 3096/21 i III FSK 1752/19). Dlatego prawidłowo w okolicznościach kontrolowanych spraw organ odwoławczy przyjął, że odwołania Spółki dotyczyły decyzji jako całości. Kwestie, do których się odnosiła, stanowiły tylko element uzasadnienia, a nie rozstrzygnięcia decyzji. Nie byłoby możliwe, aby względem zaskarżonych odwołaniami decyzji organ odwoławczy mógł, chociażby potencjalnie, zastosować dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do "części" decyzji organu pierwszej instancji. Podobnie, Sąd nie mógłby uwzględnić zawartego w skargach żądania uchylenia zaskarżonych decyzji we wskazanych częściach, ponieważ wydane przez organ odwoławczy decyzje zawierają tylko jedno samoistne rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podsumowując, zaskarżone decyzje zostały przez Sąd ocenione jako zgodne z prawem. Organ odwoławczy dostatecznie klarownie wyjaśnił powody podjętych rozstrzygnięć kasacyjnych, które w świetle zgromadzonych dotychczas dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, poddawały się weryfikacji. Sąd nie stwierdził, aby Kolegium naruszyło przepisy postępowania w stopniu wymagającym zastosowania środków prawnych określonych w art. 145 p.p.s.a. W szczególności nie stwierdzono naruszenia art. 233 § 2, art. 234, art. 229 i art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ani art. 78 Konstytucji RP statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalono jako niezasadne.