Wyrok WSA z dnia 16 lipca 2026, sygn. I SA/Rz 151/26

Organ odwoławczy nie podzielił także podniesionych w odwołaniu zarzutów natury procesowej. Podkreślił szczególności, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym zebrał dowody, na podstawie których wydał swoje rozstrzygnięcie, zaznaczając, że decyzje wydane wobec podmiotów występujących w łańcuchach dostaw nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy je oparł. Zdaniem organu odwoławczego sposób procedowania organu I instancji w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania strony w badanym okresie nie narusza ani art. 2a O.p. ani też art. 10 czy art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców).

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2025 r wniosła podatniczka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) Art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na skierowaniu wniosku o wykładnię wyroku NSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie — który to został postanowieniem NSA oddalony, a z treści postanowienia wynika, iż organ wnioskując o wykładnie próbował dokonać uzupełnienia orzeczenia wydanego przez Sąd,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na zaniechaniu dokonania ponownej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego w świetle wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 564/23 oceny prawnej przez organ, a jedynie ograniczeniu się do powtórzenia wcześniejszych ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia nowej subsumcji, braku rekonstrukcji skutków podatkowych wynikających z tezy "poza systemem VAT" wobec wyraźnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie,

3) art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy polegające na zaniechaniu dokonania ponownej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonego stanu faktycznego w świetle wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 564/23 oceny prawnej przez organ, a jedynie ograniczeniu się do powtórzenia wcześniejszych ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia nowej subsumcji, braku rekonstrukcji skutków podatkowych wynikających z tezy "poza systemem VAT" wobec wyraźnych wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie,

4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez pozorne wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przekonującego i logicznie spójnego uzasadnienia obecnego stanowiska organu, braku rozważenia istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny,

5) art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ I instancji, co skutkowało brakiem samodzielnego ponownego rozpoznania istoty sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy prokuratura regionalna w R. dokonała zmiany kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym oraz znacząco ograniczając zakres potencjalnej szkody (vide postanowienie z dnia 8.05.2025 r.);

6) art. 122 O.p. w związku z art. 187 §1 oraz 180, 181 i 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych informacji niepotwierdzonych dowodami,

7) Art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez całkowicie dowolną, nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, iż skarżąca posiadała wiedzę oraz w sposób czynny brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT przez podróżnych, polegające na:

- bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu kontrolowanej jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej", biorącego udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie podatnikowi jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużyciu prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby podatnik nie działał w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności oraz brak szczegółowej argumentacji i wskazania konkretnych dowodów i okoliczności uzasadniających twierdzenie, że podatnik wiedział, że uczestniczy w potencjalnym, zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT, postępując według ściśle określonego schematu noszącego wiele cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika",

- selektywną ocenę zeznań świadków i przyjęcie bez podstaw, że skarżąca "wiedziała lub powinna była wiedzieć" o oszustwie karuzelowym przypisując skarżącej brak dochowania należytej staranności, a w konsekwencji — świadomość (lub co najmniej "powinność" świadomości) udziału w oszustwie karuzelowym przy czym organ wywodzi tę tezę w znacznej części z dowolnej oceny zeznań świadków podczas gdy:

- G.B. (k 49 decyzji), wynika że: spółka miała siedzibę w P., wynajmowane pomieszania do składowania i pakowania towaru, zatrudniała 2—3 pracowników, dzierżawiła magazyn w centrum logistycznym D. w B., oferowała towary poprzez Internet, mailing i rozmowy telefoniczne, "wszystkie firmy, z, którymi "E" dokonywała transakcji musiały przedstawiać dokumenty i u wszystkich fizycznie był, spotykał się, dzwonił, korespondował poprzez e-mail", "nie było problemów z otrzymaniem zapłaty".

- T.Z. ("F" s.c. k. 40-49 decyzji) zeznał m.in.: że towar sprzedawany do "P" "zawsze przechodził przez magazyn", gdzie "skanowane były numery IMEI, sprawdzane były pudełka", że telefony wożone były transportem własnym, że "towar był ubezpieczony na czas trwania transportu w firmie "A", że w J. telefony odbierał pan P., który "sprawdzał ich ilość i zgodność z fakturą i czy nie są zniszczone",

- A.R. (k.46) zeznał, że: dostawców weryfikowano poprzez wymianę dokumentów rejestrowych, przed pierwszą transakcją on łub wspólnik "byli w siedzibie danej firmy, żeby wiedzieć czy ta firma rzeczywiście istnieje", nie podejmowano współpracy z podmiotami żądającymi przedpłat, analizowano ceny i wybierano najlepszą ofertę pod kątem ceny, dostępności i formy zapłaty, towar był odbierany transportem własnym i przywożony do magazynu w B.

- z zestawienia zeznań B., Z. i R. oraz P. wynika, że towar fizycznie istniał i był dostarczany, był identyfikowany numerami IMEI, transport był realizowany własnymi środkami lub przez kurierów, część transportów była ubezpieczona, płatności realizowano przelewami, co do zasady po dostawie, kontrahenci byli zarejestrowanymi podmiotami,

co stanowi o dowolnej, niekompletnej ocenie dowodów opartej na nieuprawnionym przeskoku wnioskowania,

- brak jednoznacznych dowodów, wskazujących wprost na świadomość oraz czynny udział skarżącej we wspomnianym procederze, czemu przeczą przytoczone w treści uzasadnienia zeznania świadków zarówno w zakresie karuzeli jak i TAX FREE

- porównaniu cen oferowanych przez autoryzowanych dystrybutorów ("I" S.A., "P" sp. z o.o.) z cenami nabycia przez skarżącą, przyjmując milczące założenie, że różnica cenowa sama w sobie stanowi "sygnał ostrzegawczy" przesądzający o złej wierze,

- dokonanie interpretacji wypowiedzi w komunikatorze skype bez zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej przez pryzmat późniejszych ustaleń, przypisując im znaczenie, którego w momencie ich prowadzenia nie miały, a organ nie posiada wiadomości specjalnych, aby móc tego rodzaju interpretacje wykonywać,

- brak uzasadnionych podstaw do kwestionowania autentyczności oraz legalności przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE,

- brak było uzasadnionych podstaw do odmowy dokonywania transakcji sprzedaży oraz zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych, w przypadku przedkładania przez podróżnych legalnych dokumentów TAK FREE ostemplowanych oficjalnymi pieczęciami służb celnych,

- skarżąca nie miała ani prawnych ani też technicznych możliwości przeprowadzania w swoim punkcie sprzedaży weryfikacji dokumentacji przedkładanej przez podróżnych (w szczególności w zakresie autentyczności dokumentów tożsamości oraz podpisów podróżnych),

- każdorazowo dokonywano weryfikacji tożsamości podróżnych (na podstawie przedkładanych przez nich dokumentów tożsamości) oraz oceny legalności pieczęci oraz podpisów funkcjonariuszy służ granicznych na dokumentach TAK FREE, co wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu dokumentom urzędowym sporządzonym przez uprawnione organy Państwa,

- organy nie sprecyzowały, jakie konkretne towary nie powinny zostać uznane za towary spełniające warunki procedury TAX FREE, a bez dokładnego zbadania stanu faktycznego wyłączyły ogółem wszystkie towary z procedury TAX FREE,

8) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, zakwestionowanie jako nierzetelnych, niewiarygodnych zeznań świadków świadczących o dochowaniu przez skarżącą wszelkich procedur upoważniających do zwrotu podatku, podczas gdy przytoczone w uzasadnieniu niniejszej skargi zeznania świadków potwierdzają prawidłowe przeprowadzenie procedury TAX FREE uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT,

9) art. 191 oraz 122 i 187 § 1 O.p. poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, iż zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia, co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów (z podaniem podstawy prawnej, w świetle przepisów obowiązujących w dacie dokonywania transakcji objętych postępowaniem), jak również wobec braku na dokumentach TAX FREE adnotacji Urzędu Celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w aspekcie jego niezastosowania) poprzez zaniechanie rozważenia skutków prawnych wynikających z uznania czynności za pozostające poza systemem VAT oraz brak konsekwentnej rekonstrukcji modelu rozliczenia podatku oraz wskazanie transakcji, które zostały uznane za będące oszustwem w świetle tej kwalifikacji;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez bezpośrednich kontrahentów podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu nie podważył skutecznie rzetelności faktur dokumentujących czynności opodatkowane, które wskazani kontrahenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizowali na rzecz podatnika wskazanego na tych fakturach, jako nabywcy towarów;

3) art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6, art. 128 oraz 129 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż strona nie wypełniła przesłanek, uprawniających do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, względem transakcji i towarów sprzedanych podróżnym, w ramach procedury TAX FREE oraz dokonanych zwrotów podatku VAT, co skutkowało odmową przyznania skarżącej prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, zakwestionowaniem transakcji realizowanych przez skarżącą, gdy w rzeczywistości Strona wypełniła wszelkie niezbędne przesłanki uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy:

a) skarżąca była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE;

b) skarżąca faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu podatku VAT;

c) liczne zeznania świadków przeczą tezom stawianym przez organy

d) dokonano zbiorczej agregacji, a następnie uznania wszystkich transakcji za oszustwo podatkowej, w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami świadków towar wyjechał, a wszelkie, procedury celne zostały dochowane

4) art. 126 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, iż w ramach transakcji TAX FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów, w sytuacji, gdy z literalnej treści powyższego przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika z nich sugerowane przez organy ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych;

5) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 10 i ust. 10b, art. 99 ust. 12, art. 126, art. 127, art. 128 oraz art. 129 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do dostaw towarów w systemie TAX FREE, a w ślad za tym dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT polegającej między innymi na tym, iż możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE jest uzależniona od weryfikacji status nabywcy, weryfikacji przez tego podatnika przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów a do czego nie jest on absolutnie obowiązany, jak też na podstawie jakichkolwiek innych przepisów uprawniony;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez bezpośrednich kontrahentów Kontrolowanej stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku VAT należnego i podatek naliczony od zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje zrealizowane przez podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto bezsporne jest, że podmioty wskazane na fakturach dostarczyły towar do kontrolowanej;

7) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów w sytuacji, gdy organ stawia wewnętrznie sprzeczne tezy wskazując na działanie podatnika wypełniające znamiona oszustwa podatkowego jednocześnie kwestionując prawo do obniżenia podatku należnego

8) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego i rozliczonego na wcześniejszym etapie bowiem organ nie kwestionuje nabycia towaru i podatku należnego po stronie podatnika, a jedynie jego udział w procedurze TAX FREE w sytuacji, gdy Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu w wydanym wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r (sygn. akt 68039/14), stwierdził, iż takie działanie stanowi rażące naruszenie prawa własności, w wyroku tym ETPC (Euromak Metal DOO przeciw Republice Macedonii) stwierdził, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy kontrahenci podatnika są oszustami, a podatnik wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych,

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan sprawy oraz rozwinięcie, szczegółowo już przedstawionych, licznych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej nieuwzględnienie odwołując się do stanowiska obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z daty 11 czerwca 2026 r. stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę a zarazem wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydanej wobec skarżącej za inny okres rozliczeniowy (wrzesień 2017 r.) skarżąca przedstawiła argumentację wedle której organ błędnie identyfikuje zakres związania wydanym w sprawie wyrokiem NSA oraz niewywiązania się ze sformułowanych tam wytycznych co do dalszego postępowania, które na dodatek błędnie zinterpretowano. Z kolei znaczenia dla niniejszej sprawy decyzji NPUC-S z dnia 1 czerwca 2026 r. skarżąca upatruje w tym, że organ ten wprawdzie za inny okres, ale odnosząc się to tożsamego modelu sprzedaży TAX FREE podważył dotychczasową ocenę prawną oraz skutki podatkowe analogicznych działań skarżącej w tym zakresie.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2026 r. skarżąca powołując się na wydane w postepowaniu karnym postanowienie prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z dnia 22 stycznia 2026 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w części, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w R. z dnia 18 maja 2026 r. sygn. akt [...], uzupełniła argumentację w zakresie zarzutu przedawnienia w związku z instrumentalnym wszczęciem postepowania karnego-skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako p.p.s.a).

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego aktu (odpowiednio decyzji, postanowienia, innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej) z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 428/22 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.35.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.. NSA nie ograniczył się wszak wyłącznie do orzeczenia kasacyjnego typowego dla klasycznego modelu kasacyjnego lecz korzystając z dyspozycji art. 188 p.p.s.a. (co wyraźnie podkreślił w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia - pkt 15 wyroku NSA) orzekł częściowo reformatoryjnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona co też literalnie zostało przez ten Sąd podkreślone. NSA zatem nie ograniczył się do uchylenia wyroku Sądu I instancji ale także uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 kwietnia 2022 r. przy czym należy zauważyć, że jako podstawę uchylenia NSA wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. odnoszący się do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie zaś z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy ponownym podejmowaniu decyzji (obecnie zaskarżonej) a następnie Sąd rozpoznając skargę od tej decyzji związani są wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę podatniczki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. tut. Sąd nie dysponuje już całkowitą swobodą, gdyż zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 188 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Należy dodać, że w orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (m.in. wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt l OSK 920/10). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Rolą Sądu obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję jest zatem weryfikacja, czy Dyrektor IAS w Rzeszowie w sprawie dotyczącej lipca 2014 r. w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań zawartych w wyroku NSA z 6 grudnia 2024 r. sygn. akt 564/23.

Przypomnienia wymaga, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się pierwotnie do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych marki Apple iPhone 5 wystawionych na rzecz skarżącej w lipcu 2014 r. przez "F" s.c. oraz "E" sp. z o.o., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zakwestionowania sprzedaży tych telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE. Ten spór został jednak rozstrzygnięty co słusznie skonstatował organ odwoławczy właściwie interpretując motywy wydanego wzmiankowanego wyżej wyroku przez NSA. W konsekwencji kwestią sporną pozostaje prawo skarżącej do stawki uprzywilejowanej VAT "0" z tytułu sprzedaży w ramach procedury TAX FREE innych towarów niż telefony komórkowe na rzecz podróżnych, obywateli Ukrainy i Białorusi.

Skarżąca na obecnym etapie postępowania sądowego pierwotnie w skardze nie sformułowała zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w tym aspekcie sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r. sygn. akt 564/23 podkreślając, że organy skutecznie powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

NSA w odniesieniu do formułowanych wówczas zarzutów wyjaśnił, że organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który – jako właściwy – prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do skarżącej postępowanie prowadził naczelnik urzędu celno-skarbowego i w trakcie tego postępowania zaszła konieczność zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organem właściwym do dokonania tego zawiadomienia był tenże naczelnik urzędu celno-skarbowego. W konsekwencji według sądu naczelnego nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zakresem zaskarżonej wówczas decyzji.

Tytułem uzupełnienia podkreślić należy, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. postanowieniem z 24 czerwca 2016 r. wszczął śledztwo pod sygnaturą [...], między innymi w sprawie o przestępstwa skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżacej m.in. za lipiec 2014 r.. Dodać trzeba, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji zasięgnął informacji o stanie sprawy karnej. Jak wynika z udzielonej odpowiedzi (pisma Prokuratury z 13 maja 2025 r. i z 2 lipca 2025 r.) śledztwo toczące się pod sygn. akt [...] przeciwko m.in. K.B. podejrzanej o czyny z art. 271 § 3 k.k. jest w toku, obszerny materiał dowodowy poddawany jest weryfikacji, wykonywane są kolejne czynności procesowe m.in. z udziałem podejrzanych a termin przedawnienia tych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadal nie upłynął.

Do akt sprawy dołączone zostało zawiadomienie Prokuratury Regionalnej w R. o umorzeniu postanowieniem prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. (brak znamion czynu zabronionego) śledztwa w sprawie m.in. o narażenie w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2015 r. w różnych miejscowościach na terenie Polski narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu "P", poprzez wprowadzenie w błąd urzędników administracji podatkowej Urzędu Skarbowego w Ł. co do podstawy zwrotu podatku za pomocą posłużenia się dokumentacją fakturową pozorującą rzekomy obrót telefonami komórkowymi w sytuacji, kiedy nie odzwierciedlała ona rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w niej opisanych to jest o czyn a z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego postanowienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani też nie poczynił dalszych ustaleń jaki jest aktualny stan sprawy karnej w śledztwie o sygn. akt [...], ograniczając się do stwierdzenia, że toczy się ono dalej. Niemniej jednak nawet gdyby przyjąć, że w/w postanowienie oznacza zakończenie postępowania karnego-skarbowego (choć de facto nie wiadomo, czy ono jest prawomocne) w związku z którym nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w niniejszej sprawie (przypomnieć należy, że nastąpiło to z dniem 24 czerwca 2016 r.), to w/w postanowienie można rozpatrywać co najwyżej jako wskazujące na przesłankę z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. rozpoczęcia biegu dotychczas zawieszonego terminu przedawnienia w dalszym ciągu. Biorąc zaś pod uwagę 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz datę wystąpienia przesłanki zawieszenia (24 czerwca 2016 r.) i datę ewentualnego ustąpienia tej przesłanki (najwcześniej 24 czerwca 2025 r.) z całą pewnością można twierdzić, że zaskarżona decyzja DIAS w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2025 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatku w VAT za lipiec 2014 r. Dostrzegając zatem w powyższym zakresie pewne mankamenty postepowania organu odwoławczego, Sad nie uznał, aby miały one charakter istotny, gdyż nie budzi wątpliwości Sądu, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie upłynął.

Natomiast już tylko przez wzgląd na to jaki organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, jakie czynności były w nim podejmowane (m.in. stawianie zarzutów m.in. K.B. i innym), rodzaj i charakter stwierdzonych nieprawidłowości w ramach postępowania kontrolnego a następnie podatkowego, potwierdzone także w niniejszym postępowaniu oraz czas wszczęcia tego postępowania to jest na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia podatkowego nie sposób twierdzić, aby postępowanie organów ścigania miało charakter instrumentalny wywołany li tylko dla celów postepowania podatkowego to jest wydłużenia organom podatkowym czasu do wydania decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu w tych okolicznościach wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało uzasadnione podstawy faktyczne.

W obecnym postępowaniu sądowym w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2026 r. sformułowany został zarzut na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. 70 § 1 O.p. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego a w konsekwencji art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo jego bezprzedmiotowości. W odniesieniu do podnoszonego przez skarżącą zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w związku postanowieniem prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z dnia 22 stycznia 2026 r. sygn. akt [...] godzi się zauważyć, po pierwsze, że dotyczy ono umorzenia śledztwa w części, to jest wyłącznie w zakresie wykazywanej sprzedaży TAX FREE. Co więcej z motywów tego postanowienia wynika, że w gruncie rzeczy chodzi nie tyle o ujemną przesłankę procesową braku znamion w czynie zarzuconym literalnie wskazana w sentencji omawianego postanowienia, co o brak dostatecznych dowodów. Po drugie w uzasadnieniu tego postanowienia wyraźnie wskazano, że kontynuowane będzie śledztwo w sprawie popełnienia w 2013 r. przestępstw w związku z obrotem towarem sprzedawanym przez firmę skarżącej w ramach systemu TAX FREE, bo istnieją wystarczające dowody, przede wszystkim identyfikujące rzeczywiste strony obrotu handlowego, w związku z czym notabene wydawane są kolejne postanowienia wobec ustalonych ukraińskich sprawców, a takich dowodów nie udało się zabezpieczyć w odniesieniu do kolejnych lat 2014-2017.

Nie można w związku z powyższym nawet wywodzić, że w związku z tym umorzeniem przez prokuratora PR w R. postępowania w części, ustała przyczyna zawieszenia, w związku wystąpieniem okoliczności o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa skarżącemu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, że skarżąca podejmując się kwestionowanych czynności poprzez osoby działające w jej imieniu miała świadomość, że uczestniczy w zorganizowanym oszustwie, tzw. "karuzeli podatkowej" co zostało potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt 564/23.

Mianowicie NSA w tym aspekcie sprawy nie uwzględniając zarzutów skarżącej podniesionych w skardze kasacyjnej, w zasadzie zbieżnych z treścią zarzutów podniesionych obecnie w skardze stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tożsamego co przy aktualnym rozpoznaniu sprawy, za prawidłowe uznać należy ustalenia, że skarżąca brała udział w obrocie telefonami komórkowymi marki iPhone Apple, realizowanym w ramach łańcucha transakcji stanowiąc element karuzeli podatkowej. NSA wskazał, że w poszczególnych okresach zmieniali się dostawcy towaru, lecz schemat obrotu telefonami komórkowymi był taki sam, a transakcje cechowały się powtarzalnością. W schemacie tym organy zidentyfikowały podmioty, którym przypisana została rola znikających podatników, czyli podmioty, które nie składały deklaracji VAT, bądź złożyły deklaracje VAT wskazując w nich wartości "zerowe". Następnie w cyklu transakcji pojawiały się podmioty pełniące rolę buforów, czyli podmiotów pozorujących faktyczną działalność gospodarczą, które dokonywały nabycia i zbycia towarów, wypełniając przy tym obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca pełniła natomiast rolę brokera, czyli podmiotu, który wyprowadza towar za granicę kraju, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, dokonując sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, domagając się zwrotu podatku naliczonego.

NSA uznał, że wykazane zostały w niniejszej sprawie cechy charakteryzujące karuzelę podatkową w tym nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji, przechowywanie towaru w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, bardzo szybką wymianę handlowa m.in. polegającą na "przefakturowaniu" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników centrum logistycznego dokumentów WZ/PZ, brak kontaktu z towarem, wielokrotną zmianę właściciela towaru w ciągu bardzo krótkiego czasu (często jednego dnia lub kilku godzin), dokonywanie między podmiotami przelewów o znacznej wartości jednocześnie bez posiadania towaru będącego przedmiotem transakcji i w warunkach utrzymywania kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie. Jak podkreślił NSA wszystkie te okoliczności wystąpiły w transakcjach poprzedzających nabycie towaru przez skarżącą, a sama skarżąca na tamtym etapie w istocie nie kwestionowała uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie zakwestionowano nabycia przez skarżącą określonych modeli smartfonu firmy Apple od dwóch podmiotów przez "F" T. Z. , A. R. s.c. oraz "E" spółka z o.o. Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postepowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", a więc nie mających rzeczywistego charakteru, przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Rolę tych ostatnich, na etapie których dochodzi do konsumpcji korzyści podatkowej organizatorów oszustwa podatkowego typu karuzelowego pełniły podmioty "Q" Spółka z o.o., "G" z o.o., "V" Spółka z o.o., "P" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o., "S" Spółka z o.o., "U" Spółka z o.o., "H" Spółka o.o., "M" Spółka z o.o. Siedziby tych spółek mieściły się w wirtualnych biurach, które nie były miejscem prowadzenia działalności, a jedynie udostępniały adres na potrzeby rejestracyjne, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza gospodarczego w postaci biur, magazynów czy środków trwałych, kontakt z nimi był utrudniony. Podmioty te nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje, w których występowała rozbieżność między wielomilionowymi obrotami a kwotami podatku do zapłaty lub przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. W zdecydowanej większości korzystały z usług centrum logistycznego "D", którego funkcja sprowadzała się do alokacji poszczególnych partii towarów w krótkim czasie, wyłącznie na podstawie kontaktu za pośrednictwem poczty elektronicznej. W ustalonych w badanym okresie łańcuchach dostaw zidentyfikowano

grupę podmiotów pośredniczących pomiędzy "znikającymi podatnikami", a firma skarżącej tzw. buforów, których role pełnili między innymi bezpośredni dostawcy telefonów komórkowych do skarżącej to jest tj. "F" s.c. i "E" Spółka z o.o., a ponadto, "N" , "P" Spółka z o.o.. "B", "E, "I", "D" Spółka z o.o., "L" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o. i "U" Spółka z o.o. Firmy te formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, jednakże ich głównym celem było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju dla utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego.

Istotne w sprawie są ustalenia co do podmiotów występujących na etapie bezpośrednio poprzedzającym skarżącą w wykazanym łańcuchu dostaw. Co do firmy "E" organy ustaliły, że podmiot ten pełnił rolę "bufora" uczestnicząc w transakcjach mających charakter pozorny, nie nabywał własności telefonów komórkowych, lecz tylko wystawiał nierzetelne faktury mające dokumentować sprzedaż na rzecz innych podmiotów krajowych. Nie korzystał z własnych magazynów, towar cały czas znajdował się w centrum logistycznym "D" , nie zdarzały się żadne reklamacje, zwroty, zniszczenia, zaginięcia itp. Jak wyjaśniał prezes zarządu G.B. nie interesował się towarami, nie ubezpieczał ich, nie organizował transportu, nie sprawdzał nr IMEI, wszystkie transakcje przebiegały bardzo szybko (jeden lub kilka dni), nie spotykał się osobiście z kontrahentami, nie zawierał żadnych umów, nie ponosił kosztów marketingu. Ostateczna decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., dokonał rozliczenia w VAT za poszczególne kwartały 2014 r. organ ten stwierdził, że w/w podmiot nie prowadził realnej działalności gospodarczej.

Z kolei wobec drugiego z bezpośrednich dostawców skarżącej w badanym okresie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu decyzją z 11 sierpnia 2020 r. nr 408000-408000- CKK2.500.5.2020 w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w ww. okresach rozliczeniowych 2015 r. ustalił, że w badanym zakresie podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Decyzja ta stała się ostateczna (utrzymana w mocy przez DIAS w Rzeszowie z 29 stycznia 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.92.2020) oraz prawomocna WSA w Rzeszowie wyrokiem z 14 września 2021 r. sygn. akt I Sa/Rz 217/21 oddalił skargę, a NSA wyrokiem z dnia 3 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2416/21 oddalił skargę kasacyjną). Ponadto, organy ustaliły, że wobec wykazywanych dostawców do tego podmiotu (np. "N" ) wydawane były decyzje przez właściwe organy podatkowe, w których orzekano obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wykazywanymi dostawami na rzecz tego kontrahenta skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt 564/23 NSA przesądził także świadomy udział na tle ustalonych okoliczności sprawy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Wskazuje na to zdaniem NSA, wiążącym w niniejszej sprawie, szereg okoliczności.

Po pierwsze wskazuje na to okoliczność, że w jej imieniu występowały osoby mające bogate doświadczenie i doskonałą wiedzę o rynku obrotu telefonami komórkowymi; z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że osobami faktycznie zarządzającymi przedsiębiorstwem skarżącej byli: B.P.– pełniący funkcję pełnomocnika oraz A.L. Obaj sprawowali bezpośredni nadzór nad transakcjami związanymi z obrotem telefonami komórkowymi, a co za tym idzie mieli największą wiedzę w tym zakresie. Nie ulegało wątpliwości NSA, że skarżąca, ustanawiając pełnomocnikiem B. P. , ponosi pełną odpowiedzialność za podejmowane przez niego działania. B. P. posiadał natomiast bogate doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi, gdyż prowadził także własną działalność pod firmą "F", a w branży zajmującej się handlem elektroniką działał od 2003 r. Od 26 maja 2012 r. własną działalność gospodarczą, pod firmą "F", prowadził także A.L. W branży zajmującej się handlem elektroniką działał od 1994 r., a handlem telefonami komórkowymi zajmował się od 2013 r. Dodać trzeba, że obaj wymienieni umówili się, że będą prowadzic wspólnie działalność pod szyldem siostry B. P., jako, że ich samych krępowały zakazy konkurencji wynikające z poprzednich miejsc pracy. Z kolei jak wykazały organy podatkowe A.L. był pośrednim dostawcą telefonów komórkowych do firmy podatniczki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z 14 sierpnia 2018 r. nr [...] wydanej wobec w/w w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 13 maja 2019 r.)wykazał, że zarówno transakcja zakupu przez A. L. telefonów komórkowych, jak i ich sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z 28.12.2013 r. nr [...] wystawioną na rzecz "A" odbyły się w ramach oszustwa podatkowego. WSA w Rzeszowie wyrokiem z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 446/19 oddalił skargę na w/w decyzję DIAS, a NSA wyrokiem z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2275/19 oddalił skargę kasacyjną.

Po drugie, co podkreślił NSA skarżąca nie miała wiedzy na temat kosztów transportu i ubezpieczenia towarów znacznej wartości. Towar przewożono transportem własnym, przez firmy spedycyjne lub kurierów. Telefony komórkowe przechowywane były w biurze, mimo że skarżąca posiadała magazyn wyposażony w kamery i system alarmowy oraz przeciwpożarowy. Dostawcy, poza dostępem do towaru, zapewnili podatniczce również aspekty logistyczne, co powoduje, że warunki transakcji, które zostały jej zaproponowane były nad wyraz korzystne.

Po trzecie, według NSA sposób organizacji obrotu telefonami odbiegał od zasad odnoszących się do obrotu innymi towarami. Standardem było, że inne towary odbierane były przez magazynierów i przechowywane na magazynie, w którym zamontowany był system alarmowy i przeciwpożarowy oraz kamery monitorujące. Pracownicy znali dostawców pozostałych towarów. Telefony komórkowe były natomiast odbierane od dostawców przez konkretne osoby, pracownicy nie znali dostawców tego towaru, a telefony przechowywane były w biurze. Sposób traktowania tej grupy asortymentowej wyraźnie wskazuje na to, że była ona objęta stałym i specjalnym nadzorem i monitoringiem B. P. i traktowana odmiennie od pozostałych towarów. W porównaniu do innych towarów sprzedaż tego asortymentu odbywała się w niewielkim odstępie czasowym od daty nabycia, najczęściej w ciągu jednego dnia, podczas gdy towar typu AGD przechowywany na magazynie sprzedawany był w odstępie nawet kilku tygodni od daty nabycia.

Po czwarte, NSA stwierdził, że organy trafnie oceniły sposób sprzedaży telefonów komórkowych w ramach procedury TAX FREE osobom niebędącym ich faktycznymi nabywcami w ramach "wypracowanego" przez skarżącą mechanizmu. Okoliczności i sposób nabycia telefonów komórkowych i ich dalsza sprzedaż stanowią z góry przemyślany i zaplanowany schemat działania. Czynności i decyzje podejmowane w tym zakresie przez osoby faktycznie zarządzające firmą nie były przypadkowe, lecz podejmowane z góry powziętym zamiarem dokonania danej czynności. W istocie całe partie towarów były błyskawicznie sprzedawane w ramach procedury TAX FREE.

Po piąte, według NSA na świadomość skarżącej wskazują ceny nabycia telefonów odbiegające od cen oferowanych przez oficjalnego dystrybutora Apple.

Po szóste, zaś NSA podkreślił, że czynności weryfikacyjne kontrahentów skarżąca ograniczała wyłącznie do zbadania ich dokumentów.

Zdaniem tut. Sądu wiążąca jest w niniejszej sprawie zaprezentowana przez NSA ocena zgromadzonego w sprawie tożsamego materiału dowodowego. NSA jednoznacznie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka była świadomym uczestnikiem cyklu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. O tym, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej świadczy to, że wdała się w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta czy dopasowania ceny do potrzeb rynku. Transakcje realizowane były bardzo szybko pomiędzy kilkoma podmiotami w łańcuchu, co nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Skarżąca nie musiała angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów czy w nadzór nad transportem nabytego towaru. Całe partie towarów były szybko sprzedawane w ramach procedury TAX FREE.

Dodać trzeba, że w ustalonych łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej stwierdzono, że telefony o tym samym numerze IMEI były przedmiotem obrotu w ramach innych łańcuchów dostaw, w których uczestniczyły inne pomioty. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji prześledzono drogę tych telefonów, które wywożone były z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie w niewielkich odstępach czasowych znowu pojawiały się na jego terytorium. Warto tez dodać, że od pewnego momentu (czerwca 2024 r.) w firmie skarżącej rozpoczęto skanowanie numerów IMEI od czerwca 2014 r..

Potwierdzając prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które zachowują aktualność w kontrolowanej sprawie i bezpodstawność podnoszonych zarzutów natury procesowej związanych gromadzeniem i oceną materiału dowodowego NSA potwierdził zasadność zastosowania w niniejszej sprawie, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Podstawę do zastosowania w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiło to, że dokonane przez skarżącą czynności stwierdzone spornymi fakturami nie stanowiły dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a organy wykazały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Skoro nie stawiły dostawy w rozumieniu ustawy o VAT to zdaniem NSA nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przytoczyć należy w ślad za NSA, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17). TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i Valériane SNC (C-460/17), orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi.

Zatem podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W ocenie tut. Sąd nie może już być skutecznie podważane, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży telefonów komórkowych wystawionych przez "F", T. R. s.c. i "E" sp. z o.o. ponieważ faktury te zostały wystawione w związku z czynnościami, które nie zostały faktycznie zrealizowane. W konsekwencji także sprzedaż tych telefonów w ramach procedury TAX FREE, jako odbywająca się poza realnym obrotem gospodarczym nie może stanowić podstawy do rozliczenia w podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt 564/23 NSA stwierdził, że organ w zaskarżonej uprzednio decyzji zakwestionował także sprzedaż telefonów komórkowych i sprzętu AGD, RTV i pozostałego dokonaną przez skarżącą w ramach procedury TAX FREE, co zaaprobował Sąd I instancji, jako, że wystawione przez podatniczkę dokumenty TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za analizowany okres, jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, lecz ujęte winny zostać w tej deklaracji jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. Podkreślił NSA, że według ówczesnej oceny Sądu I instancji z całokształtu ujawnionych przez organy podatkowe okoliczności sprawy wyłania się wyraźnie mechanizm hurtowej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych, co dowodzi, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży podróżnym, a jedynie "rozpisywała" sprzedaż w celu wykazania, że zakupy dokonywane przez obywateli Ukrainy w systemie TAX FREE miały charakter turystyczny. NSA taką ocenę argumentacji organów podatkowych uznał, za dalece niekonsekwentną, gdyż z jednej strony organy postrzegają dokonywane przez skarżącą czynności jako element oszustwa podatkowego, uznając, że są one dokonywane poza systemem VAT, a z drugiej, wywodzą z nich określone skutki podatkowe, uznając, że stanowią one odpłatną dostawę towarów i określają podatek należny z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowe.

W zasadzie do powyższej kwestii sprowadzają się wytyczne NSA co do dalszego postępowania organu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, czyli oceny prawnej ustaleń w zakresie sprzedaży prowadzonej przez skarżącą w lipcu 2014 r. w ramach procedury TAX FREE. NSA podważył jednolite potraktowanie sprzedaży w ramach tej szczególnej procedury zarówno sprzedaży telefonów komórkowych jak i pozostałego asortymentu.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśnił już, że w zakresie wykazywanej sprzedaży TAX FREE ale innych towarów aniżeli telefony komórkowe (którymi obrót stanowił element karuzeli podatkowej), nie stanowił oszustwa podatkowego rozumianego jako nielegalnej działalności skarżącej nakierowanej na uzyskanie korzyści podatkowej ani też nadużycia podatkowego rozumianego jako wprawdzie legalne działanie ale podjęte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Uzyskanie takich korzyści przez niezindyfikowanych rzeczywistych odbiorców tego towaru na terenie innego państwa spoza Unii Europejskiej pozostaje bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej skarżącej.

W sposób nie budzący wątpliwości, zwłaszcza w świetle szczegółowych zestawień i wyliczeń zaprezentowanych w obszernej decyzji organu I instancji – Naczelnika Podkarpackiego urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 stycznia 2021 r., do której odwołano się w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe wyłączyły z podstawy opodatkowania po stronie sprzedaży obrót telefonami komórkowymi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny, potwierdzonej przez NSA wyrokiem z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 423/23 nabycie telefonów komórkowych przez skarżącą miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, w związku z tym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że również sprzedaż tych telefonów w ramach TAX FREE odbywała się poza działalnością prowadzoną przez skarżącą. W związku z tym, słusznie przyjęły organy w niniejszej sprawie, że uzasadnione jest zatem przywrócenie stanu takiego, jakby obrotu telefonami w ogóle nie było, Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium Unii Europejskiej (czego organ nie kwestionuje), nie jest wystarczające do uznania, że przedmiotowe transakcje w zakresie telefonów komórkowych odpowiadały rzeczywistości. Wywóz telefonów komórkowych w systemie TAX FREE był działaniem zaplanowanym, realizowanym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów TAX FREE będących podstawą do uzyskania zwrotu VAT.

Podzielić należy w powyższym zakresie stanowisko NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot świadomie biorący udział w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek (w zależności od usytuowania w łańcuchu dostaw) podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Przywołać więc należy w tym miejscu stanowisko NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt 564/23, że skoro organy uznały, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, to konsekwentnie winny były uznać, że dokonywane przez nią czynność – zarówno po stronie nabycie, jak i sprzedaży – są poza systemem VAT. Nie stanowią one bowiem dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nie stanowią zatem czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie nie można z nich wywodzić ani podatku naliczonego, ani podatku należnego. To stwierdzenie należy odnieść w całej rozciągłości do tej części sprzedaży TAX FREE w lipcu 2014 r., która odnosi się do telefonów komórkowych.

Organ odwoławczy w zasadzie mógł się ograniczyć do stwierdzenia, że telefony komórkowe, które miały być przedmiotem sprzedaży w ramach TAX FREE stanowiły przedmiot obrotu w ramach oszustwa karuzelowego oraz że obrót ten został wyłączony z rozliczenia podatku VAT za badany okres. Niemniej jednak organ odwoławczy wskazał dodatkowo na szereg nieprawidłowości w zakresie sporządzanych co do tego towaru (telefonów komórkowych) dokumentów TAX FREE aby uwypuklić zorganizowany charakter tego oszustwa.

Odmiennie postrzega jednak i ocenia organ odwoławczy sprzedaż w badanym okresie innych towarów aniżeli telefony komórkowe. Różnice, poza samymi brakami dokumentów TAX FREE, w zakresie sposobu postępowania z tymi dwiema odrębnymi rodzajowo grupami towarów są ewidentne, żeby wymienić tylko fakt, że były one szczególnie traktowane, separowane i odmiennie przechowywane w stosunku do pozostałych towarów, sprawą ich sprzedaży zajmowało się wąskie grono decydentów firmy skarżącej, a sprzedaż następowała niezwłocznie, w zasadzie całych partii, choć rozpisanych na poszczególne dokumenty TAX FREE. O ile jednak sprzedaż telefonów komórkowych organ zakwalifikował jako element oszustwa podatkowego i z tej tylko przyczyny należało ją wyłączyć z rozliczenia VAT w badanym okresie to sprzedaż pozostałego asortymentu głównie sprzętu AGD, RTV oraz pozostałych towarów takich ustaleń organy podatkowe nie poczyniły. W odniesieniu do tej grupy towarów ich nabycie nie było zakwestionowane, a ich sprzedaż udokumentowana paragonami z kasy fiskalnej wypełnia zdaniem organu odwoławczego dyspozycję art. 5 ustawy o VAT, stanowiąc odpłatną dostawę towarów, która w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy skutecznie jednak podważył możliwość rozliczenia sprzedaży tych towarów stawką preferencyjną VAT "0" z uwagi na niespełnienie warunków wykazywanej sprzedaży TAX FREE świadczących o nierzetelności samych dokumentów TAX FREE. Ustalone okoliczności sprawy zdaniem Sądu jednoznacznie dowodzą, że kwestionowane dokumenty TAX FREE były wystawiane na osoby podstawione, które nie były rzeczywistymi odbiorcami tych towarów. Obszerny materiał dowodowy szczegółowo omówiony zwłaszcza w decyzji organu I instancji, potwierdza w ocenie Sądu juednoznacznie ustalenia, że skarżąca w badanym okresie uczestniczyła świadomie w procederze sprzedaży hurtowej na rzecz odbiorców ukraińskich (hurtowników) rozpisywanej na dokumenty TAX FREE. Tak więc skarżąca dysponowała dokumentami TAX-FREE potwierdzającymi wywóz towarów (potwierdzającym odprawę towaru przez funkcjonariusza) jednak deklarowana sprzedaż nie spełniała wymogów sprzedaży na rzecz podróżnych. W myśl art. 129 ustawy o VAT i nast. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 (obowiązki informacyjne), przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty podatku. Jak więc z tego wynika koniecznym warunkiem umożliwiającym zastosowanie stawki 0% jest uprzednie dokonanie zwrotu tego podatku na rzecz podróżnego. W niniejszej sprawie jak podkreślano wielokrotnie wcześniej zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza dokonania zwrotu na rzecz podróżnego w kwestionowanych transakcjach, bowiem osoby na rzecz których wystawione dokumenty TAX FREE nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów, to nie one zamawiały i opłacały towar. Pozyskana przez organy podatkowe ekspertyza kryminalna (wnioski z przeprowadzonej analizy ) w oparciu już tylko o wiadomości tworzone przez pracowników na Skype oraz w mailach dobitnie wskazuje świadomość przedstawicieli firmy skarżącej, a wyprowadzony z tego wniosek, że taki proceder w zakresie sprzętu AGD i RTV funkcjonował, w pełni koresponduje z osobowym materiałem dowodowym pozyskanym z równolegle toczącego się postępowania karnego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie miały wszelkie podstawy do wyprowadzenia uzasadnionego w świetle obszernego materiału dowodowego oraz jego dokładnej analizy, przeprowadzonej zwłaszcza w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której wszak organ odwoławczy się odwołuje, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z uprzywilejowanej stawki VAT "0". Dobitnie należy powtórzyć, w nawiązaniu do wytycznych NSA w niniejszej sprawie, że w zakresie sprzedaży innych niż telefony komórkowe towarów to jest AGD, RTV i pozostałych towarów nie przypisano skarżącej udziału w karuzeli podatkowej w zakresie. Organy, odmiennie niż w przypadku telefonów komórkowych, które były przedmiotem obrotu w ramach "karuzeli podatkowej" nie zakwestionowały nabycia a w konsekwencji także ich sprzedaży potwierdzonej paragonami z kasy fiskalnej. Sprzedaż tych towarów została zatem słusznie uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niemniej jednak nie spełniła warunków do skorzystania z uprzywilejowanej stawki VAT "0" W decyzji organu I instancji wskazano na odmienności w ramach schematu postępowania w przypadku sprzedaży telefonów komórkowych, a AGD, RTV i pozostałych towarów, które w ocenie organu uzasadniały jego stanowisko podjęte w sprawie.

Jak wynika z ustaleń, zdaniem Sądu głęboko zakorzenionych w materiale dowodowym, pracownicy skarżącej prowadzili korespondencję za pośrednictwem maila lub komunikatora skype z wieloma podmiotami z Ukrainy, o czym świadczy część adresu ua, ukr.net. czy ru., do których kierowano sukcesywnie informacje o stanach magazynowych i odbierano zamówienia na różne sprzęty AGD w ilościach kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu sztuk. W konkluzji ekspertyzy kryminalnej z dnia 31 lipca 2020 r. przeprowadzonej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dotyczącej konkretnie badanego okresu lipca 2014 r. stwierdzono, że decydenci i pracownicy firmy skarżącej świadomie uczestniczyli w procederze sprzedaży hurtowej towarów na rzecz odbiorców ukraińskich rozpisywanej na dokumenty TAX FREE wystawianych na podstawione osoby. Analizie poddano dane odtworzone na zabezpieczonych komputerach decydentów w firmie skarżącej to jest A. L. i B. P. oraz pracowników A.O., D.D., T.W. W wyniku analizy uzyskanych informacji stwierdzono praktykę informowania klientów o dostępności produktów, prowadzone były negocjacje, w wyniku których składane były zamówienia. Po otrzymaniu zamówienia tworzony był dokument rezerwacji a następnie tworzone były dokumenty TAX FREE. Z treści tych wiadomości (prowadzonej korespondencji) wynika np, ze osoby mające odebrać towar są nieobecne w momencie wystawiania paragonów i dokumentów TAX FREE. W treści niektórych plików wskazywane są ceny zamawianych towarów wraz z cenami i numerami dokumentów TAX FREE. W rozliczeniu z niektórymi z kontrahentów wskazywano dług co jak słusznie ocenił organ I instancji nie powinno mieć miejsca w przypadku sprzedaży TAX FREE albo wskazywano kwotę pieniędzy jako depozyt. W prowadzonych rozmowach pracownicy firmy skarżącej wprost umawiali się z kontrahentem ukraińskim co do wielkości zamówienia, jednoznacznie wskazującego ilości hurtowe i na ile dokumentów TAX FREE zostanie ono rozpisane.

Zarówno z zeznań świadków – rzekomych nabywców towarów ("podróżnych") przesłuchanych w toku postepowania karnego (śledztwo toczące się pod sygn. [...] omówionych w decyzji pierwszoinstancyjnej) oraz wniosków z raportu końcowego z dnia 31 lipca 2020 r. z przeprowadzonej analizy kryminalnej wiadomości pozyskanych z komputerów z których korzystali pracownicy i przedstawiciele firmy skarżącej w odniesieniu do lipca 2014 r. wyłania się jednoznaczny obraz podejmowanych przez skarżąca w badanym okresie czynności w zakresie sprzedaży tych towarów. Te ustalenia korelują zaś z pozyskanymi do sprawy informacjami z elektronicznych systemów organów publicznych. Stwierdzono więc do poszczególnych dokumentów TAX FREE zachodzi co najmniej jedna nieprawidłowość (poza konkretnymi depozycjami osobowych źródeł dowodowych), wskazująca, że dokument ten nie potwierdza sprzedaży na rzecz "podróżnego" a rzeczywisty nabywca jest inny niż osoba wskazana na dokumencie TAX FREE. Wskazały więc organy na takie dodatkowe okoliczności jak:

- odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" po zamknięciu sklepu,

- odnotowano odprawę na przejściu granicznym RP w kierunku "przyjazd" w dniu sprzedaży po wystawieniu paragonu,

- odnotowano odprawę podróżnego na przejściu granicznym RP w kierunku "wyjazd" w dniu sprzedaży przed wystawieniem paragonu,

- nie odnotowano odprawy podróżnego w dniu sprzedaży towaru,

- nie odnotowano w ogóle odprawy podróżnego w okresie od 1.10.2012 r. do 1.07.2014 r. oraz od 1.03.2015 r. do 30.06.2015 r.,

- podróżny nic miał możliwości odbioru podatku VAT w dniu jego zwrotu (nie odnotowano odprawy lub sklep był zamknięty).

Powyższe dowody zdaniem Sądu stwarzają mocną podstawę do wyprowadzenia wniosku, że procedura sprzedaży TAX FREE towarów AGD, RTV innych aniżeli telefony komórkowe została wykorzystana przez firmę skarżącej do hurtowej sprzedaży na podstawie dokumentów TAX FREE na których jednak nie widniały dane osób, które zamawiały i opłacały towar, lecz dane osób podstawionych, celowo do tego zaangażowanych przez faktycznych nabywców.

Zaprezentowanej powyżej oceny nie zmienia okoliczność, że NPUC-S decyzją z dnia 1 czerwca 2026 r. uchylił decyzję własną z dnia 14 marca 2022 r. wydaną wobec skarżącej za inny okres rozliczeniowy. W decyzji tej w/w organ jako organ II instancji podważył ocenę kwestionowanych działań skarżącej w zakresie wykazywanej sprzedaży w ramach TAX FREE przyjętą przez organ I instancji negując kwalifikację tych działań jako oszustwo czy nadużycie podatkowe. Uznając, że towary na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w świetle dotychczas zebranych dowodów zostały wywiezione poza terytorium UE, co zostało potwierdzone przez stosowne organy i spełniony został warunek zwrotu VAT podróżnym, NPUC-S stwierdził w uzasadnieniu wzmiankowanej decyzji, że w aktualnym stanie sprawy brak podstaw, aby odmówić skarżącej stosowanej przez nią preferencji podatkowej. Wypada zauważyć po pierwsze, że w/w postępowanie odnosi się do zupełnie odległego - od badanego w niniejszej sprawie - okresu rozliczeniowego to jest września 2017 r. i de facto się jeszcze nie zakończyło, bo sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przed organem I instancji. Po drugie postępowanie to dotyczy zupełnie innej sytuacji faktycznej skarżącej, która w tym czasie nie uczestniczyła już w oszustwie karuzelowym w zakresie telefonami komórkowymi, znacznie wcześniej bo w czerwcu 2016 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych za inne okresy, którego przedmiotem była także wykazywana sprzedaż w procedurze TAX FREE, co musiało wpłynąć na sposób postepowania przedstawicieli firmy skarżącej, a co także przełożyło się na zupełnie inny materiał dowodowy zgromadzony w obu postepowaniach. Po trzecie w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał własnej oceny funkcjonującego u skarżącej w badanym okresie "modelu" sprzedaży w ramach TAX FREE towaru innego aniżeli telefony komórkowe przyznając, że działania skarżącej nie stanowią oszustwa podatkowego, ale odmówił skarżącej prawa do zastosowania wykazywanej preferencji (sprzedaży na rzecz podróżnych), ze względu na niespełnienie przez skarżącą warunków tej preferencji, co skutkować musiało opodatkowaniem spornych transakcji stawką podstawową, w tym zakresie podzielił zatem stanowisko organu I instancji. Nie sposób zatem ekstrapolować wniosków do których doszedł NPUC-S w uzasadnieniu decyzji z dnia 1 czerwca 2026 r. na grunt niniejszej sprawy w kierunku oczekiwanym przez skarżącą.

Sąd podziela dokonaną przez organy w niniejszej sprawie ocenę zgromadzonych i wyprowadzone na tej podstawie wnioski i ustalenia, że skarżąca wypracowała w swojej działalności sprzedaż poza granice kraju (oraz obszar unii europejskiej) towarów w postaci AGD i inne, którą "rozpisywała" na szereg dokumentów TAX FREE wystawionych na podstawione osoby. Podejmując się takiego procederu skarżąca sama się pozbawiła możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT czy to w ramach procedury TAX FREE czy eksportu pośredniego. Organ zakwestionował rzetelność wystawionych przez skarżącą dokumentów TAX FREE, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że konkretny nabywca spoza unii europejskiej w określonej dacie nabył określone towary od skarżącej. Tylko takie ustalenia na podstawie jednoznacznych dokumentów mogłyby stanowić podstawę do dywagacji, że zakwestionowana sprzedaż w oparciu o dokumenty TAX FREE stanowi w istocie eksport pośredni jak twierdzi skarżąca. Z pewnością podstawy do takich ustaleń nie mogą stanowić nierzetelne dokumenty TAX FREE w/w towarów słusznie zakwestionowane przez organy w niniejszej sprawie.

Warto zwrócić uwagę, że także z ustaleń organów ścigania (vide dołączone do pisma procesowego z dnia 7 lipca 2026 r. – postanowienie prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. z dnia 22 stycznia 2026 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w części) wynika, że osoby narodowości ukraińskiej, nierzadko będące przedsiębiorcami, chcąc uniknąć procedury związanej z eksportem towarów, przywoziły do sklepu skarżącej innych obywateli Ukrainy, którzy w zamian za niewielkie wynagrodzenie, za pieniądze tych rzeczywistych odbiorców, mieli za zadanie nabyć wskazany towar udostępniając swoje dane osobowe. Według prokuratora PR w R., nierzetelne dokumenty były następnie używane na przejściu granicznym w celu uzyskania potwierdzenia wywozu poza obszar UE, a końcowo dokumenty TAX FREE trafiały do rzeczywistych odbiorców (hurtowników jak ich określono w postanowieniu), którzy organizowali ich zwrot do sklepu skarżącej i uzyskiwali zwrot uiszczonego podatku 23 %. Takie poświadczające nieprawdę dokumenty TAX FREE były następnie ewidencjonowane przez skarżącą w ewidencji podatkowej i stanowiły podstawę do wystawienia poświadczających nieprawdę deklaracji VAT-7. Dodać trzeba, że z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie wynika, że te osoby, których dane wykorzystano do sporządzania nierzetelnych dokumentów TAX FREE nierzadko nie mogły być fizycznie po odbiór towaru. Jak wynika z motywów w/w postanowienia o umorzeniu postępowania w części, przyznano, że procedura TAX FREE została wykorzystana do zorganizowanej, rozdrobnionej, hurtowej sprzedaży towarów. O ile w ocenie Prokuratora takie ustalenia są wystarczające zakwestionowania procedury TAX FREE dla organów celno-podatkowych, gdyż w przypadku gdy wywożone towary mają charakter handlowy nie powinny mieć zastosowania dokumenty TAX FREE, to jednak wątpliwości związane z brakiem przyporządkowania poszczególnych dokumentów TAX FREE do konkretnego rzeczywistego odbiorcy (hurtownika ukraińskiego) inaczej niż w odniesieniu do roku 2013, uniemożliwiają dokonanie ustaleń, którzy hurtownicy finansowali zakup na podstawie dokumentów TAX FREE przez podstawione osoby.

Zarówno zatem z ustaleń w niniejszej sprawie jaki i korelujących z nimi ustaleń organów ścigania wynika, że przedstawiciele skarżącej kooperowali z rzeczywistymi odbiorcami (hurtownikami ukraińskimi) w obrocie towarami, których sprzedaż rozpisywana była na określoną liczbę dokumentów TAX FREE nierzadko ze wskazaniem jakie to mają być osoby. Konkluzje te są też zbieżne co do tego, że skarżąca była w pełni świadoma, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 126, art. 129 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1 ustawy o VAT. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi dokumentami TAX FREE w zakresie sprzedaży towarów, innych aniżeli telefony komórkowe, dokonywanej przez Spółkę na rzecz obywateli Ukrainy, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Tego rodzaju wywóz nie może zostać uznany za wywóz okazjonalny, przeznaczony dla podróżnych, lecz wymagał przedstawienia dokumentów określonych przez przepisy celne. Organy podatkowe celnie wskazały na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które podważają rzeczywisty charakter tych transakcji, pomimo zachowania formalnej strony procedury z art. 126-130 ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutu skarżącej, że organy podatkowe powinny, nawet w sytuacji gdyby były podstawy do zakwestionowania procedury TAX FREE, rozliczyć faktyczną sprzedaż towaru, który przekroczył granice UE na zasadach eksportu pośredniego, godzi się zauważyć, że skarżąca nie wykazywała eksportu towarów którymi handlowała. Sąd podziela dokonaną przez organy w niniejszej sprawie ocenę zgromadzonych dowodów oraz wyprowadzone na tej podstawie wnioski i ustalenia, że skarżąca wypracowała w swojej działalności sprzedaż poza granice kraju (oraz obszar unii europejskiej) towarów w postaci AGD i inne, którą "rozpisywała" w badanym okresie na szereg dokumentów TAX FREE wystawionych na podstawione osoby. Podejmując się takiego procederu skarżąca sama się pozbawiła możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT czy to w ramach procedury TAX FREE czy eksportu pośredniego. Organ zakwestionował rzetelność wystawionych przez skarżącą dokumentów TAX FREE, a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że konkretny nabywca spoza unii europejskiej w określonej dacie nabył określone towary od skarżącej. Tylko takie ustalenia, na podstawie jednoznacznych dokumentów, mogłyby stanowić podstawę do dywagacji, że zakwestionowana sprzedaż w oparciu o dokumenty TAX FREE stanowi w istocie eksport pośredni jak twierdzi skarżąca. Z pewnością podstawy do takich ustaleń nie mogą stanowić nierzetelne dokumenty TAX FREE w/w towarów słusznie zakwestionowane przez organy w niniejszej sprawie.

Tym samym skarżąca bezpodstawnie w niniejszej sprawie powołuje się na tezy z wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W wyroku tym Trybunał przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Jednakże w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub – co należy podkreślić - zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Taka "transakcja" nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc wskazania TSUE na grunt niniejszej sprawy stwierdzić przychodzi, że skarżąca wprowadzając świadomie w swojej praktyce model rozpisywania sprzedaży hurtowej na nierzetelne dokumenty TAX FREE, stwierdzające sprzedaż na inne, podstawione osoby aniżeli rzeczywisty odbiorca, pozbawiła się także możliwości wykazywanej w ten sposób sprzedaży na zasadach eksportu pośredniego. Niejasny jest motyw działania skarżącej przyświecający kamuflowaniu eksportu pod pozorem sprzedaży w systemie TAX FREE, który rządzi się diametralnie odmiennymi regułami, choć z pewnością oferta dla przedsiębiorców ukraińskich była korzystniejsza, gdyż oferowany im model "współpracy" wiązał się z uniknięciem należności celno-przywozowych.

Wbrew temu co sugeruje się w skardze, organy podatkowe, kwestionując rzetelność TAX FREE w badanym okresie, bynajmniej nie nałożyły na skarżącą obowiązku weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Taki obowiązek faktycznie nie został przewidziany przepisami ustawy o VAT w ramach stosowania omawianej procedury, ani też organy nie zarzucają skarżącej takiego niedopełnienia obowiązków. Organy wykazały i wytknęły skarżącej, że pod pozorem sprzedaży TAX FREE świadomie dokonywała czynności, które tą procedurą nie powinny w ogóle zostać objęte, bowiem polegały na sprzedaży hurtowej, rozpisanej na szereg dokumentów TAX FREE wystawianych na podstawione osoby. Skonstatować zatem należy, że w ustalonych okolicznościach sprawy organy nie miały podstaw do dokonywania przekwalifikowywania wykazywanych czynności skarżącej, które nie spełniały wszystkich przesłanek do skutecznego stosowania procedury, na którą skarżąca świadomie się zdecydowała, wiedząc, że nie spełnia jej wymagań.

Reasumując stwierdzić przychodzi, że w zakresie, w którym NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt 564/23 wytyczył zakres dalszego postępowania w sprawie uchylając wcześniejszą decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie, organ ten w pełni wywiązał się z nałożonych nań obowiązków i wyjaśnił klarownie odmienny reżim oceny prawnej zakwestionowanej sprzedaży wykazywanej badanym okresie w procedurze TAX FREE. Determinowany był on rodzajem sprzedawanych towarów oraz tym, czy sprzedaż ta wystąpiła na tle oszustwa podatkowego czy też nie. W tym drugim wypadku zakwestionowane były te dokumenty TAX FREE, które nie spełniły wymagań zastosowanej procedury, co organ odwoławczy jednoznacznie wyjaśnił. Skarżąca podważa trafność tej oceny w sposób ogólny, bez odniesienia się do konkretnych przypadków, podważając pewne okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza zapewne ma na celu wykazanie, że niektóre z tych okoliczności odrębnie oceniane mogą prowadzić do odmiennych wniosków, aniżeli przyjęły to organy w niniejszej sprawie. Tymczasem w przekonaniu Sądu w oparciu o kompleksową ocenę całokształtu, obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, i z całokształtu wynikających z niej okoliczności, organy wyprowadziły uprawnione wnioski w zakresie braku podstaw do zastosowania uprzywilejowanej stawki Vat "0" do faktycznej sprzedaży towarów takich jak AGD czy RTV, jako niespełniającej warunków procedury TAX FREE, a w konsekwencji słusznie zastosowały podstawową stawkę podstawową. To skarżąca pomijając cały kontekst ustaleń organów i całokształt zebranych dowodów oferuje własną, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowiącą w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami w sprawie. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie może zaś świadczyć o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie, które odpowiada wytycznym i wskazaniom NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt 564/23. W konsekwencji tego należy uznać, że sformułowane zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz niewłaściwego odkodowania zakresu związania wyrokiem NSA są bezpodstawne. Stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco wyjaśnione, a zaprezentowana w nim ocena dowodów została utrzymana na płaszczyźnie swobodnej, gdyż uwzględnia całokształt materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności oraz odpowiada wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Podnoszone w skardze zarzuty nie są także zasadne z perspektywy tez sformułowanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 Glencore, do czego też odniósł się NSA w wyroku z 6 grudnia 2024 r. Analizując tezy w/w wyroku i okoliczności w których zapadła (zwłaszcza odrębnych uregulowań węgierskiego praw podatkowego) NSA podkreślił, że w przeciwieństwie do stanu sprawy, którą zajmował się TSUE, polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.). W świetle powyższego, wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Stwierdzić należy zatem, ze skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot wyroku TSUE. W konsekwencji nie znalazł podstaw NSA do uwzględnienia zarzutu naruszania przepisów konstytucji RP, tj. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Potwierdzając prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich następczej subsumpcji prawnej zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.