Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że występowały rozbieżności interpretacyjne w zakresie kwalifikacji nieruchomości jako zabudowanej bądź niezabudowanej w stanach faktycznych zbliżonych lub analogicznych, organ odwoławczy zauważył, że sytuacja taka winna dodatkowo zmotywować Spółkę do uzyskania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego bądź wiążącej informacji stawkowej, nawet przed finalizacją przedmiotowej transakcji.
W ocenie organu wątpliwości Spółki co do stawki właściwej do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wystąpienie o interpretację indywidualną do Dyrektora KIS, ale sporządzenie korekt faktury z 8.03.2017r. nr [...] już w grudniu 2017r. przed jej uzyskaniem, następnie nieuwzględnienie tych korekt w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., a dopiero w korekcie deklaracji za ten okres złożonej 7 marca 2018r., tj. po pozostawieniu wniosku Strony o interpretację bez rozpatrzenia (postanowienie Dyrektora KIS z 19 lutego 2018r.) wskazują, że Spółka co do zasady podjęła działania mające na celu uzyskanie opinii dotyczącej podatkowej oceny zaistniałego zdarzenia gospodarczego, niemniej jednak, działania te ocenić należy jako nieskuteczne i niekonsekwentne.
Organ odwoławczy odnosząc się do dyrektyw wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, wskazał, że w istocie trzy ze wskazanych w tym przepisie dyrektyw nie wymagały od organu pierwszej instancji czynienia dodatkowych ustaleń, bowiem w sposób nie budzący wątpliwości zostały one wykazane w wyniku kontroli z 3 stycznia 2022r. Organ I instancji podejmując stanowisko w sprawie wskazał bowiem:
• na okoliczności powstania nieprawidłowości,
• rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,
• kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zapadła w sprawie decyzja organu I instancji nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego.
W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję DIAS w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2024 r. Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez przypisywanie Spółce świadomego działania w celu zawyżenia kwoty zwrotu VAT przy równoczesnym pomijaniu faktu, że okoliczność ta była w 2018 r. przedmiotem weryfikacji przez urzędników I [...] Urzędu Skarbowego w W., badających zasadność zwrotu VAT, którzy potwierdzili stanowisko Spółki, że sprzedaż nieruchomości przez Spółkę była zwolniona z VAT, a nie - jak teraz twierdzi NUCS - opodatkowana VAT;
2) art. 112b ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT poprzez nie wzięcie pod uwagę okoliczności powstania domniemanych nieprawidłowości, a w szczególności przyjęcie nieprawdziwych twierdzeń organu I instancji, jakoby osoby reprezentujące Spółkę miały świadomość, że dostawa nieruchomości będącej przedmiotem decyzji powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%, a w konsekwencji, że osoby te działały świadomie w celu wyłudzenia VAT, wystawiając faktury korygujące (zmieniające stawkę opodatkowania z 23% na stawkę zwolnioną z opodatkowania przy dostawie nieruchomości 8 marca 2017 r.);
3) art. 112 b ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT poprzez nie wzięcie przez organ odwoławczy pod uwagę rodzaju i stopnia domniemanego naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem domniemanych nieprawidłowości, podczas gdy Pierwszy [...] Urząd Skarbowy, przeprowadzając czynności sprawdzające, był gospodarzem tego postępowania i przeprowadził takie czynności weryfikacyjne co do ustalenia prawidłowej stawki VAT, jakie uznał za właściwe, by stwierdzić, że transakcja była zwolniona z VAT i zwrócić Spółce VAT, a Spółka nie powinna ponosić konsekwencji przyjęcia przez Podkarpackiego NUCS odmiennego stanowiska od stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Pierwszego [...] US - niezależnie od tego, czy jego urzędnicy przeprowadzili czynności wg organu I instancji niewystarczające, czy też były to czynności wystarczające, ale według organu I instancji dokonali błędnej kwalifikacji transakcji, a nadto Spółka nie podejmowała działań zmierzających do uzyskania stanu niepewności co do sposobu opodatkowania dostawy nieruchomości poprzez nieuzupełnienie wniosku o interpretację; Spółka wystąpiła o interpretację, zaś KIS pod pretekstem żądania uzupełnienia informacji zażądał od Spółki zinterpretowania stanu faktycznego (budynki czy budowle w rozumieniu prawa budowlanego);
4) art. 112 b ust. 2b pkt 4 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że kwota stwierdzonych domniemanych nieprawidłowości jest znacząca;
5) art. 112 b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu domniemanych nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków;
6) art. 112 b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, podczas gdy Spółka nie powinna być obciążana jakąkolwiek sankcją VAT, ze względu na brak nieprawidłowości tudzież nieprawidłowości wynikających z zaniedbań organów podatkowych.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła m.in., że organ odwoławczy zignorował fakt, że wątpliwości co do właściwej stawki pojawiły się już po dokonaniu transakcji, na co wskazuje wystąpienie o interpretację łączną przez obie strony transakcji w 2017 roku, a także na co wskazuje przedstawiciel komplementariusza Spółki, mianowicie zwrócono uwagę Spółce, że na nieruchomości znajdują się naniesienia, takie jak parking, droga, szlaban i.t.p., które mogą wpływać na to, że jest to nieruchomość zabudowana. Jak wskazała, znane są jej interpretacje zgodnie z którymi nawet zabudowanie nieruchomości samym parkingiem może być traktowane jako budowla podlegająca pierwszemu zasiedleniu (np. interpretacja KIS z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.789.2018.4.DC), podobnie jak w przypadku nieruchomości zabudowanych samymi drogami (interpretacja KIS z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.583.2019.2.PC), a wątpliwości pogłębiała niejasna definicja pojęcia budowli (co potwierdza choćby orzeczenie TK z lipca 2023 roku).
Skarżąca podkreśliła, że zwolnienie sprzedaży nieruchomości z opodatkowania zostało potwierdzone i zaaprobowane w wyniku czynności sprawdzających przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy, w oparciu o m.in. przedstawione dokumenty, co utwierdziło w przekonaniu Spółkę, że dokonała poprawnego rozliczenia. Jeśli przyjąć, jak twierdzi organ I instancji, że miarodajna ma być treść aktu notarialnego opisująca nieruchomość jako niezabudowaną (i tym samym objęta 23% VAT), to tym bardziej dowodzi to, że błąd popełnili urzędnicy Pierwszego [...] US, zwracając Spółce VAT po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w tym dysponując ww. dokumentami. Spółka nie powinna ponosić odpowiedzialności za to, że nie zdecydowano się w tym zakresie na podjęcie innych czynności, tj. np. kontroli podatkowej - zwłaszcza, że stan faktyczny ustalony przez PNUCS jest taki sam, jak ustalony wcześniej przez pracowników Pierwszego [...[ US, a różnica polega jedynie na jego kwalifikacji prawnej, przyjętej przez te dwa urzędy, tj. czy jest to nieruchomość dla celów VAT traktowana jak zabudowana, czy jak niezabudowana. Za przyjęcie przez Podkarpackiego NUCS innej kwalifikacji prawnej, niż przyjęta przez Pierwszy [...] US, nie może odpowiadać Spółka.
W ocenie skarżącej zmiana transakcji na zwolnioną z opodatkowania nie nosi znamion działania zamierzonego dokonanego wbrew obowiązującym przepisom ustawy o VAT w celu osiągnięcia korzyści finansowej polegającej na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od organu podatkowego - zwłaszcza, że NUCS pomija nie tylko zmianę stanowiska organów podatkowych, ale i to, że skorygowanie przez Spółkę faktury sprzedaży ze stawki 23% na ZW i otrzymanie zapłaconego wcześniej przez spółkę podatku VAT w formie zwrotu VAT równocześnie spowodowało, że u nabywcy Nieruchomości ostatecznie nie wystąpił VAT naliczony do odliczenia (faktura została skorygowana przez obie strony transakcji). Nie jest więc tak, że Spółka odzyskała VAT należny, który równocześnie został odliczony przez nabywcę Nieruchomości, wskutek czego Skarb Państwa poniósłby stratę, lecz zarówno początkowe zakwalifikowanie sprzedaży przez Spółkę jako transakcji opodatkowanej 23% VAT, jak też następnie jako zwolnionej z VAT, pozostało bez uszczerbku w VAT dla Skarbu Państwa (została zachowana neutralność podatkowa VAT transakcji). Co więcej, jak podkreśliła Spółka, nabywca nieruchomości zapłacił 2% PCC z tytułu nabytej nieruchomości w ramach transakcji zwolnionej z VAT, a Spółka w związku z faktem zakwalifikowania transakcji (jako zwolnionej z VAT) i związaną z tym zmianą przeznaczenia z opodatkowanej na nieopodatkowaną (Spółka kupiła nieruchomość z VAT i odliczyła tenże, zaś sprzedawała bez VAT) skorygowała i zapłaciła do urzędu 1/10 odliczonego podatku VAT (sprzedaż nastąpiła w 10 roku po zakupie nieruchomości przez Spółkę). Zdaniem Spółki same te korekty z których wynikało dodatkowe rzeczywiste obciążenie stron transakcji opodatkowanej VAT zw. (PCC i częściowy zwrot odliczonego VAT sprzed 10 lat) które nie wystąpiłyby w przypadku opodatkowania transakcji VAT 23% neutralnego dla stron, wskazują iż Spółka, ani jej władze nie działały w celu zaniżenia podatku czy też wyłudzenia VAT.
Spółka podkreśliła, że w okresie pomiędzy skorygowaniem transakcji, a wystąpieniem o zwrot (w związku z zastosowaniem stawki VAT "zw.") do Urzędu Skarbowego odprowadzone były zarówno podatek VAT, jak i podatek PCC od rzeczonej transakcji, dopiero w związku z niemożnością uzyskania wiążącej interpretacji podatkowej strony postanowiły wystąpić o zwrot jednego z dwóch zapłaconych podatków decydując się na zastosowanie stawki VAT zw., co także powinno świadczyć o fakcie, iż strony nie uchylały się od ciążących na nich obowiązkach podatkowych.
Skarżąca zaznaczyła także, ze z treści art. 75 § 4 O.p. wynika, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Skoro więc po korekcie zwrócono nadpłatę Spółce bez wydawania żadnej decyzji, po zweryfikowaniu dokumentacji (w tym aktu notarialnego i innych dokumentów) w ramach czynności sprawdzających, to oznacza to w ocenie skarżącej, że według organu podatkowego zwrot VAT - a tym samym kwalifikacja prawna transakcji jako zwolnionej z VAT - nie budzi żadnych wątpliwości.
Skarżąca podkreśliła, że nieprawidłowość powstała wskutek zajęcia odmiennego stanowiska organów administracji co do opodatkowania transakcji, kierowała się wykładnią początkowo dokonaną przez Pierwszy [...] US, a następnie po zakwestionowaniu traktowania nieruchomości jako zabudowanej dokonała rozliczeń zgodnie z wykładnią dokonaną przez NUCS i dokonała w związku z tym stosownych korekt, ugodowo, bez wdawania się w wieloletnie spory sądowe - mimo, że źródłem powstania zaległości w VAT i wszelkich związanych z tym konsekwencji (w tym niniejszego postępowania w sprawie dodatkowego zobowiązania VAT) jest odrębna kwalifikacja tego samego stanu faktycznego, przyjęta przez dwa różne urzędy. Zwróciła uwagę, że w pełni współpracowała z organami podatkowymi, niezależnie od tego, że ich stanowisko było od siebie całkowicie odmienne, a ponadto, brak jest dowodów o stwierdzonych dotychczas nieprawidłowościach w Spółce, dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku VAT.
Końcowo skarżąca zarzuciła, że organy pominęli ocenę charakteru i wagi dokonanych przez podatnika naruszeń, a tym samym nie przedstawili argumentów, które by wskazywały na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, choć podkreśliła, że wymierzona sankcja jest w całości niezasadna i nie powinna być wymierzana w ogóle.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024, poz. 935; dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji DIAS z 30 grudnia 2024 r. w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu.
Spór przed organem odwoławczym sprowadzał się przede wszystkim do dwóch zasadniczych kwestii merytorycznych. Po pierwsze, czy w ustalonych okolicznościach sprawy, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za badany okres, ale w związku wątpliwościami co do uznania spornej nieruchomości za zabudowana czy też nie oraz niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych, organ był uprawniony do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego tzw. sankcji. Po drugie jeżeliby nawet przyjąć, że organy w niniejszej sprawie miały do tego prawo, to czy ustalone zobowiązanie należycie uwzględnia tzw. dyrektywy wymiaru tej sankcji wymienione w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, a w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, wagę i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, wysokości narażonej na uszczuplenie należności oraz działań podjętych przez skarżącą w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Wskazać na wstępie należy, że organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ I instancji orzekali w stanie prawnym dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112b ustawy o VAT, ustalonym na podstawie przepisów wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2023r., które, stosownie do treści art. 25 ustawy zmieniającej, weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023r., to jest przed wydaniem zapadłych w sprawie decyzji.
W obecnym brzmieniu art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy o VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%) a ponadto dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości,
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżąca prezentuje niespójne stanowisko w zakresie tego, czy wystąpiła nieprawidłowość, której stwierdzenie daje asumpt do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zwrócić więc należy skarżącej uwagę, że przeprowadzona wobec niej przez Naczelnika PUC-S w Przemyślu kontrola celno-skarbowa zakwestionowała prawidłowość objęcia przedmiotowej transakcji zwolnieniem od podatku od towarów i usług, co znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 3 stycznia 2022r., a Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r., w której uwzględniła w całości nieprawidłowości przedstawione w w/w wyniku kontroli. Konsekwencją zastosowania do owej transakcji nieprawidłowej stawki VAT, był nieuprawniony zwrot podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, uznany przez skarżącą poprzez złożenie korekty zgodnej z ustaleniami kontroli. Tym samym zdziwienie musi budzić obecne twierdzenie, że nieprawidłowość nie wystąpiła i określanie jej w skardze jako "domniemanej:.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że już w świetle powyższych uwag nie może budzić wątpliwości, że zmaterializowały się przesłanki wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT zagrożone sankcją w wysokości do 30% nienależnej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Jako, że uregulowanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. nie nastąpiło równocześnie ze złożeniem korekty deklaracji za ten miesiąc, nie wypełniona została dyspozycja przepisu art. 112b ust. 2a ustawy o VAT przewidującego typ uprzywilejowany zagrożony niższą sankcją do 20 % nienależnej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Wymierzenie sankcji na podstawie przepisu, na który powołał się organ ma charakter obligatoryjny, a uznaniu organu pozostawiono jedynie wysokość tej sankcji w granicach zagrożenia ustawowego (tzw. miarkowanie).
Nie sposób zgodzić się też ze skarżącą, że zastosowanie wobec niej sankcji z art. 112 b ustawy o VAT jest bezpodstawne, bo nie było rezultatem oszustwa czy nadużycia podatkowego.
Skarżąca prezentując takie stanowisko bezpodstawnie zawężająco odczytuje wyrok TSUE w sprawie C-935/19, wywodząc, że obowiązujące przepisy podatkowe uchwalone na kanwie wskazań TSUE zawartych w w/w wyroku nakazują organom podatkowym ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź też nadużyć prawa. Bezspornie takich oszustw lub nadużyć organy podatkowe skarżącej nie zarzuciły.
W wyroku w sprawie C-935/19 Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Punktem wyjścia rozważań TSUE w sprawie C-935/19, w przedmiocie dopuszczalności i proporcjonalności tzw. sankcji jest art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W pkt 27 uzasadnienia w/w wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).
Na kanwie powyższego Sąd zauważa, że art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana:
- zapewnienie prawidłowego poboru VAT, oraz
- zapobieganie oszustwom podatkowym.
Z tego wynika, że sankcjonowane mogą dwa rodzaje zdarzeń. Podlegają mu oszustwa podatkowe, ale sankcjonowane mogą być również nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności.
W świetle powyższego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje (zwykłe) błędy podatnika w samoobliczeniu podatku, nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie odnoszącej się oszustw podatkowych
Omawiane przepisy określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują w jakich sytuacjach traktowany jest podatnik w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. Próżno w tych przepisach doszukać się podstaw odmiennego traktowania czy też wyłączenia spod stosowania sankcji okoliczności na które powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, a więc rozbieżność w orzecznictwie w zakresie oceny prawnopodatkowej zdarzeń, które błędnie miała zinterpretować, niewychwycenie nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających czy uregulowanie podatku PCC przez nabywcę nieruchomości i zwrot fiskusowi części podatku naliczonego przy zakupie. Wszystkie te okoliczności mogą co najwyżej mieć znaczenie przy wymiarze ewentualnej sankcji, ale nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od jej nałożenia.
Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organów, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności te wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.
Odnosząc się już wprost do wagi i znaczenia okoliczności na które powołuje się skarżąca, zdaniem Sadu, słusznie organy zwróciły uwagę, że skarżąca we wniosku z dnia 6 listopada 2017r.o wydanie interpretacji domagała się potwierdzenia stanowiska własnego wedle którego, sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%. Rzeczywiście, na ten czas stanowisko skarżącej w tym wniosku jest klarowne i jednoznaczne, zgodne z dotychczasowym sposobem opodatkowania oraz z późniejszymi ustaleniami kontroli celno-skarbowej. Nie może więc skutecznie skarżąca zasłaniać się brakiem świadomości, że dostawa przedmiotowej nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%. Ujawnione okoliczności sprawy, takie jak treść zapisów zawartych w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości, treść stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, ale też treść zapisów zawartych w dzienniku budowy na co uwagę zwróciły organy, jednoznacznie wskazują, że opisywana nieruchomość na dzień jej sprzedaży tj. 8 marca 2017r. była nieruchomością niezabudowaną o przeznaczeniu budowlanym, utwardzoną i ogrodzoną, wobec czego dostawa nie mogła skorzystać ze zwolnienia w szczególności wynikającego z zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak ustaliły organy wytworzona na zlecenie Spółki dokumentacja w postaci pozwolenia na budowę, projektu budowlanego, czy dziennika budowy wskazywała na zaplanowaną inwestycję związaną z zabudową sprzedawanej nieruchomości. Wprawdzie stan ten uległ zmianie po dokonaniu sprzedaży, a przed dokonaniem omawianej korekty, bo nabywca rozpoczął realizację zamierzenia inwestycyjnego wynikającego z przekazanej mu dokumentacji budowlanej, nie mogło to wszak mieć żadnego znaczenia dla oceny prawno-podatkowej tej dostawy.
W ocenie Sądu sekwencja powyższych działań ze strony Spółki, pomimo, że faktycznie kwestia opodatkowania dostawy gruntów z istniejącymi na nich naniesieniami, jako nieruchomości niezabudowanej czy zabudowanej, budziła w tamtym czasie kontrowersje, wskazuje dobitnie, że skarżąca sporządzając w grudniu 2017 r. faktury korygujące, w których zmieniła stawkę opodatkowania z 23% na zwolnienie z opodatkowania, zawyżając w ten sposób kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, nie podając racjonalnych powodów zmiany stanowiska, w szczególności nie uzyskując potwierdzenia przez organ Krajowej Informacji Skarbowej błędnej kwalifikacji dostawy nieruchomości z dnia 8 marca 2017r., miała świadomość konsekwencji swojego działania i co najmniej godziła się na to, że uzyska od organu podatkowego nienależny zwrot podatku. Nastawienie Spółki do tej kwestii ilustruje niejako uznanie ustaleń kontroli celno-skarbowej w powyższym zakresie i złożenie korekty zgodnej z tymi ustaleniami. Przesłuchany w charakterze strony przedstawiciel Spółki M.L. nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi jakie przesłanki stanu prawnego wpłynęły na zmianę stawki opodatkowania, czy dysponował jakimś opracowaniem czy opinią prawną, a więc występowanie jakichkolwiek nowych okoliczności wpływających na zmianę dotychczasowej kwalifikacji przedmiotu dostawy.
Wbrew twierdzeniom Spółki nie stanowiły potwierdzenia słuszności jej podejścia do sposobu opodatkowania przedmiotowej dostawy nieruchomości wyniki przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy (Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w W.) weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Po pierwsze są to czynności następcze w stosunku do działań podjętych przez Spółkę i pozostające bez żadnego wpływu na prawidłowość procesu decyzyjnego. Zgodnie z art. 272 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m. in.
- sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów,
- stwierdzenie formalnej poprawności w/w dokumentów,
- ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami,
- weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Poza tym, co wyjaśniły organy w niniejszej sprawie w oparciu o analizę zapisów adnotacji z przeprowadzonych czynności sprawdzających, a Sąd stanowisko to podziela, w toku tych czynności sprawdzaniem obejmuje się formalne przesłanki do złożenia korekty i in concreto nie były badane wszechstronnie merytoryczne aspekty stanu faktycznego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT pod kątem zasadności zastosowania zwolnienia do tej dostawy. Podjęte w ramach art. 272 O.p. działania organu podatkowego ograniczyły się do przeprowadzenia uproszczonego badania składanych korekt deklaracji, które bynajmniej nie kończyły się wiążącym strony rozstrzygnięciem merytorycznym, w przeciwieństwie postępowań merytorycznych w postaci kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.
W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że w ramach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT adekwatny i proporcjonalny do stwierdzonych naruszeń będzie wymiar sankcji na poziomie 11% wartości uszczuplenia. Do takiego wniosku uprawniało stwierdzenie, że działanie Spółki było świadome, umyślne i wiązało się z uszczupleniem należności w relatywnie znacznej kwocie. Z drugiej strony organ uwzględnił, jako okoliczność łagodzącą, fakt, że Spółka w trakcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego współpracowała z organem, złożyła korektę uwzględniającą wynik kontroli i ostatecznie uregulowała zaległość podatkową oraz, że w dotychczasowym funkcjonowaniu Spółki nie stwierdzono innych nieprawidłowości.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie nosi znamion naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W szczególności Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wynikającej z art. 120 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie nie oznacza bowiem, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady równości i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.