Wyrok WSA z dnia 10 lipca 2025, sygn. I SA/Rz 165/25

W rozpoznawanej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu, że uzyskana przez skarżącą interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2017 r. co do zasady miała taki sam zakres, jak interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 maja 2024 r.

Rzecz bowiem w tym, że istotą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 maja 2024 r. było uwzględnienie stanowiska wynikającego z wyroków TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 i C-616/21

W powyższych sprawach TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:

- "(...) dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych." (wyrok C-612/21),

- "(...) okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych." (wyrok C-616/21).

W ocenie TSUE wykonywanie przez gminy czynności w zakresie instalacji systemów OZE i w zakresie usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest, w okolicznościach takich, jak rozpatrywane w ww. postępowaniach, nie stanowi zatem działalności gospodarczej, co oznacza, że w takich przypadkach gminy nie działają w charakterze podatników VAT i w konsekwencji wykonywane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności mające wpływ na uznanie czynności za opodatkowane VAT:

Świadczenie musi być wykonane odpłatnie.

Aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu przepisów dotyczących VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 25; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 25). Nie jest przy tym konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 35; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 26) . Nie ma również znaczenia okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 36; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 27).

Świadczenie musi być wykonane w ramach działalności gospodarczej, aby świadczeniodawca działał w charakterze podatnika.

Pojęcie "działalności gospodarczej" ma szeroki zakres oraz obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się jako taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 41; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 33) . Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 42; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 34). Z tych też względów należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich dana działalność jest prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 43; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 35).

Mając powyższe na względzie w obydwu przedmiotowych sprawach TSUE zauważył:

- czynności wykonywane przez gminy ograniczają się do realizacji - w ramach określonych programów - działań, które z założenia nie mają charakteru powtarzalnego (regularnego),

- gminy płacą faktycznemu wykonawcy określonych czynności (instalacja systemów OZE, usuwanie wyrobów i odpadów zawierających azbest) ceny rynkowe tych świadczeń, otrzymując przy tym od mieszkańców jedynie zwrot niewielkiej części kosztów albo oferując je mieszkańcom nieodpłatnie,

- jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę niż za wynagrodzenie za świadczenie. Jest tak tym bardziej, gdy świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 46; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 38),

- odzyskiwane przez gminy kwoty (od mieszkańców oraz ze środków publicznych) są co do zasady niższe niż wydatki ponoszone przez nie na realizację wskazanych programów - gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (taki stan nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku) (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 47; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 38),

- sposób finansowania realizowanych działań może stawiać przepływy pieniężne gmin w sytuacji strukturalnie deficytowej oraz stwarza nietypowy dla podatników stopień niepewności - kwestia refundacji poniesionych wydatków ze środków publicznych pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez podmiot finansujący decyzji, co z reguły następuje po dokonaniu tych działań (wyrok w sprawie C-616/21 pkt 48; wyrok w sprawie C-612/21 pkt 39),

- wszystkie ww. okoliczności powodują, że nie można działań prowadzonych przez gminy uznać za porównywalne z działalnością wykonywaną przez przedsiębiorców, która z założenia opiera się na dążeniu do osiągania dochodu.

Minister Finansów wskazał, że mając powyższe na względzie, badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE czy też usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. W szczególności należy zbadać, czy czynność ma charakter stały, czy jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie (oraz w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń), czy wiąże się z zatrudnieniem podwykonawców czy też jest wykonywana przez pracowników jednostki samorządu terytorialnego, jak również czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez podmioty gospodarcze. Zaznaczył, że oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Z przedstawionego przez Gminę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie którego została wydana dla niej interpretacja indywidualna z 9 maja 2017 r. wynikało, że zamierzaja ona przystąpić do realizacji projektu pn. "Wsparcie energetyki rozproszonej wśród mieszkańców Gminy R.". Projekt polegał na wykonaniu kompleksowej usługi wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą) wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej na budynkach mieszkalnych oraz innych niż mieszkalne, tj. budynkach gospodarczych, garażach wolnostojących, altanach ogrodowych, itp. których właścicielami są mieszkańcy gmin (osoby fizyczne). Przed rozpoczęciem zadania Gmina wraz z pozostałymi gminami uczestniczącymi w projekcie podpiszą z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji wybranego przez siebie systemu odnawialnego źródła energii. Zawarte umowy określą zakres obowiązków Gminy i właścicieli nieruchomości. Przedmiotem tych umów będzie bezpłatne użyczenie nieruchomości użytkownika nieruchomości w celu wykonania instalacji wykorzystujące odnawialne źródła energii, na co składa się dostawa materiałów i urządzeń, montaż i uruchomienie instalacji, przeszkolenie domowników z instrukcją obsługi instalacji. Mieszkańcy dokonają wpłaty kwoty wkładu własnego do projektu (30% kosztów poniesionych przez Gminę na wykonanie określonego rodzaju instalacji, stanowiących koszt kwalifikowany projektu) w dwóch transzach. Pierwsza transza w wysokości 1 500,00 po wyborze projektu do dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Gminę. Druga transza do wysokości pełnego udziału własnego w projekcie, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy instalacji, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Gminę. Gmina zobowiązuje się do przygotowania wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie ww. projektu ze środków Unii Europejskiej. Gmina zabezpieczy realizację projektu, zgodnie z przepisami Prawo Zamówień Publicznych wyłoni wykonawcę inwestycji, ustali zakres i harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Gmina po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego i wyłonieniu wykonawcy inwestycji podpisze z nim umowę.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że realizacja powyższego zadania wpisuje się w czynności, o których mowa była w interpretacji ogólnej i których dotyczyły wyroki TSUE będące podstawą do jej wydania.

Okoliczność wskazywana w trakcie postępowania przed organem, że wkład własny mieszkańców został określony na poziomie 30%, podczas gdy interpretacja ogólna dotyczy wkładu własnego na poziome 25%, nie może stanowić o tym, że "interpretacja ogólna dotyczy odmiennego stanu, na gruncie którego została wydana interpretacja indywidualna".

Wprawdzie powołany w interpretacji ogólnej wyrok TSUE C-612/21 odnosi się do wpłat mieszkańców pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów (25%), a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jednakże Minister Finansów wskazując w ww. interpretacji ogólnej przesłanki jakie należy brać pod uwagę badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE czy też usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest stanowi działalność gospodarczą, nie wskazuje na konkretną wartość procentową odpłatności otrzymanej od mieszkańca.

Oceniając zatem okoliczności sprawy, należy zauważyć, że zostały spełnione przesłanki wskazane przez Ministra Finansów w ww. interpretacji ogólnej, co w konsekwencji uzasadniało wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy.

Wykonywane przez Gminę czynności w zakresie dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii nie miały charakteru stałego (ich wykonanie następowało w ramach projektu realizowanego w latach 2017-2018). Ponadto odpłatność nie stanowiła rzeczywistej wartości otrzymywanych świadczeń. Jednocześnie czynności w zakresie dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii nie były wykonywane przez pracowników Gminy, a przez wyłonionego w ramach przetargu podwykonawcę. Należy również stwierdzić, że warunki realizacji tych czynności przez Gminę odbiegały od warunków, na jakich realizowane byłyby one przez podmioty gospodarcze.

Zatem wbrew stanowisku skarżącej wydana dla niej interpretacja indywidualna dotyczyła zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m. in., że dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku gdy budowa instalacji odnawialnych źródeł energii, będzie wykonana w budynkach i na dachach budynków mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych - na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne (budynki gospodarcze, garaże wolnostojące, altany ogrodowe, budynki inwentarskie), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy. Natomiast przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

Reasumując w ocenie Sądu uprawnione jest w sprawie stanowisko organu, że zachodziła podstawa do wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości.

Sąd nie podziela przy tym poglądu organu podatkowego, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy zobowiązany jest do stwierdzenia wygaśnięcia całości interpretacji indywidualnej i nie ma możliwości wygaśnięcia interpretacji w części. Jak słusznie zauważył NSA w swoich wyrokach z dnia: 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 224/21 i 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1157/21 oraz 1158/21, (CBOSA), interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Skoro art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, to w pełni zasadne jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowaniem a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej.

W rozpoznawanej sprawie kwestia ta o tyle nie ma znaczenia, że zachodziła podstawa - o czym była mowa wyżej - do wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością jego wyeliminowania z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.