2) po planowanym podziale przez wydzielenie w spółce pozostanie szereg nieruchomości, o różnym przeznaczeniu (np. grunty o różnych statusie prawnym, budynki/obiekty przemysłowe, budynki handlowe, budynki magazynowe, budynki/lokale mieszkalne, lokale/budynki biurowe, obiekty hotelowe), położonych w wielu polskich miejscowościach (wyszczególnionych w pkt 1 powyżej). Spółka prowadzi działalność w oparciu o majątek dużej wartości - według stanu księgowego na koniec roku finansowego 2023 łączna wartość księgowa aktywów spółki wynosiła ok. 360 mln zł, z czego ok. 320 mln zł rzeczowe aktywa trwałe (w tym: grunty - około 73 mln zł; budynki, lokale, prawa do lokali - około 240 mln zł).
Ostatecznie wnioskodawca, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zadał następujące pytanie:
Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego dział, do którego zostanie przypisany zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. a w konsekwencji rozważany podział przez wydzielenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki (w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p.)?
Zdaniem wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego dział, do którego został przypisany zespół składników, będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji rozważany podział przez wydzielenie - o ile dojdzie do sutku, a pozostający w spółce (spółce dzielonej) zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić ZCP - nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki (w świetle art. 12 ust 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust 4 pkt 3h u.p.d.o.p.).
W uzasadnieniu stanowiska własnego, spółka przytoczyła i omówiła adekwatne przepisy prawa i odwołując się wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wybranych orzeczeń sądowoadministracyjnych skonstatowała, że warunkiem uznania zespołu składników za ZCP w rozumieniu u.p.d.o.p. jest, aby zostały do niego przypisane składniki materialne i niematerialne spółki niezbędne do prowadzenia przypisanego działowi zakresu działalności. Wymieniając elementy opisanego wyżej zespołu składników, spółka stwierdziła, że do działu zostały przypisane - zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania. W wykazie tych składników figurują również te, o których mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, ze zm., dalej: K.c.), tj. prawo własności lokali oraz innych ruchomości (wyposażenia) czy te wierzytelności (należności handlowe).
W ocenie wnioskodawcy do działu zostały zatem alokowane (jako zespół składników) komponenty majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa spółki, a istotne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania lokalami.
Wnioskodawca wyeksponował te elementy zdarzenia przyszłego, które jego zdaniem świadczą o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, wyodrębnienia finansowego i wyodrębnienie funkcjonalnego (możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych).
W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, dział do którego został alokowany zespół składników, powinien stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS w skarżonej Interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2025 r. uznał stanowisko, spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny przedstawiając wykładnię przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uznał, że nie jest wystarczające dla uznania ZCP jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
W ocenie organu spółka w istocie nie planuje wydzielenia działu w zakresie zarządzania lokalami, tylko wydzielenie (a także późniejsze wydzielanie) poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia, czy też ich charakteru. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że wbrew twierdzeniu spółki przedmiotem wydzielenia nie będzie wydzielenie działalności w zakresie zarządzania lokalami, lecz w swej istocie wydzielenie nieruchomości położonych w określonej lokalizacji wraz ze związanymi z nimi, a wskazanymi we wniosku prawami i obowiązkami.
Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie zarządzania lokalami, tj. dział, w takim stanie, w jakim będzie znajdował się na dzień dokonania podziału, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto.
Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia.
Wskazany w opisie sprawy dział nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych którymi są, jak wskazano w opisie sprawy, kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania lokalami - przy wykorzystaniu również innych, wskazanych we wniosku składników. Potwierdzeniem, że w opisanej sytuacji nie ma miejsca wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również fakt, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zespół składników pozostający w spółce będzie obejmował szereg działów wewnętrznych i mniejszych komórek organizacyjnych, których zadaniem będzie w szczególności zarządzanie różnego rodzaju lokalami zlokalizowanymi w różnych miejscowościach na terenie Polski. Skoro w dzielonej spółce nadal będą istniały komórki zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami to nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami. Nie ma bowiem miejsca rozdzielenie działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości od zarządzania nieruchomościami.
Z całokształtu opisanego zdarzenia przyszłego wynika więc, że nie dochodzi do wydzielenia działu zarządzania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W rzeczywistości dojdzie nie do wydzielenia działu zarządzania ale wydzielenia poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia albo charakteru.
Zatem składniki majątkowe i niemajątkowe działu, które będą przedmiotem wydzielenia, nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego/realizacji określonych zadań gospodarczych.
W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię/niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. dział), na dzień podziału, nie będzie wypełniać wszystkich podstawowych przesłanek do uznania za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem nie będzie cechować się wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego - podczas gdy dział spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania za ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., tj. cechuje się nie tylko wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, ale również funkcjonalnym (wbrew twierdzeniom organu w skład wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (działu) wchodzą nie tylko nieruchomości, ale również składowe konieczne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, realizacji funkcji gospodarczych, z wykorzystaniem tychże nieruchomości),
2) art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie polegającą na uznaniu, że po stronie A. (spółki dzielonej) powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. (w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na inną spółkę ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia) - na skutek błędnego uznania, że wydzielany dział, do którego został przypisany zespół składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. (pomimo istnienia uzasadnienia ekonomicznego dla dokonania podziału przez wydzielenie),
3) art. 14n § 4 pkt 1 w związku z art. 14k i w związku z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie polegającą na pominięciu na etapie rozstrzygnięcia objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. pt. "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych" (Objaśnienia), w których Minister Finansów wskazał okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie czy składniki majątku mogą być uznane za ZCP, a dział (z przypisanym do niego zespołem składników materialnych i niematerialnych) spełniał wskazane w Objaśnieniach kryteria, tj.
I. spółka dokonała przypisania zespołu składników materialnych i niematerialnych do działu nosząc się z zamiarem kontynuowania działalności w zakresie wynajmu lokali (a zatem działalności dotychczas prowadzonej przy pomocy składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład wskazanego zespołu składników), oraz
II. zespół składników materialnych i niematerialnych daje możliwość kontynuowania działalności we wskazanym obszarze.
Co za tym idzie, organ powinien uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu treść Objaśnień i przyznać spółce płynącą z nich moc ochronną (w świetle art. 14k Ordynacji podatkowej) - bez względu na fakt, że Objaśnienia zostały wydane w odniesieniu do pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" stosowanego na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. dalej jako ustawa VAT), gdyż ta definicja jest identyczna z zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p,
4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie niewyczerpującej oceny stanowiska skarżącej, co samo w sobie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organu, a które to naruszenie przejawiało się m. in. brakiem nadania dostatecznej wagi okolicznościom wskazanym przez spółkę (wnioskodawcę) we wniosku, w tym faktowi, że Spółka posiada różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzanie wymaga wysoce indywidualnego podejścia i wolą spółki jest wydzielanie tej funkcji do osobnych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło organ do niczym nieuzasadnionego stwierdzenia, że skoro w dzielonej spółce nadal będą istniały komórki zajmujące się zarządzaniem nieruchomościami to nie dochodzi do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami. Oparcie rozstrzygnięcia o oderwaną od rzeczywistości rynkowej tezę skutkowało również wadliwością uzasadnienia interpretacji, które - w ocenie skarżącej - nie zawiera wyczerpującego odniesienie do stanowiska spółki (wnioskodawcy).
Przejawem prowadzenia w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej był również - zdaniem skarżącej:
- brak odniesienia ze strony organu do kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego działu na etapie wezwania,
- brak odniesienia się do powołanej przez spółkę (we wniosku) interpretacji indywidualnej,
- nieuwzględnienie aktualnych poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego.
Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej powoływanej w skrócie "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
W przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego i wskazanych wyżej granicach kontroli Sąd uznał skargę za niezasadną.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy zespół składników majątku, które spółka wyodrębniła w ramach utworzonego w jej strukturze organizacyjnej działu, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji rozważany podział przez wydzielenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w art. 551 K.c. w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
W zasadzie strony zgodne były co do tego, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Zespół taki powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza pewną odrębność u danego podmiotu zbywającego składniki majątkowe, czyli muszą one stanowić organizacyjną całość występującą w strukturze tego podmiotu w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do określonego składnika majątkowego. Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie zespołu składników majątkowych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiąc funkcjonalnie odrębną całość. Wszystkie te warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Oceny czy wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół powiązanych składników materialnych i niematerialnych (zespół składników), może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli nadano mu formę działu należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decyduje o tym konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą przesądzić za uznaniem lub nieuznaniem ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że o tym, jakie składniki majątkowe muszą być przedmiotem umowy, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne. Należy zatem uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc w niniejszej sprawie pełen opis zdarzenia przyszłego, ale odnoszący się do faktologii, a nie wniosków i osądów wnioskodawcy.
Nie budzi wątpliwości stron ani zastrzeżeń ze strony Sądu, że zespół składników nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji zostanie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo. W strukturze spółki, na podstawie aktów wewnętrznych uchwał, zostaną formalne wyodrębnione działy. Możliwe jest także oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i wyodrębnionych działów, które pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wydzielonego działu. Jednak wydzielenie organizacyjne oraz finansowe, nie jest wystarczające do uznania, ze pogrupowane lokale tworzą wraz z przyporządkowanymi doń wartościami niematerialnymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p..
Z treści wniosku wynika, że trzonem zespołu składników, których kwalifikacje poddała spółka ocenie organu interpretacyjnego są lokale, którymi zarząd jest podstawową działalnością spółki. Spółka podkreśliła, że posiada bardzo dużo lokali o różnej charakterystyce i przeznaczeniu, zlokalizowanych na terenie bez mała całej Polski. Zdaniem Sądu treść wniosku wskazuje, że lokale te, zostaną pogrupowane (wydzielone) według niesprecyzowanych jasno i konkretnie kryteriów.
W ocenie Sądu podane we wniosku kryteria wskazują, że nieruchomości wydzielone do działów nie pozostają z sobą w jakimś związku funkcjonalnym, który pozwala uznać, że łącznie są niezbędne do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym wypadku - zarzadzania tymi nieruchomościami. Ich powiązanie sprowadza się do tego, że pozostają we władaniu tego samego podmiotu i są bądź to zlokalizowane w pobliżu lub/i wykazują podobną charakterystykę. Nie można tu mówić o pewnym organizmie tworzącym komplementarną całość, lecz o luźnej strukturze przypadkowych nieruchomości. Jednostkowe nieruchomości można zbywać lub nabywać bez uszczerbku dla funkcjonowania pozostałej części. Jeżeli nawet wyodrębnienie różnych lokali w ramach działów według takich niesprecyzowanych kryteriów pozwoli na bardziej efektywne zarzadzanie nimi, to nie oznacza to, że nastąpiło wyodrębnienie funkcjonalne, niezbędne do uznania całości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zgodzić się należy, że stanowiskiem Dyrektora KIS, że w warunkach opisanych we wniosku skarżąca wyodrębniając działy, nie doprowadziła do utworzenia odrębnych części przedsiębiorstwa, lecz dokonała restrukturyzacji i decentralizacji zarządzania będącymi w jej posiadaniu przypadkowymi, nie związanymi ze sobą nieruchomościami (niezależnymi), poprzez wydzielenie (grupowanie tych składników majątku pod względem ich charakteru i/lub lokalizacji) aby łatwiej było nimi zarządzać, a w perspektywie przeniesienia do nowej spółki (spółek). Przy kwalifikacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa chodzi bowiem o wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, aby mógł zostać on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Owo powiązanie dotyczy więc nie tylko relacji pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, ale także, a może przede wszystkim, pomiędzy samymi składnikami materialnymi które łącznie służą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.
Na gruncie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że:
1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie,
3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.
Z przepisu tego wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego, nawet jeżeli nastąpiło formalne wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).
W ocenie Sądu treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne wskazuje, że stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) jest "skrojony" pod wykazanie elementów uzasadniających przyjęcie przesłanek do uznania zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w nawiązaniu m. in. do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych". Jest to jednak działanie sztuczne i pomija przede wszystkim luźny, w zasadzie przypadkowy związek pomiędzy składnikami materialnymi składającymi się na ów zespół. Sąd, podkreśla, że możliwe jest takie wyodrębnienie nieruchomości o szczególnej, zbieżnej charakterystyce i specyfice, lub ściśle ze sobą powiązanych, którymi zarząd wymaga szczególnego podejścia i działań w odniesieniu do całości komponentu materialnego a nie poszczególnych jego składników, co doprowadzi do wydzielenia w strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Z taką sytuacją jednak w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Tak więc w konkretnych okolicznościach danej sprawy, odnoszących się do określonych nieruchomości i istniejących pomiędzy nimi powiazań, możliwe jest uznanie, że nastąpi wyodrębnienie, które będzie prowadziło do wydzielenia zorganizowanej części konkretnego przedsiębiorstwa. W ramach nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy luźnym powiązaniu nieruchomości składających się na zespół składników i ogólnym, nie sprecyzowanym kryterium tego wydzielenia, można mówić, tak jak to określił organ interpretacyjny, o wydzieleniu poszczególnych nieruchomości w zależności od ich położenia albo charakteru, ale bez sprecyzowania jego istoty.
Aprobując stanowisko skarżącej może dochodzić do absurdalnych sytuacji, w której dany podmiot wyodrębni formalnie, finansowo i organizacyjnie zarzadzanie w odniesieniu do każdej z osobna czy nawet kilku nieruchomości i dowodzić w ten sposób, że funkcjonują w jego strukturze zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu spółka dokonała usprawnienia zarządzania posiadanymi składnikami majątku (nieruchomościami), poprzez stworzenie komórek do zarządzania różnymi częściami swojego majątku. Spółka, jak podkreśliła, posiada bardzo dużo nieruchomości, o różnym charakterze, w różnych częściach kraju. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność w zakresie zarządzania tymi nieruchomościami, lecz w odniesieniu do niektórych z nich nie centralnie, lecz poprzez komórki organizacyjne (działy), nie precyzując nawet ile takich działów zamierza utworzyć i jakie będzie ostateczne kryterium wydzielania nieruchomości do poszczególnych komórek, podając tylko, że rozważa kryterium lokalizacji lub charakteru poszczególnych nieruchomości, albo oba te kryteria jednocześnie. Jeszcze raz wypada podkreślić, że Sąd nie wyklucza, że zastosowanie do wydzielenia w majątku przedsiębiorcy składników majątku według konkretnego kryterium, w odniesieniu do konkretnych nieruchomości, a więc w konkretnych okolicznościach danego przypadku, może doprowadzić do wyodrębnienia zorganizowanej części nieruchomości w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny stanowiska skarżącej z pominięciem objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. Trzeba zauważyć, że w w/w objaśnieniach podkreślono, że co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia (łącznie) przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ten warunek na tle konkretnych okoliczności nakreślonych we wniosku o udzielenie interpretacji nie został według organu spełniony, a Sąd tę ocenę podziela. Nie zostały zatem naruszone wskazane w skardze przepisy art. 14n § 4 pkt 1 w związku z art. 14k i w związku z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu kontrolowany akt spełnia nadto wymogi prawa określone w art. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązki organu w powyższym zakresie sprowadzają się m. in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego. Sąd zatem nie dostrzegł aby organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego związane z trybem wydawania zaskarżonego aktu.
Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze, jak też nie dopatrzył się sugerowanego w niej naruszenia przepisów proceduralnych.
Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu