Organ wyjaśnił też, że - wbrew twierdzeniom Zobowiązanej - dokonane zajęcie zabezpieczające innych wierzytelności pieniężnej nie doprowadziło do wykonania obowiązku. Zabezpieczone środki zostały przekazane na oprocentowane konto depozytowe organu egzekucyjnego, a nie zaliczone na zaległości. Dopiero ewentualne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowoduje przekazanie środków wierzycielowi.
W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie Zobowiązana podniosła zarzuty:
1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w postaci naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 154 § 1 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy przez organ II instancji postanowienia w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia wymienione w przepisie;
2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w postaci naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 160 § 1 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy przez organ II instancji postanowienia, w sytuacji gdy zastosowane zabezpieczenie w istocie zmierzało do wykonania obowiązku;
3) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w postaci naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 7 zw. z art. 8 § 1 K.p.a., przez utrzymanie w mocy przez organ II instancji postanowienia, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie wskazał konkretnych okoliczności faktycznych uzasadniających zabezpieczenie - z treści zawiadomienia nie wynika, jakie przesłanki skłoniły organ do uznania, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania;
4) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w postaci naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy przez organ II instancji postanowienia, w którym zastosowano nadmiernie dolegliwe zabezpieczenie, obejmujące wszystkie wierzytelności podatkowe zobowiązanego (w tym przyszłe);
5) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., a to nieważność postanowienia przejawiającego się poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 17c § 1,2 i 3, art. 26 § 5 pkt 1 i art. 155b § 1 u.p.e.a., przez niedoręczanie w sprawie pism likwidatorowi jako stronie, doręczanie pism na adres Spółki i prowadzenie korespondencji z pominięciem likwidatora, w szczególności tytułu wykonawczego oraz zarządzeń o zabezpieczeniu wskazanych w zaskarżonej czynności egzekucyjnej - zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej.
Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3), przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane skargą Zobowiązanej spółki na czynność podjętą w postępowaniu zabezpieczającym. W myśl art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Odpowiednie stosowanie niektórych przepisów dotyczących egzekucji administracyjnej oznacza konieczność uwzględnienia specyfiki jednego i drugiego postępowania.
Pojęcie "zajęcia zabezpieczającego" zdefiniowane zostało w słowniczku pojęć ustawowych, zawartym w przepisie art. 1a ww. ustawy. Zgodnie z pkt 19 powołanego wyżej przepisu, jako zajęcie zabezpieczające należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawą zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.
Jak wyżej wskazano, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I, a więc m.in. art. 54 u.p.e.a., przyznający zobowiązanemu prawo złożenia skargi na czynności organu egzekucyjnego.
Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego należy do administracyjnych środków zaskarżenia uregulowanych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jej podstawą może być: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Wniesiona skarga winna określać zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). Stosownie do art. 54 § 3 powołanej ustawy, skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W sprawie skargi na czynności egzekucyjne postanowienie wydaje organ egzekucyjny, a na wydane postanowienie przysługuje zażalenie (art. 54 § 5 u.p.e.a.). W przypadku postępowania zabezpieczającego skarga powyższa dotyczy czynności zabezpieczających.
Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) organu egzekucyjnego wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej) zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego lub zbadanie uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano tej czynności.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego.
W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W związku z tym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14).
W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13).
Z uwagi na treść art. 166b u.p.e.a. powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednie zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wobec skarżącej spółki, w ramach prowadzonego w stosunku do niej postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 września 2024r. i 13 września 2024r., zawiadomieniem z dnia 15 maja 2025r. dokonano zajęcia zabezpieczającego przysługującej skarżącej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu i nadpłaty podatku w Urzędzie Skarbowym w [...]. Czynności te należy uznać za prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w §1.
W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucji z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości.
W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny dochował wszystkich wymogów warunkujących skuteczne zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej..
Nie ulega wątpliwości, że nie jest to czynność sprzeczna z ustawą, bo zajęcie wierzytelności należy do podstawowych środków egzekucyjnych (art.164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i nie wskazano, aby naruszała ona prawo. Dokonując natomiast oceny jej uciążliwości należy mieć na względzie, że celem czynności zabezpieczającej jest skuteczne zabezpieczenie należności, przy czym przeprowadzenie czynności powinno nastąpić z jak najmniejszą dolegliwością dla zobowiązanego. Zobowiązany nie wskazał, jaki środek egzekucyjny byłby dla niego mniej dolegliwy, a jednocześnie zapewniał skuteczne zabezpieczenie należności. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, celem zabezpieczenia jest zapewnienie wykonania w przyszłości obowiązku, zaś zarzut uciążliwości środka egzekucyjnego nie może prowadzić do tego, że postępowanie okaże się nieefektywne.
W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba wskazać, że w niniejszym postępowaniu organ egzekucyjny nie miał obowiązku uprawdopodobnienia przesłanek, o których mowa w art. 154 § 1 u.p.e.a. tj. okoliczności świadczących o tym, że Zobowiązana nie wykona zobowiązania. Jak wyżej wskazano, w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) przedmiotem oceny jest wyłącznie zgodność zastosowanej czynności z ustawą i jej uciążliwość. Nie ma zatem znaczenia, że Zobowiązana podejmuje działania zmierzające do uregulowania zobowiązań, współpracuje z organami skarbowymi itp., ani też jakie czynności należą do likwidatora spółki. Natomiast zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego może być kwestionowana w innych postępowaniach.
Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Nakazanie dłużnikowi zajętej wierzytelności przekazanie konkretnych środków pieniężnych na rachunek organu egzekucyjnego nie stanowi o wykonaniu obowiązku, bo środki pieniężne miały być przekazane na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, a nie zaliczone na zaległości. Dopiero ewentualne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne spowoduje przekazanie środków wierzycielowi.
Zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może być uwzględniony. Jak wyżej wskazano, organ stosujący zabezpieczenie ma obowiązek zastosować środek najmniej uciążliwy, ale spośród dostępnych środków i taki, który będzie skuteczny. Tymczasem organ wyczerpał znane sobie środki egzekucji, a skarżąca nie zaoferowała innych możliwości egzekucji, więc organ nie miał możliwości wyboru innego środka egzekucyjnego. Zabezpieczenie należności nie jest równoznaczne z jej zaspokojeniem , dlatego nie można mówić o działaniu na szkodę innych wierzycieli przez sam fakt dokonania zajęcia wierzytelności Skarbu Państwa.
W ocenie Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 8 § 1 i art. 7 K.p.a. oraz zasady proporcjonalności. Jak wyżej wskazano, w postępowaniu ze skargi na czynność zabezpieczającą organ egzekucyjny nie ma obowiązku wskazywania przesłanek zastosowania zabezpieczenia, a zarzucając naruszenie zasady proporcjonalności skarżąca nie wskazała, jaki środek byłby adekwatny.
Odnosząc się natomiast do zarzutu nieważności postępowania należy wskazać, że nie jest kwestionowana pozycja likwidatora jako przedstawiciela ustawowego spółki w likwidacji, upoważnionego do jej reprezentowania zarówno w postępowaniu likwidacyjnym, jak również w postępowaniu egzekucyjnym czy zabezpieczającym. Oznacza to, że pisma w tych postępowaniach powinny być doręczane na jego nazwisko i na jego adres. Istotne jest jednak, aby organ doręczający korespondencję wiedział, że spółka jest w stanie likwidacji, kto jest likwidatorem i gdzie mieści się jego siedziba. Chociaż więc wpis w KRS osoby likwidatora ma charakter deklaratoryjny, to jednak dopiero od momentu wpisu ujawnione zostają dane likwidatora w stosunkach zewnętrznych spółki, chyba że przesłane zostaną organowi stosowne uchwały organów spółki w tym przedmiocie.
W niniejszej sprawie do chwili obecnej dane obecnego likwidatora nie zostały ujawnione w KRS. W dniu doręczania zarządzeń zabezpieczenia likwidator Jakub Wasiluk nie został ujawniony w KRS, ani nie przedłożył stosownych informacji organowi egzekucyjnemu, zaś poprzedni likwidator już nie pełnił tej funkcji, dlatego kierowanie tych pism na adres spółki nie świadczy o naruszeniu prawa. Po wniesieniu skargi na czynność zabezpieczającą i przekazaniu informacji oraz stosownych uchwał wspólników spółki, pisma w postępowaniu zabezpieczającym i rozstrzygnięcia doręczane były likwidatorowi na podany przez niego adres. Natomiast ocena prawidłowości doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym wykracza poza ramy niniejszej sprawy.
W związku z powyższym brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.