Wyrok WSA z dnia 26 maja 2026, sygn. I SA/Rz 177/26

Dyrektor IAS podkreślił, że instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej przewidziana w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zbudowana jest w oparciu o konstrukcję uznania administracyjnego. Zasada uznania administracyjnego polega na tym, że występowanie w rozpatrywanej sprawie ww. przesłanek, nie przesądza o pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu sprawy. Ustalenie przez organ podatkowy istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowi jedynie okoliczność do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika.

Oceniając okoliczności sprawy w zakresie możliwości przyznania wnioskowanej ulgi Dyrektor IAS uznał, że pomimo wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje jednak podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. W ocenie organu, przedstawione przez skarżącego okoliczności nie mogą być argumentem przemawiającym za wydłużeniem w czasie spłaty zaległego podatku, ponieważ mają charakter przejściowych trudności związanych z płynnością finansową. Wskazał, że każdy podatnik zobowiązany jest do zapłaty zobowiązania podatkowego i obowiązek ten nie zostaje wyłączony wobec osób oraz firm znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych wobec banków i instytucji kredytowych nie może uzasadniać niepłacenia zobowiązania w podatku dochodowym i w konsekwencji skutkować udzieleniem ulgi w spłacie tego podatku. Należności publicznoprawne mają charakter priorytetowy, a zatem odroczenie zapłaty zaległego podatku prowadziłoby wyłącznie do poprawy sytuacji innych wierzycieli, w tym cywilnoprawnych, zwiększając wyłącznie ich szanse na odzyskanie długu. Dyrektor IAS podkreślił, że nie regulując należnego podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący sam przyczynił się do powstania tego zadłużenia. Pomimo prowadzenia działalności gospodarczej, która przynosi realne przychody, skarżący spłacał liczne zobowiązania kredytowe, nie starając się uregulować nawet w części podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r., a następnie zwrócił się o udzielenie ulgi podatkowej. Zapłata w ustawowych terminach zaliczek z bieżących przychodów umożliwiłaby skarżącemu uniknięcie konieczności zapłaty jednorazowo całego zobowiązania. Podjął jednak indywidualną decyzję o przeznaczeniu tych środków na inne cele. Przychody za 2022 r., 2023 r., 2024 r. wskazują na dochodową działalność, a tym samym korzystną sytuację finansową, zatem w zaistniałych okolicznościach skarżący miał zapewnione i pewne środki finansowe na regulowanie na bieżąco zaliczek oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2024 r. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, znając jej rozmiary i charakter, winien tak planować swoje wydatki, aby zabezpieczyć środki na zapłatę podatku, by tym samym nie doprowadzać do ściągnięcia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej.

W ustawowym terminie skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", podczas gdy sytuacja majątkowa skarżącego (brak płynności, obciążenia alimentacyjne, ryzyko upadłości firmy) w pełni uzasadnia udzielenie ulgi,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i pominięcie faktu, że odmowa rat doprowadzi do trwałej niewypłacalności podatnika i uniemożliwi mu regulowanie zobowiązań o charakterze priorytetowym (alimenty),

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie specyficznej sytuacji ogólnorynkowej oraz ekonomicznej właściwej dla sektora konstrukcji stalowych, charakteryzującej się obecnie skrajną niepewnością, wahaniami cen surowców i zatorami płatniczymi i opóźnieniami w płatnościach, co stanowi przyczynę zewnętrzną i niezależną od skarżącego, ponadto brak analizy dynamiki kryzysu w sektorze konstrukcji stalowych, co skutkowało błędną prognozą co do możliwości płatniczych skarżącego w dacie wydania decyzji, co przemawia za rozłożeniem należności podatkowej na raty,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, polegającej na uznaniu, że skarżący posiada potencjał płatniczy - jedynie na podstawie przychodów brutto, z pominięciem kosztów uzyskania przychodu i obciążeń socjalno- bytowych,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, sprowadzające się do ogólnikowych twierdzeń o prymacie interesu fiskalnego, bez odniesienia się do konkretnych dowodów dotyczących sytuacji rodzinnej skarżącego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieuwzględniający dobrej woli skarżącego, który dąży do spłaty zadłużenia, a jedynie wnioskuje o jej urealnienie poprzez system ratalny,

3) nieuwzględnienie, że poprzednie należności podatkowe, za wcześniejsze okresy, pomimo trudności były regulowane w całości, co świadczy o wyłącznie przejściowej potrzebie udzielenia wsparcia ze strony Państwa, która ponadto nie polega na umorzeniu należności - a wyłącznie odroczeniu płatności w czasie,

4) nieuwzględnienie, że skarżący uzyskał rozłożenie na raty należności wynikającej z obowiązku uiszczania składek w ramach ubezpieczeń społecznych - co świadczy, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał sytuację skarżącego jako uzasadniającą zastosowanie takiego środka.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Treść przywołanego przepisu wskazuje, że jest on oparty na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulg, nie powoduje jednakże powstania obowiązku ich udzielenia. Inaczej mówiąc, sam fakt występowania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie oznacza obowiązku udzielenia ulgi, jeżeli całokształt okoliczności sprawy przemawia przeciwko zastosowaniu tej wyjątkowej instytucji. Jednocześnie jednak rozstrzygnięcie wydane w tym trybie nie może mieć charakteru dowolnego. Istnienie ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego, powinno być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

Jak wskazano wyżej, organ podatkowy, podejmując decyzję o zastosowaniu ulg, ustala czy w konkretnej sprawie występują przesłanki określone dyspozycją art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, którymi są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wskazane przesłanki są zwrotami niedookreślonymi, klauzulami generalnymi odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W ocenie Sądu przesłankę "ważnego interesu podatnika" może uzasadniać jego zła sytuacja materialna, rodzinna czy zdrowotna w powiązaniu ze skutkami ekonomicznymi, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że sytuacja materialna stanowi przesłankę ważnego interesu w sytuacjach szczególnych, gdy trudności finansowe podatnika są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności czy przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo, itp. Jednocześnie jednak wskazuje się, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku NSA z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej.

Natomiast przy wykładni pojęcia "interes publiczny" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. W tak pojmowanym interesie publicznym należy uznać sytuację, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych, zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej.

Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze sytuację majątkową skarżącego, niewątpliwie jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej w łącznej kwocie 29.140 zł jest trudne do zrealizowania, co przemawia za wystąpieniem w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednocześnie zapłata powyższej kwoty niewątpliwie wpłynęłaby na znaczne pogorszenie sytuacji finansowej skarżącego i mogłaby doprowadzić do zagrożenia jego egzystencji oraz do sytuacji, w której zostałby zmuszony do sięgnięcia po środki budżetu państwa. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi również przesłanka interesu publicznego. Organy stwierdziły jednak, że pomimo wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że jakkolwiek w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych nie są wprost brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi w ich spłacie, to analizując powyższe przesłanki, okoliczności te mogą mieć znaczenie, a nawet mogą uzasadniać odmowę zastosowania ulgi, jeśli powstanie zaległości objętych wnioskiem nie wynika z nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych okoliczności (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 5/26, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 306/20).

Dyrektor IAS uzasadniając swoją decyzję stwierdził, że konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych wobec banków i instytucji kredytowych nie może uzasadniać niepłacenia zobowiązania w podatku dochodowym i w konsekwencji skutkować udzieleniem ulgi w spłacie tego podatku. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący priorytetowo traktował swoje zobowiązania cywilnoprawne, kosztem zobowiązań publicznych, albowiem z bieżących przychodów spłacał liczne zobowiązania kredytowe, jednocześnie nie starając się uregulować nawet w części podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r., generując zaległości, a następnie zwrócił się o udzielenie ulgi podatkowej. Stanowisko organu, zgodnie z którym konieczność spłaty kredytu nie może mieć pierwszeństwa przed koniecznością spełniania świadczeń publicznych, jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Płacenie podatków ma w Rzeczypospolitej Polskiej rangę obowiązku konstytucyjnego, który skodyfikowano w art. 84 Konstytucji RP.

Dyrektor IAS wskazał również, że roczne przychody za 2022 r., 2023 r., 2024 r. (odpowiednio 304.668,11 zł, 299.569,65 zł, 505.206,19 zł) wskazują na dochodową działalność, a tym samym korzystną sytuację finansową, zatem w zaistniałych okolicznościach skarżący miał zapewnione i pewne środki finansowe na regulowanie na bieżąco zaliczek oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2024 r. Zapłata w ustawowych terminach zaliczek z bieżących przychodów umożliwiłaby skarżącemu uniknięcie konieczności zapłaty jednorazowo całego zobowiązania. Jednocześnie skarżący nie wykazał wierzytelności od kontrahentów posiadanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS podkreślił, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, wymagającą podejmowania przez przedsiębiorcę decyzji na własny rachunek, a więc i ponoszenia wszelkich ewentualnych ujemnych konsekwencji tych decyzji, które w rezultacie nie mogą jednak obciążać budżetu państwa. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, znając jej rozmiary i charakter, winien tak planować swoje wydatki, aby zabezpieczyć środki na zapłatę podatku, by tym samym nie doprowadzać do ściągnięcia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej.

Sąd stwierdza, że decyzje organów o odmowie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, zostały podjęte w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień.

W szczególności organy dokonały poprawnej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływał się skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Organy rozważyły również wszystkie argumenty skarżącego, a ocena ta, dokonana w aspekcie przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej znalazła swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Uzasadnienia te spełniają wymogi stawiane w tym względzie przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zawierają szczegółowe wskazanie okoliczności, którymi kierowały się organy, wywody są klarowne, spójne i logiczne. Uzasadnienia prawne zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Należy w tym miejscu jeszcze raz zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i jego zadaniem nie jest forsowanie kolejnej oceny, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej.

Sąd stwierdza również, że bezpodstawny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy faktu zawarcia przez skarżącego umowy z ZUS o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, skoro skarżący kopię umowy przedłożył dopiero wraz z skargą. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyrażenie zgody przez ZUS na spłatę zadłużenia z tytułu składek w ratach, nie oznacza, że organy podatkowe są w jakimkolwiek stopniu związane tym stanowiskiem przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom skargi organy uznały, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie, jednakże z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, odmówiły stronie rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że przyznanie ulgi nie może być podyktowane nietrafnością decyzji biznesowych czy też okolicznościami, które wpisują się w ramy typowego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym problemami z kontrahentami, czy też ze spłatą zaciągniętych kredytów (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 138/22, WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 480/21, WSA w Kielcach z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 451/20). Sąd podkreśla, że okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, a sprowadzającej się do terminowego płacenia należnych podatków.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.