Wyrok WSA z dnia 11 czerwca 2026, sygn. I SA/Rz 180/26

W ocenie Spółki zapłata opłaty cukrowej od wszystkich napojów objętych opłatą cukrową, niezależnie od tego czy rzeczywiście trafiają u kontrahenta do sprzedaży detalicznej czy też nie, byłaby sprzeczna z celem ustawy, zgodnie z którym wprowadzenie opłaty cukrowej ma na celu zmniejszenie sprzedaży konsumentom napojów z dodatkiem cukru, co bezpośrednio ma się przyczynić do poprawy zdrowia społeczeństwa.

Wnioskodawca podkreślił, że zaprezentowane powyżej stanowisko w żadnym wypadku nie jest sprzeczne ani z wykładnią językową ustawy o zdrowiu publicznym, ani też z wykładnią systemową czy funkcjonalną przepisów dotyczących opłaty cukrowej. Zwróciła uwagę, że niezależnie od tego na jakim etapie łańcucha dostaw napojów objętych opłatą cukrową wystąpi obowiązek zapłaty opłaty cukrowej, to obowiązek zapłaty opłaty cukrowej wystąpi, tyle, że do zapłaty opłaty cukrowej będzie zobowiązany podmiot na dalszym etapie łańcucha dostaw. Niemniej jednak obowiązek zapłaty opłaty cukrowej powstanie wyłącznie w stosunku do konkretnych napojów, które rzeczywiście trafiają do sprzedaży detalicznej na danym etapie łańcucha dostaw, a nie w stosunku do wszystkich napojów niezależnie od tego, czy są one rzeczywiście przedmiotem sprzedaży detalicznej na danym etapie łańcucha dostaw, czy też nie.

Skonstatowała Spółka, że skoro opłata cukrowa od napojów słodzonych jest naliczana wyłącznie od produktów wprowadzanych na rynek krajowy i przeznaczonych do spożycia przez konsumentów, w związku z czym nie ma obowiązku naliczania opłaty od napojów przeznaczonych na eksport, ponieważ nie trafiają one na polski rynek konsumencki, co potwierdza podana przezeń interpretacja indywidualna DKIS, to brak jest również podstaw do przyjęcia, że w przypadku rynku krajowego wszystkie napoje podlegają opłacie cukrowej, niezależnie od tego czy na danym etapie łańcucha dostaw rzeczywiście trafiają na rynek konsumencki, tj. do sprzedaży detalicznej prowadzonej w punktach sprzedaży detalicznej czy też nie. Uznać zatem należy, że tylko napoje rzeczywiście trafiające na krajowy rynek konsumencki podlegają opłacie cukrowej, a nie wszystkie napoje niezależnie od tego, czy są przedmiotem sprzedaży hurtowej czy detalicznej.

Mając to uwadze Spółka uznała, że sprzedaż hurtowa przez Wnioskodawcę napojów objętych opłatą cukrową do kontrahentów prowadzących jednocześnie sprzedaż hurtową napojów objętych opłatą cukrową oraz sprzedaż detaliczną napojów objętych opłatą cukrową (tj. sprzedaż w punktach sprzedaży detalicznej), w obu przypadkach nabywanych od Wnioskodawcy, będzie powodować po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty opłaty cukrowej na podstawie art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p. wyłącznie od napojów objętych opłatą cukrową sprzedawanych detalicznie przez kontrahenta Wnioskodawcy w punktach sprzedaży detalicznej. Tym samym obowiązek zapłaty opłaty cukrowej przez Wnioskodawcę nie powstanie w stosunku do napojów objętych opłatą cukrową, które przez kontrahentów Wnioskodawcy nie będą sprzedawane w punktach sprzedaży detalicznej, a np. będą sprzedawane hurtowo do kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.23.2025.2.ND Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w części stanowisko Spółki za prawidłowe, to jest w części odnoszącej się do pytań nr 3 i 4, w pozostałym zaś zakresie (co do pytań 1 i 2) za nieprawidłowe.

Po przedstawieniu podlegających wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym oraz zwięzłym przedstawieniu sprawy organ wyjaśnił, że opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32, 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

W ocenie organu w zakresie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych istotne jest ustalenie, czy doszło do wprowadzenia napoju podlegającego opłacie na rynek krajowy. Stosownie do art. 12e ust. 3 u.z.p., obowiązek zapłaty opłaty ciąży zaś na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku według organu opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów obitych opłata.

Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie sprzedaż przez Spółkę napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową oraz sprzedaż detaliczną w punktach sprzedaży detalicznej tych napojów - spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych od wszystkich napojów, które sprzeda Spółka do tego kontrahenta. Według organu bez znaczenia pozostaje fakt, że tylko część z nich zostanie sprzedana przez tego kontrahenta w ramach sprzedaży detalicznej. Z zacytowanego powyżej art. 12e ust. 3 u.z.p. wprost wynika bowiem, że w opisanym przez Wnioskodawcę przypadku, tj. sprzedaży do podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż hurtową jak i detaliczną napojów, opłatę, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą

Organ podkreślił, że to Spółka dokonuje wprowadzenia napojów na rynek krajowy, zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p., ponieważ zgodnie z tym przepisem, przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się m.in. sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3 u.z.p., czyli sprzedaż do kontrahenta prowadzącego zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną napojów.

Uzupełnieniem powyższego jest art. 12e ust. 4 u.z.p., który zwalnia z obowiązku uiszczania opłaty pozostałe podmioty, sprzedające napoje na kolejnych etapach łańcucha dostaw, gdyż opłata, zgodnie z przepisami ustawy, winna zostać uiszczona przez Spółkę, w momencie wprowadzenia napojów na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p..

Podobna sytuacja według organu będzie miała miejsce w przypadku sprzedaży hurtowej napojów objętych opłatą, do kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową napojów, nabywanych uprzednio od Spółki oraz prowadzących sprzedaż detaliczną (w punktach sprzedaży detalicznej) napojów objętych opłatą innych, niż nabyte od Spółki. W opisanej sytuacji Spółka również będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty, od wszystkich napojów sprzedawanych na rzecz tego kontrahenta, bowiem kontrahent ten prowadzi zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną napojów objętych opłatą. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że napoje objęte opłatą od środków spożywczych nabywane od Spółki podmiot ten sprzedawać będzie wyłącznie hurtowo, bowiem kontrahent ten prowadzi także sprzedaż detaliczną napojów objętych opłatą, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p..

W ocenie organu interpretacyjnego w obu w/w przypadkach, w których nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki tj. zarówno w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2 dochodzić będzie do wprowadzenia przez Spółkę na rynek krajowy napojów w myśl zacytowanych powyżej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p. oraz art. 12e ust. 3 u.z.p., bowiem kontrahenci, na rzecz których sprzedaje Spółka opisane napoje, prowadzą jednocześnie sprzedaż hurtową oraz detaliczną napojów. W konsekwencji, dokonując sprzedaży napojów podlegających opłacie od środków spożywczych, na rzecz w/w kontrahentów, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., od wszystkich sprzedanych tym podmiotom napojów, Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 organ uznał za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie co do pytań oznaczonych nr 3 i 4 organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Na opisaną wyżej interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2026 r, w części negatywnej (pytania nr 1 i 2), to jest uznającej stanowisko własne Spółki za nieprawidłowe skargę do tut. Sądu wniosła Spółka zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania i/lub dopuszczenie się błędnej wykładni i/lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 12a ust. 1 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że sprzedaż przez Spółkę napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., na rzecz kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową oraz sprzedaż detaliczną w punktach sprzedaży detalicznej tych napojów - powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych od wszystkich napojów, które zostaną sprzedane do takiego kontrahenta, podczas gdy obowiązek zapłaty powinien powstać wyłącznie od napojów sprzedanych następnie przez tego kontrahenta w ramach sprzedaży detalicznej;

2. art. 12a ust. 1 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że bez znaczenia pozostaje fakt, że tylko część z tych napojów zostanie sprzedana przez kontrahenta w ramach sprzedaży detalicznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz właściwa ocena co do stosowania w/w przepisów, w tym art. 12e ust. 3 u.z.p. prowadzi do wniosku, że istotne znaczenie ma okoliczność, zgodnie z którą tylko część napojów nabywanych od Spółki zostanie sprzedana przez kontrahenta w ramach sprzedaży detalicznej, gdyż tylko od tej części należy naliczać opłatę od środków spożywczych:

3. art. 12a ust. 1 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że w przypadku sprzedaży napojów do podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż hurtową jak i sprzedaż detaliczną napojów, opłatę o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą, podczas gdy prawidłowo należało uznać, że opłatę nalicza się wyłącznie od napojów sprzedawanych detalicznie przez taki podmiot;

4. art. 12a ust. 1 i 2 w zw. z art. 12e ust. 3 w zw. z art. 12e ust. 4 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że w przypadku sprzedaży hurtowej napojów objętych opłatą, do kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową napojów, nabywanych uprzednio od Spółki oraz prowadzących sprzedaż detaliczną (w punktach sprzedaży detalicznej) napojów objętych opłatą cukrową innych, niż nabyte od Spółki, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty od wszystkich napojów sprzedanych na rzecz takiego kontrahenta, bowiem kontrahent ten prowadzi zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną napojów objętych opłatą, podczas gdy prawidłowo należało uznać, że w takim przypadku po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych;

5. art. 12a ust. 1 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p. - poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż napoje objęte opłatą od środków spożywczych nabywane od Spółki kontrahent będzie sprzedawać wyłącznie hurtowo, skoro prowadzi także sprzedaż detaliczną napojów objętych opłatą, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia oraz właściwa ocena co do stosowania wyżej wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że istotne znaczenie ma okoliczność, zgodnie z którą napoje objęte opłatą od środków spożywczych nabywane od Spółki będą sprzedawane przez kontrahenta wyłącznie hurtowo, gdyż okoliczność ta przesądza o tym, że w stosunku do tych napojów dostarczanych przez Spółkę nie powstanie obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych;

6. art. 12a ust. 1 i 2 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że w zakresie pytania nr 1, jak i pytania nr 2 dochodzić będzie do wprowadzenia przez Spółkę na rynek krajowy napojów w myśl w/w przepisów, co powoduje, że Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. od wszystkich sprzedanych tym podmiotom napojów, podczas gdy prawidłowo należało uznać, że Spółka w zakresie pytania nr 1 będzie zobowiązana za zapłaty opłaty wyłącznie od napojów sprzedanych detalicznie przez kontrahenta, a w zakresie pytania nr 2 Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty opłaty cukrowej, bowiem kontrahent napoje te będzie sprzedawać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie hurtowo;

7. art. 12a ust. 1 i 2 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 i 4 u.z.p. - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, z pominięciem rzeczywistego celu ustawy o zdrowiu publicznym, z którego wynika, że opłatą od środków spożywczych są objęte wyłącznie napoje będące przedmiotem sprzedaży detalicznej w punktach sprzedaży detalicznej, a nie wszystkie napoje niezależnie od tego, czy sprzedawane są detalicznie czy też hurtowo;

8. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) w zw. z art. 12a ust. 1 i 2 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12e ust. 3 UZP - poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym nieznajdującej oparcia w brzmieniu przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, jak również nieznajdującej oparcia w wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

9. art. 14c §1 i 2 O.p. - poprzez naruszenie przepisów postępowania i sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej wyłącznie poprzez powołanie się na literalne brzmienie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, bez uwzględniania wykładni funkcjonalnej (celowościowej) oraz systemowej przepisów tej ustawy, jak również nieuwzględniającej argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę;

10. art. 12a ust. 1 i 2 w zw. z art. 12d ust. 1 pkt lw zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że napoje które są nabywane przez kontrahenta od Spółki ale nie są sprzedawane detalicznie przez kontrahenta Spółki również należy objąć opłatą cukrową, z czym jednak nie sposób się zgodzić i co prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z perspektywy konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

11. art. 2 O.p. - poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario oraz wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów, zbieżną z tą, która zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu na jakim etapie obrotu z udziałem skarżącej Spółki w przedstawionych we wniosku zdarzeniach przyszłych powstanie obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych od napojów podlegających takiej opłacie na podstawie ustawy o zdrowiu publicznym, to jest w sytuacji gdy jej kontrahent (nabywca napojów od Spółki) prowadzi sprzedaż zarówno hurtową oraz detaliczną w zakresie napojów podlegających opłacie od środków spożywczych, ale napoje nabyte od skarżącej (a przynajmniej ich część lub określone rodzaje) będą podlegać dalszej sprzedaży hurtowej.

W ocenie Sądu dla ustalenia momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych a tym samym dla identyfikacji podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty istotne jest stwierdzenie, czy i kiedy doszło do wprowadzenia napoju podlegającego tej opłacie na rynek krajowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 12a ust. 1 u.z.p. wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

- podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".

Ustawodawca, aby usunąć wątpliwości co do powstania obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych zdecydował się wyjaśnić co należy rozumieć pod pojęciem wprowadzenia na rynek krajowy takich napojów. W świetle art. 12a ust. 2 u.z.p. przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

Zatem komentowana ustawa zawiera swoistą, endemiczną wręcz dla niej definicję "wprowadzenia na rynek krajowy" napojów od środków spożywczych, które rodzi obowiązek zapłaty tej opłaty. In fine przytoczonej definicji ustawowej zawarto uzupełnienie tej definicji poprzez odesłanie do przepisu art. 12e ust. 3 u.z.p. Zgodnie z treścią wzmiankowanego przepisu obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. Oznacza to, że dla potrzeb omawianego środka fiskalnego, wprowadzeniem na rynek jest także sprzedaż napojów podmiotowi, który niekoniecznie nabywane napoje podlegające opłacie od środków spożywczych, wprowadza do sprzedaży detalicznej (na rynek konsumencki), choć ma taką obiektywną możliwość, gdyż posiada także punkt (punkty) sprzedaży detalicznej, w ramach których dokonuje sprzedaży napojów podlegających opłacie od środków spożywczych. Skarżąca zdaniem Sądu wąsko pojmuje pojęcie wprowadzenie na rynek, pomijając jej pełny kontekst, uznając, że stan ten realizuje się dopiero w momencie gdy napoje objęte opłatą od środków spożywczych są przedmiotem sprzedaży detalicznej, co bynajmniej nie wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o zdrowiu publicznym.

Skarżąca w afirmowanym przez siebie sposobie wykładni omawianego pojęcia "wprowadzenia na rynek krajowy" nie dość, że pomija wskazane elementy jego definicji to nie dostrzega, że sformułowane przez ustawodawcę pojęcie uwzględnia specyfikę podmiotu prowadzącego działalność mieszaną to jest sprzedaż hurtową i detaliczną napojów podlegających opłacie i mogące rodzić się na tym tle wątpliwości. W zdaniu drugim przepisu art. 12e ust. 3 u.z.p. ustawodawca rozstrzyga, że w opisanym w tym przepisie przypadku, opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą. Co więcej, w kolejnym przepisie, art. 12e ust. 4 u.z.p., zaznaczono, że zwalnia się z obowiązku uiszczania opłaty pozostałe podmioty, sprzedające napoje na kolejnych etapach łańcucha dostaw. Oznacza to, że kolejny podmiot, u którego ostatecznie napój podlegający opłacie trafia do sprzedaży konsumenckiej, co formalnie odpowiada wprowadzeniu napojów na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p. nie ma obowiązku odprowadzenia opłaty, gdyż ta ma charakter jednofazowy i powinna być uiszczona na wcześniejszym etapie, na którym napoje zostały wprowadzone na rynek krajowy zgodnie z art. 12 a ust. 2 u.z.p. w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p., a na etapie sprzedaży podmiotowi, który prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczna i hurtową takich napojów.

Gdyby intencją ustawodawcy było określenie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych wyłącznie z chwilą sprzedaży napojów podlegających tej opłacie w sprzedaży detalicznej, jak chce tego skarżąca, to zawarłby to wyraźnie w hipotezie normy prawnej przepisu art. 12 a ust 2 u.z.p. a przede wszystkim nie zawierałby odesłania do art. 12e ust. 3 u.z.p.. Tymczasem ustawodawca powiązał powstanie tego obowiązku z dostawą do podmiotu o określonej charakterystyce (profilu) działalności, a nie sposobem dalszego postąpienia z napojami przez ten podmiot. Stanowisko doktryny na które powołuje się skarżąca w uzasadnieniu stanowiska własnego można postrzegać co najwyżej w kategoriach postulatów de lege farenda.

Zatem Sąd podziela zapatrywanie organu w niniejszej sprawie, że w zdarzeniach przyszłych opisanych w punkcie 1 i 2 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej to Spółka dokonuje wprowadzenia napojów podlagających opłacie spożywczej na rynek krajowy. W obu analizowanych przypadkach, dochodzić będzie do wprowadzenia przez Spółkę na rynek krajowy napojów w myśl przepisów ustawy o zdrowiu publicznym zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p. w zw. z art. 12e ust. 3 u.z.p., bowiem kontrahenci, na rzecz których Spółka będzie dokonywać sprzedaży opisanych napojów, prowadzą jednocześnie sprzedaż hurtową oraz detaliczną napojów podlegających opłacie spożywczej.

Kontrahent skarżącej pomimo, że według treści wniosku nie dokonuje sprzedaży detalicznej napojów nabywanych od skarżącej (przynajmniej nie wszystkich), jednak obiektywnie posiada takie możliwości, gdyż w profilu (modelu) swej działalności gospodarczej zajmuje się także taką, obok hurtowej, dystrybucją napojów podlegających opłacie w ramach funkcjonujących u niego punktów sprzedaży detalicznej. Godzi się zauważyć, że kontrahent nabywając towar uzyskuje prawo swobodnego nim rozporządzania i co do zasady jest jego suwerenną decyzją sposób dalszej dystrybucji napojów, która może także ulec zmianie. Nie jest natomiast rolą przedsiębiorców ani tym bardziej organów śledzenie "drogi" napojów podlegających opłacie na dalszym etapie sprzedaży, aby stwierdzić, kiedy powstanie obowiązek uiszczenia tej opłaty.

W świetle omawianych przepisów ustawy o zdrowiu publicznym poza zainteresowaniem ustawodawcy pozostaje kwestia, czy przedsiębiorca o określonej charakterystyce rzeczywiście dokonał następnie detalicznej bądź hurtowej sprzedaży napojów zakupionych od Spółki. Istotna pozostaje sama realna możliwość sprzedaży towaru podmiotowi prowadzącemu punkt sprzedaży detalicznej bądź prowadzącemu sprzedaż detaliczno-hurtową środków. Zainteresowaniem ustawodawcy objęte jest to, do jakiego podmiotu ma trafić towar (napój), a nie okoliczność, w jaki sposób zostanie przez ten podmiot wykorzystany.

Trzeba także podkreślić, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, a inne rodzaje wykładni (funkcjonalna, celowościowa), stosuje się dopiero wtedy, gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do niezadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie interpretacja językowa powołanych przepisów, w powiązaniu z wykładnia systemową wewnętrzną nie budzi żadnych wątpliwości, nie ma zatem podstaw, aby odwoływać się do innych metod. Niemniej jednak godzi się zauważyć, że niezależnie od tego jak przyjąć, na którym etapie łańcucha dostaw napojów objętych opłatą od środków spożywczych wystąpi obowiązek uiszczenia, czy w momencie określonym przez skarżącą przy przez organ, to obowiązek ten jednak wystąpi zanim napój trafi do konsumenta, i z tej perspektywy w każdym przypadku osiągnięty zostanie cel omawianych regulacji, to jest ogólnej poprawy stanu zdrowia społeczeństwa przez kształtowanie prawidłowych nawyków żywieniowych.

Skarżący odwołując się na poparcie swojego stanowiska do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 655/22 nie dostrzega, że wyrok ten zapadł w ramach kontroli sądowej interpretacji indywidualnej DKIS wydanej na tle odmiennego stanu faktycznego, a zatem ekstrapolacje zawartych tam rozważań na grunt niniejszej sprawy jest nieuzasadnione.

W przekonaniu Sądu organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wystarczająco wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionych w nim zdarzeń przyszłych. Nie dokonał przy tym jego modyfikacji, ani wybiórczej oceny. Dyrektor KIS wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Spółki, odnosząc je do przedstawionej przez nią argumentacji, jak również uzasadnił własne stanowisko, co zostało poprzedzone wykładnią stosownych przepisów prawa. Zdaniem Sądu tok rozumowania organu jasno wynika z treści uzasadnienia skarżonego aktu, a przytoczone argumenty są logiczne i przekonywujące. Stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe na podstawie konkretnego, zwięzłego wywodu prawnego, zawierającego wszystkie wymagane formalnie elementy.

Na tle powyższego stwierdzić przychodzi, że nie mogło być mowy o wadliwości skarżonej interpretacji w kontekście rzekomego rozstrzygania przez organ wątpliwości natury interpretacyjnej na niekorzyść skarżącej. Tym bardziej, że art. 14h O.p., określający odesłanie do ogólnych zasad postepowania podatkowego, które mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, nie odsyła do art. 2a O.p., którego naruszenie zarzuca się w skardze. Wypada zaznaczyć, że naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, a jednak wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Tymczasem wykładnia językowa podlegających interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, wsparta wynikami wykładni systemowej, zdaniem Sądu prowadzi do jednoznacznych wniosków.

Rekapitulując stwierdzić przychodzi, że zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane jej przez ustawodawcę. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zostały zatem naruszone przez organ interpretacyjny w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ interpretacyjny w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej prawidłowo ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, co dostatecznie jasno wyjaśnił w treści skarżonej interpretacji. Organ poddał ocenie wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony zawarte w uzasadnieniu stanowiska własnego i przedstawił przekonywującą argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W zaskarżonej interpretacji organ zawarł też prawidłową wykładnię powołanych przez wnioskodawcę przepisów ustawy podatkowej oraz ocenił możliwość ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, która przekonuje Sąd o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązki organu z zakresie zakreślonym przez przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jej jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego.

Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

.