Jednocześnie, zgodnie ze wskazaniami WSA, w stosunku do pierwotnej decyzji SKO z dnia 30 listopada 2023 r. kwotę tę pomniejszono o wydatki, które mimo że dotyczyły 2017 r., zostały faktycznie opłacone w roku 2018, a więc stanowiły wydatki bieżące kwalifikowane do rozliczenia dotacji. Chodzi tu o fakturę na zakup substancji farmaceutycznych w wysokości [...] zł, kilka faktur za usługi internetowe na kwotę [...] zł oraz rachunki za usługi w łącznej wysokości [...] zł. Wydatki te nie powinny być kwestionowane, co znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu.
Kolejną kwestią poruszoną w wyroku WSA było doprecyzowanie sposobu określenia początku naliczania odsetek od zwracanej dotacji. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nalicza się od dnia jej przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na rachunek beneficjenta. W sprawie niniejszej dotacja była wypłacana w dwunastu miesięcznych transzach, dlatego bieg odsetek należy ustalać odrębnie dla każdej wadliwie wykorzystanej kwoty - od dnia przekazania transzy, w ramach której doszło do nieprawidłowości. Organ wskazał, że konkretne daty przelewów znajdują się w dokumentacji bankowej szkół, którą strona przedłożyła do akt kontroli, dlatego są jej znane. Z tego względu nie było konieczne szczegółowe wskazywanie wszystkich dat w sentencji decyzji, co prowadziłoby do jej nadmiernego rozbudowania i powtarzania danych już dostępnych stronie. Przedstawiony sposób liczenia odsetek wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa i w ocenie organu w pełni realizuje wytyczne wyroku WSA w Rzeszowie.
Skarżąca spółka podnosiła również w odwołaniu liczne zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów proceduralnych (m.in. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81a § 1, art. 107 § 3 oraz art. 10 § 1 k.p.a.), jak i naruszenia prawa materialnego. Twierdziła, że przyznana jej dotacja oświatowa została w całości wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, a organy administracji prowadziły postępowanie w sposób naruszający jej prawa. Kolegium nie podzieliło tej argumentacji wskazując, że zaskarżona decyzja organu I instancji została poprzedzona obszernym i szczegółowym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, znajdującym potwierdzenie w aktach sprawy. SKO zwróciło uwagę, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż ciężar dowodu w zakresie prawidłowego wykorzystania dotacji spoczywa na beneficjencie. To podmiot dotowany musi wykazać i udokumentować, że otrzymane środki zostały przeznaczone na cele określone w przepisach prawa, a w szczególności w art. 35 u.f.z.o. Nie jest dopuszczalne, aby ciężar dowodzenia przerzucać na organy kontrolujące. W niniejszej sprawie spółka nie udowodniła poniesienia części wydatków w roku, którego dotacja dotyczyła, ani nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających ich faktyczne wykonanie. Złożone przez nią wnioski dowodowe nie odnosiły się do kwestii spornych, a w ocenie organu miały jedynie na celu przewlekanie postępowania, co mogło prowadzić do przedawnienia zobowiązania.
Kolegium podkreśliło, że rozliczenie dotacji nie może opierać się na oświadczeniach beneficjenta czy notach wewnętrznych, ale musi być udokumentowane fakturami, rachunkami i innymi dowodami księgowymi. Spółka miała wiele okazji, aby je przedłożyć, ale tego nie uczyniła. Organy obu instancji wskazywały, że dotacja ma charakter celowy i nie służy subsydiowaniu wszelkiej działalności podmiotu prowadzącego szkołę, lecz wyłącznie dofinansowaniu zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką uczniów. Dlatego też zapłata za wydatki inne niż wskazane w ustawie musi być traktowana jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.
Oceniając zarzuty procesowe, Kolegium nie dopatrzyło się naruszeń zasad postępowania administracyjnego. Organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny i zebrać materiał dowodowy. Ocena dowodów została dokonana w sposób zgodny z art. 80 k.p.a., a uzasadnienie decyzji spełniało wymagania art. 107 § 3 k.p.a. Zarzut naruszenia art. 81a § 1 k.p.a. także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż spółka nie wykazała żadnych wątpliwości faktycznych, które należałoby rozstrzygać na jej korzyść.
Organ wskazał ponadto, że choć uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i dokonał innej kwalifikacji części wydatków, to samo postępowanie prowadzone było w sposób rzetelny, z poszanowaniem zasady zaufania obywateli do organów administracji. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłaszania uwag. Ostatecznie Kolegium uznało, że jedynie częściowo można było przyznać rację spółce w zakresie naruszenia art. 35 u.f.z.o., w pozostałym zakresie zarzuty należało uznać za bezzasadne.
Podsumowując, Kolegium potwierdziło, że brak właściwej dokumentacji finansowej i dowodowej oznacza wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek prawidłowego rozliczenia dotacji ciążył w całości na beneficjencie, który go nie wypełnił. Rozstrzygnięcie zostało wydane w pełnym poszanowaniu oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Uwzględniono zarówno wskazania dotyczące wyłączenia określonych wydatków z rozliczenia dotacji, jak i konieczność doprecyzowania zasad naliczania odsetek. Ostatecznie ustalono, że kwota [...]zł podlega zwrotowi jako środki wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, przy jednoczesnym wskazaniu prawidłowego sposobu obliczania odsetek od tej należności.
Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem SKO i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Zarzucając zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przedawnienie należności za 2018 r., podczas gdy upłynął już 5 letni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za rok 2018;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, a mianowicie art. 107 § 1 pkt. 5 k.p.a. w zw. z art. 252 ust.1 i 6 ustawy o finansach publicznych poprzez orzeczenie o obowiązku zwrotu dotacji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, przy czym organ nie określił daty początkowej oraz końcowej naliczania odsetek poprzez wskazanie jedynie, że po pierwsze odsetki należy naliczyć od daty przekazania dotacji (organ nie wskazuje jednak, co jest datą przekazania dotacji), po drugie organ nie wskazuje daty, do której owe odsetki należy naliczać tj. czy są one naliczane za zamknięty okres, czy są one naliczane cały czas, ponadto czy są okresy, w których odsetki nie są naliczane;
3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść
zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia:
a) naruszenie art. 6 k.p.a. oraz art. 75 § 1 w związku z art. 78 § 1 k.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania bez poszanowania zasady praworządności, co wyrażało się w braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, których rozpoznanie miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy;
b) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., art. 81a § 1 k.p.a. jak również art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez Organy I i II instancji czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz do jej załatwienia tj.:
- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieuwzględnienia wniosków skarżącej o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków domagając się wyłącznie przedłożenia dowodów z dokumentów i wskazując, że postępowanie niniejsze ma charakter postępowania gabinetowego i jest oparte wyłącznie na dowodach z dokumentów;
- oparcie wydanej przez SKO decyzji na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego, jak również niedostatecznym rozważeniu już zebranego w sprawie materiału dowodowego;
- poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dowolne i wybiórcze przeanalizowanie dokumentacji, która stanowiła jedyny dowód jaki organy zgromadziły w toku postępowania administracyjnego;
- poprzez brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w sprawie m. in. nieumożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonego postępowania, niewyznaczenie rozprawy administracyjnej oraz niepoinformowanie o zamiarze wydania decyzji przez Organ odwoławczy, co uniemożliwiło stronie zajęcie końcowego stanowiska w sprawie;
c) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez naruszenie przez Kolegium zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnie w niniejszej sprawie postępowania dowodowego i oparcie się głównie na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji, podczas gdy obowiązkiem organu II instancji było nie tylko formalne wydanie decyzji w przedmiocie odwołania od decyzji organu I instancji, lecz winno ono zostać poprzedzone merytorycznym zbadaniem okoliczności faktycznych i prawnych sprawy;
4. obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 35 ust. 1 pkt 1b u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa Oświatowego w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wypłacona dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w rzeczywistości została ona wydatkowana na cele wskazane w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz na zadania organu prowadzącego dotyczące zapewnienia obsługi administracyjnej jednostki, które mogą być finansowane z dotacji oświatowej (co wynika expressis verbis z dyspozycji art. 35 ust. 1 u.f.z.o.), a tym samym dotacja została przeznaczona na pokrycie wydatków bieżących, które mogą być pokryte dotacją oświatową w związku z realizacją celów z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej;
5. obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że w sytuacji uznania, że beneficjent dotacji nie wykazał faktu poniesienia wydatku i go nie udokumentował przedmiotowe kwoty należy uznać za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w tym zakresie swoje zastosowanie winna znaleźć inna przesłanka zwrotu dotacji.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości.
W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w jego ocenie doszło do przedawnienia roszczenia, które powinno skutkować umorzeniem postępowania. W swoich rozważaniach przytoczył szerokie orzecznictwo włącznie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, dotyczącą instrumentalnego użycia postępowania karno-skarbowego. Spółka podniosła, że sytuacja taka właśnie wystąpiła w rozpoznawanym przypadku, podając że postępowanie w przedmiocie narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie w 2018 r. dotacji oświatowej zostało nagle wszczęte pod koniec okresu przedawnienia, tj. 20 października 2023 r., gdy należności za 2018 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2023 r. Spółka wskazała również na fakt, że postępowanie kamo-skarbowe dotyczy E. P., a stroną niniejszego postępowania administracyjnego jest M. S. sp. z o.o. Prowadzone postępowanie karno-skarbowe, zdaniem strony, nie ma żadnego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Wskazano, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomiędzy stroną postępowania podatkowego (w tym przypadku postępowania o zwrot dotacji) oraz stroną postępowania karno-skarbowego (uczestnikiem tego postępowania) musi zachodzić tożsamość osobowa. Tej tożsamości osobowej brak jest w niniejszej sprawie.
Pismem procesowym z dnia 24 lipca 2025 r. strona ponowiła swoją argumentację dotyczącą upływu terminu przedawnienia wnosząc o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma dokumentów tj.: pisma E. P. z dnia 8 lipca 2025 r., doręczonego M. S. sp. z o.o. wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz kopertą i wydrukiem śledzenia przesyłki, na okoliczność ustalenia, że w sprawie nie mogło nastąpić przerwanie biegu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji przeciwko skarżącej.
W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik szczegółowo przedstawił pozostałe zarzuty, wspierając swoją argumentację obszernymi odwołaniami do orzecznictwa sądów administracyjnych.
W pierwszej kolejności zdaniem pełnomocnika organ, wydając decyzję, powinien jednoznacznie wskazać podstawy faktyczne i prawne, w tym daty początkowe i końcowe naliczania odsetek. W decyzji SKO nie określono tych dat, co prowadzi do niepewności interpretacyjnej. Dotacja oświatowa wypłacana jest w częściach miesięcznych, a faktyczne przekazanie środków następuje z chwilą ostatniej wypłaty natomiast tej kwestii organ w ogóle nie uwzględnił.
Kolejno wskazano, że Kolegium rażąco naruszyło zasady praworządności, prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona wielokrotnie składała wnioski dowodowe (m.in. o przesłuchanie świadków, przeprowadzenie oględzin czy rozprawy administracyjnej), które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organy obu instancji je oddaliły, ograniczając materiał dowodowy wyłącznie do dokumentów. Takie podejście stoi w sprzeczności z art. 75 k.p.a., który dopuszcza wszelkie środki dowodowe, oraz art. 77 § 1 k.p.a., nakazującym zebranie całego materiału dowodowego. W konsekwencji stan faktyczny został ustalony wybiórczo i niezgodnie z rzeczywistością. SKO nie przeprowadziło własnego postępowania dowodowego, poprzestając na ocenie materiału zebranego przez organ I instancji. Pominęło również obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego z art. 136 § 1 k.p.a., co podkreśla orzecznictwo sądów administracyjnych. Takie zaniechanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.), gdyż organ odwoławczy nie ogranicza się do kontroli, lecz powinien ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę.
Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że naruszono art. 10 § 1 k.p.a. gwarantujący stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona nie została poinformowana o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ani o zakończeniu postępowania, co pozbawiło ją możliwości złożenia końcowych oświadczeń. Tym samym ograniczono prawo do obrony i inicjatywy dowodowej. Podsumowując, organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami k.p.a., tj. zasadą praworządności, prawdy obiektywnej, dwuinstancyjności i czynnego udziału strony. Wydane rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym, pomijając istotne okoliczności faktyczne.
W konsekwencji decyzja SKO powinna zostać uchylona z uwagi na rażące naruszenia prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem strony organy obu instancji dokonały również błędnej wykładni art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Uznano bowiem, że strona nieprawidłowo wykorzystała dotację oświatową, co jest niezgodne z treścią przepisów oraz orzecznictwem. Zgodnie zaś z art. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych organ prowadzący szkołę samodzielnie określa zasady gospodarowania środkami, z obowiązkiem ich zgodności z prawem. W 2018 r. placówki prowadziła osoba fizyczna E. P., która nie miała obowiązku prowadzenia raportów kasowych. Środki z dotacji nie są środkami znaczonego celu, dlatego ich wydatkowanie w gotówce nie wymaga raportów kasowych ani wypłat z konta bankowego. Kwota [...] zł została udokumentowana i wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Raporty kasowe przedstawione w toku postępowania dotyczyły szkół (sekretariatów), a nie organu prowadzącego. Wynagrodzenia dyrektora nie mogły być w nich ujęte, co błędnie uznały organy. Wymóg posiadania takich raportów wobec osoby fizycznej był bezpodstawny - pomylono sytuację z podmiotem prawnym (spółką z o.o.), który prowadził szkoły dopiero później.
Odnośnie do usług administracyjnych, finansowych i organizacyjnych zawarta umowa z Ł. O. obejmowała zadania organu prowadzącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego, których finansowanie jest dopuszczalne z dotacji (art. 35 ust. 1 lit. b). Zadania te nie pokrywały się z usługami biura rachunkowego M. sp. z o.o. Błędna interpretacja organów mogła wynikać z faktu, że przed 2014 r. przepisy nie przewidywały możliwości finansowania zadań organu prowadzącego z dotacji. Obecnie jest to dopuszczalne np. obsługa administracyjna, księgowa, prawna, remonty czy zakupy wyposażenia.
Nieuzasadnione było kwestionowanie przez organy wynagrodzenia E. P. i to tylko częściowo, bez wyjaśnienia kryteriów takiego rozstrzygnięcia. Wskazuje to na dowolność ustaleń. Podobnie, niekonsekwentne było uznanie części usług administracyjno-księgowych (świadczonych przez inne podmioty) za prawidłowo sfinansowane dotacją, a części za nie. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że wydatki na obsługę administracyjną, wynagrodzenia nauczycieli (bez względu na formę zatrudnienia), składki na PFRON, delegacje, kursy czy szkolenia stanowią koszty bieżące placówek oświatowych i mogą być pokrywane z dotacji. Uczniowie nie są bezpośrednimi beneficjentami takich wydatków jak wynagrodzenia czy składki ZUS, ale pozostają one niezbędne dla realizacji celów edukacyjnych.
Spółka zarzuciła również przyjęcie przez organ błędnej kwalifikacji dotacji w przypadku uznania, że określone wydatki pokryto z innych środków (np. czesnego), należało je zakwalifikować jako dotację niewykorzystaną, a nie "wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem". Ma to zasadnicze znaczenie dla sposobu naliczania odsetek, w pierwszym przypadku biegną one dopiero od dnia następującego po terminie zwrotu (art. 251 ust. 5 ustawy o finansach publicznych), w drugim natomiast od dnia przekazania dotacji (art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Przyjęcie błędnej kwalifikacji narusza przepisy i nieuzasadnienie obciąża stronę dodatkowymi kosztami. Organy obu instancji błędnie zinterpretowały przepisy, nie uwzględniając zmian legislacyjnych oraz aktualnego orzecznictwa. Dotacja, zdaniem spółki, została wykorzystana prawidłowo, a ewentualne niejasności powinny być traktowane jako środki niewykorzystane, a nie jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.
Dodatkowo w kolejnym piśmie procesowym spółka zarzuciła, że to nie ona powinna być adresatem decyzji. Decyzja o zwrocie dotacji powinna być skierowania do organu prowadzącego szkołę, który pobrał stosowną dotację. W rozpoznawanej sprawie to nie skarżąca pobierała dotację, a co za tym idzie nie można zobowiązywać jej do zwrotu tej dotacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności ocenić należy kwestię przedawnienia należności.
W powyższym zakresie ukształtowana jest linia orzecznicza do dorobku której Sąd odwoła się w toku rozważań. Sąd w składzie jak w sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2019 r. w sprawie II GSK 2656/18, 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16, 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).
Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. A stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.
Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.).
Zatem w przypadku, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny.
W myśl art. 67 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.
Stosowanie przepisów "odpowiednio" w praktyce oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).
Mając na uwadze, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, to w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.
Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi.
W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się NSA w wyroku GSK 2656/18 z dnia 14 stycznia 2019 r., co Sąd podziela, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem obowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m. in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.
Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stąd też wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.
Bez wpływu na bieg terminu przedawnienia pozostaje okoliczność, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Rozliczenie nie pełni takiej roli jak deklaracje podatkowe (samoobliczenie). Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p..
W sprawie dotacja była przyznana i przekazana stronie w 2018 r., a zatem termin przedawnienia stosownie do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. powinien być liczony od końca 2018 r. i ustawowy 5 letni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.
Zgodnie z odesłaniem do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zastosowanie znajdują również przepisy dotyczące przerwania czy zawieszenia biega przedawnienia.
W sprawie organ jako zdarzenie mające wpływ na bieg terminu przedawnienia powołuje się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wszczęte postępowanie karnoskarbowe po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia 5 września 2025 r. Jak wynika z akt sprawy takie postępowanie zostało wszczęte dnia 20 października 2023 r. i dotyczyło narażenia finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie, w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. dotacji oświatowej w kwocie [...] zł przez E. P. prowadzącą, w 2018 r. pod firmą C. K.T szkoły niepubliczne tj. o przestępstwa skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego - jako przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wymaga zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W świetle tego ostatniego przepisu organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Odnośnie ww. zawiadomienia podatnika z art. 70c Ordynacji podatkowej (przepis dodany został z dniem 15 października 2013 r.), to przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uzależnił możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Z wyroku TK wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.
NSA uchwałą z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18 (dostępna w CBOSA) wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
A zatem nie ma wątpliwości - i przed uchwałą również być nie mogło - z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę informowania i konstytucyjną zasadę prawa do obrony – że z zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, podatnik powinien był powziąć jednoznaczną wiedzę, którego jego konkretnego zobowiązania podatkowego i jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
W przeciwnym wypadku istota i funkcja tego zawiadomienia byłaby bezużyteczna dla podatnika, jak również niespełniony byłby cel normy prawnej zakładany przez ustawodawcę, wyznaczony wyrokiem TK z 12 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Jak wyjaśnił TK, podatnik nie może pozostawać w poczuciu niepewności prawnej, powodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Stąd szczególną wagę ma obowiązek organów podatkowych poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia danego zobowiązania przed jego upływem.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie była zawiadamiania w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
W ocenie Sądu oznacza to, że organ nie poczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Z przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik musi zostać powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o tym: z jakiego powodu, z jaką datą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, musi wiedzieć kogo - jakiego podatnika "postępowanie w sprawie" dotyczy (tzn. musi nastąpić powiązanie danego podatnika "ze wszczęciem postępowania w sprawie") oraz musi wiedzieć które jego zobowiązania (jakiego rodzaju i za jaki okres) to wszczęte "postepowanie w sprawie" dotyczy ("podejrzenie popełnienia przestępstwa (...) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania").
Brak zawiadomienia powoduje, że wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż skarżąca nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do otrzymanych dotacji za sporny rok.
Trzeba tutaj także wskazać, że za zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie może być uznane przedstawienie zarzutów E. P. w dniu 29 marca 2024 r. Po pierwsze nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia, po drugie taka czynność nie spełnia wymogów zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, a ponadto przedstawienie zarzutów zostało dokonane wobec osoby fizycznej podczas gdy postępowanie o zwrot dotacji jest prowadzone w stosunku do osoby prawnej - spółki z o.o. M. i to ten podmiot powinien być zawiadomiony o skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo wobec E. P..
Wskazane uchybienia powodują, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Oznacza to, że decyzja organu II instancji została wydana już po upływie ustawowego terminu przedawnienia, tj. po 2018 r.
Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.
Trzeba jedynie wskazać, że odnośnie omawianej kwestii przedawnienia nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie zasada wynikająca z przepisu art. 153 p.p.s.a. Rzecz bowiem w tym, że wydając wyrok z dnia 16 maja 2024 r. w sprawie o sygn. I SA/Rz 107/24 Sąd oceniał zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, która była wydana dnia 30 listopada 2023 r. a zatem przed upływem przedawnienia. Kwestia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w ogóle nie była przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd.
W ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię dotyczącą art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej i - w toku ponowione prowadzonego postępowania - wskaże inną okoliczność istotną z punktu widzenia wpływu na bieg terminu przedawnienia lub, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające takiej okoliczności nie ujawni, podejmie odpowiednie rozstrzygniecie w zakresie istnienia przedmiotu postępowania dotyczącego zwrotu dotacji za 2018 r.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1934). Na zasądzone koszty składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości - 2.163 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości - 10.800 zł oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości - 17 zł.