W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca pismem z dnia 26 stycznia 2026 r. doprecyzował opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Wyjaśnił, że wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku nie będą związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT - tzn. nie będą związane z organizacją warsztatów i lekcji muzealnych oraz nadzoru i badań archeologicznych (ww. czynności są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy VAT). Natomiast jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, że dany wydatek byłby związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas odliczenia podatku VAT należałoby dokonać z zastosowaniem prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, przy czym tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację.
Wyjaśnił również, że ponieważ przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki o charakterze mieszanym, Muzeum nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących). W przypadku gdy wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dany wydatek w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wówczas dokonuje odliczenia podatku VAT w 100% (tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji). Natomiast, jeżeli dany wydatek jest w całości związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i/lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, wówczas od tego rodzaju wydatków Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT.
Dalej wnioskodawca podał, że uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda jest właściwa, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. Podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów "statutowych" Muzeum. Dzięki temu możliwe jest obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego, przez jakich użytkowników (konsumentów) obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum są wykorzystywane.
Zdaniem wnioskodawcy, zaproponowana we wniosku metoda pozwala na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT oferty (np. nabywając bilet wstępu na wystawę, który jest opodatkowany podatkiem VAT) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynkach Muzeum korzysta z infrastruktury obiektów, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.
W ocenie wnioskodawcy, metoda z rozporządzenia może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Natomiast przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Natomiast przyjęta w rozporządzeniu metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum do działalności gospodarczej. Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez m. in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Wnioskodawca wyjaśnił również, że do wyliczenia prewspółczynnika przedstawionego we wniosku przyjął następujące dane:
- liczbę odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum,
- liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum,
- liczbę odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum,
- liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum?
W ocenie wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją obiektów należących do Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum (na ekspozycje stałe i czasowe, oprowadzenia wraz z lekcjami muzealnymi, wejścia do Biblioteki, wejścia do parku, wydarzenia i imprezy kulturalne i kulturalno-edukacyjne) realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.
Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania innego niż wskazany w rozporządzeniu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Muzeum czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w rozporządzeniu. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy VAT.
Wnioskodawca jest zdania, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności kulturalnej jest metoda ustalana w oparciu o ilość odpłatnych wejść w liczbie wejść ogółem. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Muzeum, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług kulturalnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez te obiekty. Tym samym, w opinii wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej infrastruktury i obiektów należących do Muzeum do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.
Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Muzeum będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług kulturalnych (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług w zakresie świadczenia usług związanych ze wstępem na obiekty, usług przewodnickich, wstępu na wydarzenia i imprezy kulturalne oraz kulturalno-edukacyjne organizowane przez Muzeum), których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.
Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także - wbrew temu, co twierdzi wnioskodawca - sposób finansowania tej instytucji.
Tymczasem, zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez wnioskodawcę nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dyrektor KIS uznał więc, że zastosowanie wskazanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
Zdaniem Dyrektora KIS, kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Natomiast przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości. Metoda, oparta na ilości wejść do obiektów pomija opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę, która niewątpliwie wpływa na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Należy bowiem wskazać, że klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności niepodlegających), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej np. zakup pamiątek, czy też z usługi odpłatnego przewodnika (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako "wejście" w ramach czynności niepodlegających. Ponadto ww. metoda nie uwzględnia nieodpłatnego korzystania z parku poza godzinami pracy Muzeum.
Dlatego też Dyrektor KIS uznał, że proponowana metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu pomieszczeń Muzeum, usług reklamowych czy sprzedaży publikacji, książek oraz pamiątek itp. Metoda ta nie uwzględnia również kosztów ponoszonych w czasie, gdy Muzeum, na które składają się różne obiekty, jest zamknięte, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektów, jak np. energia, woda, gaz. Ilość wejść nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektów z nich korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających czynności. Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej.
Tym samym, proponowana przez wnioskodawcę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez wnioskodawcę sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT.
Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Muzeum faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury.
Dyrektor KIS zaznaczył, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiadają specyfice jego działalności. Przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona dla niego korzystniejsza. Z przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy VAT wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.
Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, nie jest/nie będzie wnioskodawca uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania wskazanego we wniosku prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.
W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy VAT poprzez uznanie przez Dyrektora KIS, że sposób określenia proporcji wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż:
a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,
b) metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT,
c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
d) argumentacja wnioskodawcy nie jest przekonująca i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Muzeum,
e) wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywanych do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, oraz
f) zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny oraz że jest wysoce nieprecyzyjny;
2) naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć w zakresie działalności prowadzonej w obiektach Muzeum, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej działalność Muzeum w należących do niego obiektach;
3) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uzależnieniem sposobu wyliczania prewspółczynnika od źródeł pochodzenia środków finansujących dane wydatki, a nie od celów prowadzonej działalności gospodarczej i związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
4) art. 86 ust. 2h ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie, bowiem Dyrektor KIS uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu;
5) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy VAT, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
2. przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 14b § 1 i § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej ingerencji organu w opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął błędne założenie, że nieodpłatne wejścia do parku poza godzinami pracy Muzeum nie będą uwzględnione w kalkulacji proporcji, podczas gdy w rzeczywistości wejścia te zostały uwzględnione, co zostało wskazane we wniosku;
2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,
3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.
Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację na poparcie postawionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16).
Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zastąpienia prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum przy zastosowaniu współczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum. Sporną jest także ocena, czy proponowany przez wnioskodawcę prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Przepis art. 86 ust. 2b ustawy VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. W rozporządzeniu sprecyzowano sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej między innymi dla instytucji kultury. W przypadku samorządowej instytucji kultury, w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji, a w § 5 ust. 1 rozporządzenia jest analogiczna regulacja adresowana do państwowej instytucji kultury. Jednak i w takich przypadkach z woli ustawodawcy możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Wypada jeszcze wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.
Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS. Sąd nie podziela w tym względzie twierdzeń prezentowanych w interpretacji, jakoby wnioskodawca nie wykazał, aby proponowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę jego działalności (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywał wnioskodawca w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać swoje obiekty w przeważającym zakresie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, jest ograniczone.
W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który ma charakter wiążący, wskazano, że Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą jedynie działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.
Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zaproponowana we wniosku metoda odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektów, bowiem liczba osób odwiedzających Muzeum przekłada się zarówno na wielkość wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, jak i wydatków inwestycyjnych, koniecznych ze względu na techniczne zużycie obiektów. Uwzględnia przy tym zmienną ilość osób odwiedzających Muzeum w różnych okresach.
Należy stwierdzić, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Prawidłowa jest zatem ocena, że metoda zaproponowana przez wnioskodawcę jest bardziej obiektywna i lepiej uwzględnia specyfikę działalności Muzeum, niż wzór określony w rozporządzeniu. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum.
Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS, nie można uznać metody przewidzianej w rozporządzeniu za bardziej adekwatną w odniesieniu do działalności wnioskodawcy.
Wzór wskazany w rozporządzeniu dla instytucji kultury jest jednakowy dla wszystkich tego rodzaju jednostek, chociaż charakter prowadzonej przez nich działalności jest często odmienny, w szczególności jeśli chodzi o rozmiar działalności opodatkowanej.
Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości obrotów Muzeum, podczas gdy oparcie się na kryterium obrotowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będą wykorzystywane obiekty Muzeum. Ponadto konieczność uwzględniania we wzorze z rozporządzenia wszelkich źródeł finansowania, w tym dotacji, które zasadniczo pozostają w związku z działalnością nieopodatkowaną, zafałszowuje faktyczną proporcję czynności opodatkowanych do niepodlegających VAT, bo działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą.
Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1292/21, zgodnie z którym metoda opisana w rozporządzeniu bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. (...) uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Większe instytucje kultury, do jakich niewątpliwie należy zaliczyć Muzeum, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. NSA zgodził się z zarzutem skargi, że w przypadku Muzeum zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie wzoru z rozporządzenia stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.
Nie można więc zaaprobować twierdzeń Dyrektora KIS, że argumentacja wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Jak już wyżej podkreślono, zaproponowany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlał w sposób obiektywny zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług. Oparcie proporcji na liczbie wejść, pełniej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, niż przewidziany w rozporządzeniu współczynnik obrotowy.
Błędne jest stanowisko Dyrektora KIS, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze również sposób finansowania tej instytucji, bowiem ustawodawca nie narzuca w tym względzie żadnych rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). Niemniej należy podkreślić, że w ustawie VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi.
Nie są również trafne zastrzeżenia Dyrektora KIS, co do założeń przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika według metody opartej na ilości wejść do obiektów, w szczególności, że pomija ona opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, zwłaszcza w sytuacji, gdy klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności niepodlegających), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej, np. zakupu pamiątek, czy też z usługi odpłatnego przewodnika (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako "wejście" w ramach czynności niepodlegających. Ponadto metoda ta nie uwzględnia nieodpłatnego korzystania z parku poza godzinami pracy Muzeum.
W odniesieniu do tej argumentacji Sąd wskazuje, że nie ma idealnej metody, która pozwalałaby na przypisanie wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych. Proporcja inna, niż wynikająca z rozporządzenia, nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną, niż proporcja wskazana w rozporządzeniu (tak NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/09). W odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym istotny jest zatem wybór takiej metody, która pozwoli na ustalenie proporcji najbardziej adekwatnej. Zdaniem Sądu, liczba osób odwiedzających Muzeum - według ewidencjonowanych odrębnie wejść odpłatnych i nieodpłatnych - pozwala na wyodrębnienie działalności odpłatnej Muzeum, podlegającej opodatkowaniu VAT od tej, która nie podlega opodatkowaniu (nieodpłatnej). Jak wyżej wskazano, liczba osób korzystających z obiektów Muzeum ma wpływ na koszty ich bieżącego utrzymania oraz na techniczne zużywanie się obiektów, a to przekłada się na wielkość wydatków ponoszonych na utrzymanie i wydatki inwestycyjne (remonty, ulepszenia itp.) i niewątpliwie odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektów. Zatem metoda ta jest bardziej precyzyjna i obiektywna niż wzór wynikający z rozporządzenia, oparty zasadniczo na założeniu o niegospodarczym charakterze działalności i jednakowy dla wszystkich instytucji kultury, a więc nie uwzględniający ich specyfiki, w szczególności tego, że w przypadku Muzeum dominuje działalność odpłatna, a więc opodatkowana, w odróżnieniu od większości innych instytucji kultury - bibliotek, domów kultury, które w przeważającym zakresie oferują usługi nieodpłatne.
Oczywiście możliwa jest sytuacja, że odbiorca, który nabył bilet i wszedł do Muzeum, może skorzystać również z ofert nieodpłatnych, co wskazuje Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważa jednak, że możliwa jest też sytuacja odwrotna, tj. odbiorca, który wszedł na np. nieodpłatne wydarzenie lub imprezę kulturalno-edukacyjną organizowane przez Muzeum może też "przy okazji" kupić bilet i dodatkowo zwiedzić ekspozycję lub skorzystać z innych odpłatnych usług Muzeum. Mieszane aktywności mogą być dwukierunkowe i mogą się wyrównywać.
Sąd stwierdza, że wnioskodawca w sposób przekonujący i logiczny wyjaśnił powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności Muzeum opisanej we wniosku. Choć należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że sam fakt korzystniejszego wyniku obliczenia prewspółczynnika nie może mieć decydującego znaczenia przy wyborze najbardziej odpowiedniej metody, to jednak znaczna dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika przewidzianego w rozporządzeniu (12%), a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Muzeum (51%), jest znamienna i stanowi potwierdzenie argumentacji o braku adekwatności klucza "ministerialnego" w odniesieniu do specyficznej instytucji kultury jaką jest Muzeum.
W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a, art. 86 ust. 2h ustawy VAT a także art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112.
Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS w istocie przyjął błędne założenie, że nieodpłatne wejścia do parku poza godzinami pracy Muzeum nie będą uwzględnione w kalkulacji proporcji. Natomiast we wniosku przy wyjaśnieniach do symbolu En - przy kalkulacji proporcji wyjaśniono, że symbol ten obejmuje liczbę nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe oraz oprowadzenia wraz z lekcjami (wszystkie budynki), bo Biblioteki oraz do parku". Ponadto we wniosku zaznaczono, że w przypadku nieodpłatnych wejść w chwili obecnej nie wydaje biletu, ale odnotowuje je w ewidencji frekwencji. Ewidencja ta pozwala na określenie proporcji wyrażającej udział odpłatnych wejść na teren Muzeum w ogólnej liczbie wejść (zwiedzających) do Muzeum.
Za bezpodstawne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że problem zaprezentowany w niniejszej sprawie nie był jednolicie oceniany w orzecznictwie, a interpretacje są wydawane w różnych stanach faktycznych, niekiedy przesądzające znaczenie mają szczególne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe dla danej sprawy i nie występują w innych przypadkach. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego, a orzeczenia sądów administracyjnych w innych sprawach mogą mieć znaczenie pomocnicze. Chociaż zaprezentowana przez Dyrektora KIS interpretacja omawianych przepisów jest - zdaniem Sądu - błędna, to nie można zarzucić organowi, że nie uzasadnił swojego stanowiska i nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy. Natomiast art. 124 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.
Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku.
Wydając ponowną interpretację indywidualną Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1667).