Ustawa VAT posiada własną, autonomiczną definicję działki budowlanej. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w świetle ustawy tereny budowlane - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Obie działki nie są zabudowane; stanowią one grunty różne, w niewielkiej części tereny zadrzewione, oraz rowy melioracyjne - według ewidencji gruntów; faktycznie to nieużytki, gdzie rosną drobne drzewa, tzw. samosiejki. Działki nie są terenem budowlanym, bowiem nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Zatem, aport obu działek do spółki w zamian za udziały, jest zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy VAT - zwolnienie przedmiotowe.
Ponadto w ocenie Gminy, nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Za pośrednictwem spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym (u.s.g.), art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 (ustawa o gospodarce komunalnej) u.g.k. Wniesienie aportu do spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2025 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W ocenie organu interpretacyjnego w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu do spółki w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których nie posiadała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu objęcia i pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki, nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT.
Z tytułu wniesienia działek nr [...] i [...] w formie aportu do spółki, Gmina będzie występowała w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.
Gminie nie będzie przysługiwało także zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.
W okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do dostawy działek nr [...] i [...], na których znajdują się budowle w postaci obiektów liniowych - sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, mamy do czynienia z gruntami, które faktycznie są zabudowane. Skoro działki nr [...] i [...] są zabudowane siecią wodociągową i kanalizacyjną, to nie można ich uznać za tereny niezabudowane.
Gmina wskazała we wniosku, że stała się właścicielem działek nr [...] i [...] na podstawie właściwej decyzji komunalizacyjnej z 1993 r. W dacie tej decyzji nie posiadała statusu podatnika VAT.
Na mocy obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), grunty nie były uznawane za towar, dlatego sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w momencie nabycia nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.
Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. nieruchomości lub, że takie prawo Gminie nie przysługiwało, skoro przy nabyciu działek nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać przez odliczeniu. Oznacza to, że nie zostanie spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, bowiem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.
W skardze na interpretację z dnia 13 marca 2025 r. Gmina zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy VAT - poprzez błędna wykładnię oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm taryfowych lub według spisu kosztów, jeżeli takowy zostałby przedłożony na rozprawie, rozpoznanie skargi na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi wskazała odnośnie zajętego przez organ stanowiska co do pytania drugiego, że nie będzie ona działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Za pośrednictwem spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Wniesienie aportu do spółki związane będzie z realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT.
Odnosząc się z kolei do pytania pierwszego wskazała, że przedmiotem dostawy będzie sam grunt bez sieci. Zatem sam grunt bez sieci jest przedmiotem dostawy w formie aportu. Skoro sieci nie są przedmiotem aportu, to nie mogą być przedmiotem podatku VAT. Ocenie podlega przedmiot opodatkowania, a więc przedmiot opisany w akcie notarialnym. Przedmiotem tym jest sam grunt, i tylko sam grunt jest przedmiotem opodatkowania - w niniejszym przypadku zwolnienia.
Aport gruntów powinien być zwolniony również na podstawie art. 46 ust 1 pkt 2 ustawy VAT, ponieważ ustawodawca nie stawia wyższych wymagań niż określone w tym przepisie. Organ samowolnie do tego przepisu dodał wymóg, aby gmina w dacie nabycia przedmiotowych gruntów była podatnikiem podatku VAT. Takiego wymogu nie przewidział ustawodawca, zatem interpretacja i wykładnia dokonana przez organ jest błędna. Ustawodawca nie wskazuje z jakich przyczyn gmina nabywając działki nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem tej okoliczności nie może uzupełnić czy też określić organ w interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
W tej sprawie w pierwszej kolejności wymaga przesądzenia, czy w przypadku transakcji wniesienia przez Gminę aportu do spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
Zdaniem organu, w przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane, zatem działania Gminy w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
W ocenie zaś Gminy w ramach transakcji wniesienia aportu do spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).
Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).
Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności.
Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 ustawy o samorządzie gminnym). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów ustawy o samorządzie gminnym są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k."). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 u.g.k.), lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.
Istotne jest, że zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Gmina utworzyła spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako udziałowiec spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zatem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawiony w wyroku z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 446/24, w którym analizowano już przedstawiony problem (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k.
Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana na wstępie ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie.
Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.
W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Warto przy tym podkreślić, że Gmina nabyła ww. nieruchomość w drodze komunalizacji i w związku z tym, nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.
Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby ustawy VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19).
W tym kontekście zdaniem sądu implementacja art. 13 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. dokonana w ustawie VAT, a w szczególności w art. 15 ust 6 tej ustawy, nie oddaje istoty normy prawnej wynikającej z ww. art. 13 w zw. z art. 9 Dyrektywy, bezpodstawnie uznając bez wyjątku organy władzy publicznej za podatników, gdy wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. organy wykonywać mogą również takie czynności, tylko i wyłącznie w zakresie powierzonych im zadań na podstawie przepisów prawa. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez skarżącą Gminę a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świetle art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy, w żadnym wypadku nie zakłócają konkurencji.
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze.
Podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że pomiędzy Gminą, a SIM nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów. Gmina utworzyła przedmiotową spółkę mocą uchwały Rady Miejskiej [...], co dodatkowo wskazuje, że w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej.
Zwrócić również należy uwagę, że w przedmiotowej dostawie brak jest ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne. Co więcej, z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).
W świetle przedstawionych argumentów wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje uznaniem Gminy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.
W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz spółki nie wystąpi ona jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.
Z uwagi na powyższe rozważania Sąd za zasadne uznał podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.
Skoro w przypadku omawianego wniesienia aportu Gmina nie będzie traktowana jako podatnik VAT odpada potrzeba dokonywania oceny czy w tym przypadku będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub 9 ustawy VAT.
Na marginesie można jedynie tutaj wskazać, że Sąd nie podziela stanowiska organu, co oceny charakteru gruntów mających być przedmiotem aportu jako terenów zabudowanych. Sam fakt, że przez działki przechodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne nie oznacza, że są to tereny zabudowane.
Zasadne jest natomiast stanowisko odnośnie ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zwolnienie to nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga jest uzasadniona, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ww. ustawy, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.).