Odnosząc się do wyroku TSUE z 15 października 2020 r., DIAS wskazał, że Trybunał zauważył, że jeżeli prawo podatkowe danego kraju przyznaje podatnikom prawo do obniżenia (skorygowania in minus) podstawy opodatkowania, to dla zapewnienia zasady neutralności podatku VAT druga strona transakcji musi dokonać korekty podatku odliczonego. W punkcie 38 w/w wyroku wskazano, że w szczególności jeżeli państwo członkowskie przewiduje na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, że pod pewnymi warunkami podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania po zawarciu transakcji, musi ono zastosować, w celu zapewnienia zasady neutralności podatkowej, art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112, aby druga strona tej transakcji dokonała ze swej strony korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu. Tak właśnie uczynił polski ustawodawca, przyjmując art. 89a i 89b ustawy o VAT.
DIAS stwierdził, że ewentualne skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" powoduje, że konstrukcyjnie przestaje "istnieć" podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie "istnieć" także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych było wprowadzenie do ustawy obowiązku pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Odbiorca świadczenia, który nie zapłacił świadczenia wzajemnego, a więc nie jest obciążony VAT, został zatem, na mocy z art. 185 dyrektywy VAT, zobowiązany do dokonania korekty swojego odliczenia.
Dalej zauważył organ, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Jak stanowi art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
W konsekwencji w sytuacji, w której podatnik dokona korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a następnie ureguluje dane zobowiązanie w całości bądź w części, wówczas będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje tą należność.
Powyższe gwarantuje, że odbiorca świadczenia zostanie zwolniony z wszelkich obciążeń VAT, gdy tylko podatek ten stanie się dla niego czynnikiem kosztowym. To ostatnie założenie dokładnie odpowiada zasadzie neutralności podatku VAT.
Według DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, że spółka naruszyła art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dokonała korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 12 stycznia 2022 r. wystawionej przez "F", w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. fakturze, tj. w maju 2022 r. W konsekwencji zamiast wykazać w deklaracji za maj 2022 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł.
W ocenie organu odwoławczego całokształt zgromadzonego w sprawie materiału pozwala uznać, że strona w związku z nieuregulowaniem płatności z w/w faktury zobowiązana była - zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT - do korekty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanej części faktury w okresie, w którym upływał 90 dzień od upływu terminu płatności wynikającego z tej faktury. Stwierdzono, że obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze upłynął przed, czy po dniu ogłoszenia upadłości.
Organ II instancji nie podzielił natomiast stanowiska NPUCS co do wysokości ustalonego przez ten organ dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdzając, że wymierzona przez organ I instancji kwota sankcji w wysokości 20% jest nieproporcjonalnie wysoka i nieadekwatna do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie DIAS charakter i waga naruszenia ciążącego na stronie przy równoczesnym uwzględnieniu zasad proporcjonalności oraz wskazówek ustawodawcy co do rozumienia i interpretowania dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien się kierować organ podatkowy w celu ustalania sankcji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na stronę w wysokości 10% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe jest właściwe do osiągnięcia zamierzonego celu, tj. zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym oraz nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. Skorygowana przez organ II instancji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została ustalona przy uwzględnieniu art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Równocześnie ustalono, że żaden z przypadków wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał, tym samym brak było podstaw do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2022 r.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego syndyk wniósł skargę w części dotyczącej pkt 1 obejmującego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz pkt 2 utrzymującego decyzję organu I instancji w mocy. Wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz uchylenie decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy przez organ II instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. art. 89a i 89b ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ orzekający, iż syndyk podatnika będącego w stanie upadłości jest zobligowany do złożenia korekty deklaracji podatku VAT w zakresie podatku naliczonego w związku ze skorzystaniem przez wierzycieli upadłej spółki z prawa do pomniejszenia podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy, po dniu ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji błędne ustalenie, w oparciu o w/w przepisy, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2022 r. w wysokości [...] zł,
2. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c, ust. 1 pkt 2 oraz 2b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, iż spółka w związku z zaniżeniem kwoty zobowiązania o sumę [...] zł i zawyżeniem różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o sumę [...] zł jest zobowiązana do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w kwocie [...] zł,
3. art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż w przypadku treści art. 89b ustawy o VAT nie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej w zakresie jej interpretacji systemowej, na gruncie kolizji z właściwymi przepisami ustawy prawo upadłościowe, a w konsekwencji nie zastosowanie dyspozycji art. 11 ustawy prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na niekorzyść skarżącego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, gdyż art. 89b w oczywisty sposób koliduje z szeregiem przepisów prawa upadłościowego, w tym art. 230, 236 i nast. prawa upadłościowego określających, które ze zobowiązań stanowią wierzytelności podlegające zgłoszeniu do syndyka masy upadłości i zaspokojeniu w planach podziału, zaś które wierzytelności stanowią koszt postępowania upadłościowego.
Wskazano, że w aktualnym stanie prawnym dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonego podatku VAT, od faktury nieuregulowanej, za okres w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu termin płatności określonego w fakturze. Według strony skarżącej obecny stan prawny jest dla dłużnika tożsamy w skutkach skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzyciela, ze stanem prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r do 31 grudnia 2012 r., w którym to dłużnik był zobowiązany skorygować podatek odliczony w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o skorzystaniu z ulgi za złe długi przez wierzyciela.
Zdaniem skarżącej w sprawie należy uwzględnić stanowisko judykatury i jego skutków dla obecnie obowiązujących przepisów ustawy VAT w zakresie braku obowiązku stosowania art.89b tej ustawy w sytuacji, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów do dnia poprzedzającego złożenie deklaracji, którą wierzyciel dokonał korekty w podatku VAT.
Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w tym uchwałę 7 sędziów w sprawie I FPS 3/15.
W ocenie strony skarżącej organy błędnie uznały, że syndyk miał obowiązek skorygować deklarację podatku VAT za maj 2022, gdyż byłoby to sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową stosowania przepisów prawa, na gruncie wzajemnej relacji prawa upadłościowego i ustawy o VAT.
Odnosząc się do wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 strona skarżąca podniosła, że nie sposób wywieść wniosku, iż Trybunał stoi na stanowisku, że dłużnik będący w upadłości, winien dokonać korekty podatku naliczonego, w tym samym momencie (w tym samym okresie), w którym dokonuje tego wierzyciel, co koresponduje z poglądami polskich sądów administracyjnych. Natomiast próba wyprowadzenia przez organ wniosków, jak w treści decyzji z przywołanego orzeczenia TSUE, wykraczających poza zakres wypowiedzi Trybunału w tej konkretnej sprawie (dotyczącej jedynie praw wierzycieli, nie dłużników), jest chybiona i nie znajduje oparcia w polskim systemie prawnym, nawet po nowelizacji art. 89b ustawy o VAT, które de facto przywróciła stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2013 r. (dla wierzycieli) i przed 1 lipca 2015 r. (dla dłużników).
Zdaniem skarżącej w skutek błędnego zastosowania przez organ art. 89a i art. 89b ustawy o VAT doszło do niewłaściwego zastosowania art. 112 tej ustawy i bezpodstawnego naliczenia stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ponadto zarzucono brak zastosowania art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. zastosowania art. 89b ustawy o VAT po 1 października 2021 r. w odniesieniu do podmiotów znajdujących się w upadłości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa materialnego i słusznie uznały, że po stronie skarżącego zaistniał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT, od niezapłaconych faktur.
Wywód prawny w tym zakresie należy rozpocząć od przedstawienia zmian prawa jakie zaszły odnośnie tzw. ulgi na złe długi w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 sierpnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 2021. 1626 ).
Przepis art. 89a ust i 1a tej ustawy statuuje prawo podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Podatnik zatem ma prawo pomniejszyć wysokość podatku należnego od towarów i usług w sytuacji, gdy nie otrzymał zapłaty za towar lub usługę objętą fakturą w ciągu 90 dni po upływie terminu jej płatności.
Jednocześnie przepis art. 89b ust. 1 tej ustawy przewiduje obowiązek podatnika podatku od towarowe i usług obierającego towar lub usługę do pomniejszenia podatku naliczonego VAT o tę właśnie kwotę, która nie została zapłacona w tymże terminie. Stanowi on, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Obydwa przepisy tworzą jednolita regulację, w której wystawca faktury ma prawo dokonania korekty podatku naliczonego, zaś w przypadku dokonania tej korekty przez wystawce faktury, jej odbiorca ( świadczeniobiorca ) ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Z jednej zatem strony dochodzi do pomniejszenia VAT należnego, zaś z drugiej do pomniejszenia VAT naliczonego.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przed dokonaniem noweilizacji na podstawie powołanej powyżej ustawy zawierały szczegółowe regulacje odnośnie podatników znajdujących się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT stanowił, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzyciel nie mógł zatem dokonać korekty podatku należnego, gdy faktura opiewała na podatnika znajdującego się w trakcie jednego z wymienionych postępowań ( art. 89a ust.2 pkt 1 ustawy o VAT) lub na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 znajdującego się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; ( art. 89a ust.2 pkt 3 lit b ustawy o VAT ). Regulacji tej odpowiadała regulacja z art. 89b ust.1b ustawy o VAT, który stanowił, że przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
W tym także przypadku regulacja miała charakter kompleksowy i wynikało z niej, że przepisy art. 89a ust.1 i 89b ust1 nie znajdują zastosowania, gdy dłużnik znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego bądź upadłościowego. W takim przypadku nie mogło dojść do korekty tychże faktur.
Taki stan prawny trwał do dnia 1 października 2021 r., kiedy to przepisy art. 89a ust.2 pkt 1 i pkt3 lit b i 89b ust.1b ustawy o VAT zostały uchylone.
Od tego dnia wyłączenia, które zostały omówione nie miały już z mocy prawa zastosowania. Korekta mogła zostać dokonana także wtedy, gdyż dłużnik znajdował się w chwili dokonania dostawy lub wykonania usługi w trakcie jednego z tych postepowań lub też był nimi objęty na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.
Każdorazowo zatem w sytuacji, gdy doszło do spełnienia się hipotezy przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik – wierzyciel miał prawo dokonać korekty deklaracji, co powodowało powstanie po stronie podatnika – dłużnika obowiązku skorygowania deklaracji w zakresie podatku naliczonego.
Słusznie przy tym powołały się w tym zakresie organy na wyrok TS UE, którego rozstrzygniecie stanowiło podstawę do takiej zmiany obowiązującego przepisu. W wyroku z dnia 15.10.2020r. w sprawie C-335/19 E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów TS UE rozważał kwestie zgodności prawa krajowego w zakresie podatku VAT z przepisem art. 90 Dyrektywy 2006/112/ UE w szczególności przepisów art. 89a i 89b prawa o podatku od towarów i usług. W wyroku tym stwierdził, że artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
Nie budzi zatem najmniejszej wątpliwości, że uchylone, a opisane powyżej przepisy ustawy o VAT były niezgodne z przepisem art. 90 dyrektywy 2006/112/UE. Tego bowiem rodzaju wyłączenie nie zostało w tym przepisie dyrektywy przewidziane i stanowiło nieznajdujące potwierdzenia w prawie Unii ograniczenie prawa podatnika do dokonania korekty podatku należnego VAT w sytuacji anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W takim przypadku dyrektywa przewidywała, iż podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Jednocześnie bardzo istotne jest stwierdzenie Trybunału ( t. 38 ), iż prawo wierzyciela do dokonania korekty musi być powiązane z obowiązkiem dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego. W ten bowiem sposób zostaje zachowania zasada neutralności VAT, gdzie jego korekta po stronie podatku należnego jest kompensowana korektą podatku naliczonego.
Organy zatem nie naruszają prawa uznając obowiązek podatnika występującego w sprawie niniejszej do dokonania korekty podatku naliczonego VAT w zakresie, w którym faktury w których został on wymieniony nie zostały zapłacone.
Prawidłowości stanowiska organów w tym zakresie nie podważają argumenty zawarte w skardze, dotyczące zapisów przepisów prawa upadłościowego. W tym bowiem zakresie przepisy prawa podatkowego, stanowiącego odrębną gałęź prawa musza mieć pierwszeństwo, w szczególności musi być zapewnione stosowanie jednej z naczelnych zasad podatku VAT, a mianowicie zasady neutralności VAT. Wymaga ona, żeby w sytuacji, gdy podatnik jest uprawniony do korekty deklaracji w zakresie podatku należnego, podatnik wykazujący podatek naliczony był zobowiązany do złożenia korekty deklaracji w tym zakresie. Przyjęcie, że powołane w skardze przepisy prawa upadłościowego i restrukturyzacyjnego i wzgląd na dobro innych wierzycieli w postępowaniach ogólnie mówiąc naprawczych w rezultacie wykluczają ten obowiązek prowadziło by do nadużyć w zakresie podatku VAT, zakłócając stosowanie tej właśnie zasady. W świetle zasad nadrzędności i skuteczności prawa Unii takie postępowanie byłoby naruszeniem prawa.
Powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych nie odzwierciedla aktualnego stanu prawnego oraz orzeczenia TSUE.
Nie naruszyły także organy prawa w zakresie orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. W sprawie zaistniała bowiem podstawa do określenia takiego zobowiązania.
Jego podstawę materialnoprawną stanowi przepis art. 112b ust.1 pkt 1 lit. d pkt 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji VAT oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego a w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Przez deklaracje w rozumieniu tego przepisu należy także rozumieć złożenie korekty deklaracji. Jeżeli zatem podatnik nie złożył korekty deklaracji i nie uiścił należnego zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji gdy wcześniej zadeklarował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, to podlega odpowiedzialności przewidzianej przez przepis art. 112b ust. 1ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości do 30 % wartości zaniżenia w podatku. Przesłanki, którymi powinien kierować się organ nakładając to zobowiązania zostały wskazane w przepisie art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie organ orzekł o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 10% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wskazał na okoliczności jakie stały u podstaw takiego rozstrzygnięcia. Jest to wysokość w granicach dolnych widełek możliwego orzeczenia penalnego. Nie zostało wykazane aby zobowiązanie to ustalone w takiej wysokości naruszało przepis art. 112b ust. 2b ustawy o VAT i określone tam warunki do miarkowania wysokości tego zobowiązania. Kwota zobowiązania nie była mała, podatnik świadomie nie dokonał korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego. Określenie wysokości zobowiązania na opisanym poziomie odpowiada dyrektywom zawartym w tym przepisie.
Z tych względów sąd orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.