2) art. 191, art. 192 i art. 194 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem przez organ odwoławczy za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, jakoby dokument elektroniczny IE599 wystawiony w systemie AES nie dokumentował przemieszczenia towarów poza Wspólnotowy Obszar Celny,
3) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 P.c. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, oparte na nieprawidłowym, pobieżnym i wyrywkowym rozpatrzeniu i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, czego przejawem pozostaje w szczególności niezasadne ustalenie, że Spółka nie udokumentowała w sposób należyty faktu wywozu towarów poza terytorium UE, podczas gdy materiał dowodowy oceniany zgodnie z przyjętymi regułami oceny dowodów wskazywał, że w sposób należyty udokumentowała fakt wywozu towarów poza obszar UE, przedkładając stosowną dokumentację, w szczególności komunikat IE599 i dokument celny SAD,
4) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, w zw. z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny mieć łącznego zastosowania, polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że zachodzą przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego w szczególności, że urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny UE, przy jednoczesnym pominięciu materiału dowodowego wskazującego, że towar objęty zgłoszeniem celnym został zwolniony, a następnie na skutek potwierdzenia wywozu wyprowadzony (opuścił teren celny UE).
Skarżąca wyraziła stanowisko, że podważenie mocy dowodowej komunikatu IE599 nastąpiło na podstawie twierdzeń o "uzasadnionym przypuszczeniu", bez wskazania dowodów, które stanowiły podstawę ich sformułowania. Organ powinien dowieść, że do wywozu nie doszło. Przedłożone przez nią dokumenty stanowią dowód na to, że towary objęte zgłoszeniem opuściły terytorium UE. Zbagatelizowano w szczególności komunikat IE599 będący dokumentem urzędowym. Żaden z organów krajowych na datę wydania decyzji nie potwierdził, że doszło do nieprawidłowości związanych z wywozem towarów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania prowadzącego do jej wydania nie wykazała, aby odbyło się to w warunkach określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 934; dalej: "p.p.s.a."), które obligowałyby Sąd do zastosowania środków prawnych w nich przewidzianych.
Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że towary objęte fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego zostały objęte procedurą wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Belgii; miejsce docelowe eksportowych towarów mieściło się w Ukrainie. We wskazanym belgijskim urzędzie celnym towary te nie zostały fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu (AES) wygenerowane zostały komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonej kontroli A2. Na jego podstawie polski urząd celny wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od krajowej prokuratury powołującej się na informacje od europejskiego OLAF wynikało, że podjęte przez administrację celną Belgii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedura wywozu została zakończona w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono Spółkę, jako eksportera, aby przedłożyła organowi celnemu dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Przedłożone dokumenty, w ocenie organów, nie potwierdzają takiego wywozu, dlatego unieważniono zgłoszenie celne.
W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach dowodów potwierdza ustalenia organu celnego, które mogły stanowić dla Sądu podstawę wydania wyroku. Zarzuty skargi okazały się zaś nietrafne. W dostateczny sposób organ pierwszej instancji wykazał źródło powziętych wątpliwości nt. nieprawidłowego zakończenia procedury wywozu i odnośnie do tego, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Uprawniało to ww. organ do podjęcia czynności kontrolnych w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legły informacje od krajowej prokuratury, a za jej pośrednictwem od europejskiego OLAF, które prawidłowo potraktowano jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Strona skarżąca nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tych informacji.
Wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii (art. 5 pkt 16 lit. c) oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 UKC). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC).
W rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 UKC postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia wykonawczego wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (por. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia, którym jest urząd celny właściwy dla miejsca, z którego towary opuszczają obszar celny Unii do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym, jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).
Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności" katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. Jak jednak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na jego podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu [...] urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE).
W okolicznościach kontrolowanej sprawy takie wątpliwości powzięto i wyjaśniono, co legło u ich podstaw. Wobec tego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia wykonawczego, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Przedstawione przez Spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd podzielił ocenę organów, że na ich podstawie nie można było przyjąć, że otwarta w Polsce procedura wywozu została prawidłowo zakończona w Belgii, a towar faktycznie opuścił obszar celny UE.
Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE w stanie, w jakim objęto je zgłoszeniem celnym. Organy celne obowiązane są honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieje dostateczna podstawa faktyczna wskazująca, że do wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. I GSK 994/16). Wobec powziętych przez organ celny wątpliwości prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt faktycznego wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, powinny pozwolić organowi celnemu na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego).
W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że Spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Ocena przedłożonych przez Spółkę dowodów, o których mowa w części sprawozdawczej uzasadnienia, okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej oraz otwarcia procedury celnej wywozu. Nie dowodziły jednak wywozu towarów poza obszar celny UE. Dokumenty, o których mowa w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, muszą natomiast pozwolić na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego – urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W okolicznościach kontrolowanej sprawy organy uznały przedstawione przez Spółkę dokumenty za niedostateczne, ponieważ nie dowiodły one wywozu towaru poza obszar UE. Eksporter nie przedstawił dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną w jakimkolwiek kraju trzecim lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, niekoniecznie Ukrainy, choć to ten kraj miał być miejscem docelowym eksportu. Nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce.
Wskazać jeszcze należy, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC), w tym monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. W rozpoznawanej sprawie czujność po stronie Spółki wzbudzić powinno co najmniej określenie urzędu wyprowadzenia oraz miejsca docelowego towarów, które z R. miały trafić do Ukrainy przez Belgię, ponieważ wymagało to znacznego wydłużenia trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i poniesienia znacznych dodatkowych nakładów oraz pokonania nadmiarowej odległości. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, Spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 UKC.
Nie ulega natomiast wątpliwości, że eksporter obowiązany był przedstawić dokumenty, które byłyby dla organów celnych przekonujące, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny UE. Wszak w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wskazano, że muszą to być "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek taki został na przedsiębiorców nałożony w art. 15 ust. 1 UKC. A skoro wywóz towarów poza obszar UE nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić ww. zgłoszenie celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii.
W przekonaniu Sądu, organy zebrały materiał dowodowy, który uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Spółka w nieuprawniony sposób oczekiwała wykazania przez organy okoliczności negatywnej, tj. że towar nie opuścił obszaru celnego UE, ponieważ to eksporter powinien wykazać, że towar ten obszar opuścił. Niemniej, w aktach sprawy udokumentowano stanowisko administracji Ukrainy, z którego wynika, że sporne towary nie zostały dopuszczone do obrotu w Ukrainie.
W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.