Wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2025, sygn. I SA/Rz 232/25

Postanowieniem z 27 stycznia 2025 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 3 kwietnia 2025 r., Dyrektor KIS, powołując się na art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny uznał, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może dotyczyć czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. zmierzającej do uniknięcia opodatkowania lub może stanowić element takiej czynności. Potwierdza to opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 16 stycznia 2025 r. nr DKP3.8083.106.2024, w której analizowano dobrowolne umorzenie udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej oraz kwestię ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Przedstawiony we wniosku sposób działania może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1  O.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem ustawy podatkowej. Działania te mogą doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. Taka korzyść podatkowa byłaby sprzeczna z celem art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a opisane działania mają charakter unikania opodatkowania. Koszt uzyskania przychodów ze zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów spółki z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki przekształcanej (sp.k.) mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku spółki z dnia jej przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki komandytowej i następczego dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. dojdzie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie nw. przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 14 § 5b w zw. z art. 14na § 1 pkt 1 poprzez wadliwe przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisany stan faktyczny może wyczerpywać znamiona unikania opodatkowania, co nie ma uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności zmiany form prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nie uzasadniają same przez siebie unikania opodatkowania,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 119a poprzez uznanie, że występujące przez lata operacje polegające na zmianach form prawnych prowadzonego przedsiębiorstwa uzasadniają domniemanie uchylania się od opodatkowania, co prowadzi do uchylenia się przez organ od wydania interpretacji dotyczącej prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu,

domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego.

Skarżący podniósł, że działanie organu pozostawia go w niepewności w zakresie zbycia udziałów i prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Przedstawiony we wniosku opis nie wskazuje, że może dojść do unikania opodatkowania, a  dokonywane przez wiele lat przekształcenia zmierzały do "wytworzenia" wyższego kosztu uzyskania przychodu. Zagadnienie, które przedstawiono, dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w zakresie zbycia udziałów, odnośnie do czego od lat występują rozbieżności w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych. Organ interpretacyjny prezentuje bowiem inne stanowisko, aniżeli sądy. Wniosek nie jest związany z optymalizacją podatkową, lecz niepewnością prawną i zamiarem uzyskania zabezpieczenia swoich interesów podatkowych interpretacją indywidualną. Nawet gdyby podatnik wykorzystał interpretację do unikania opodatkowania, to i tak interpretacja taka nie odniosłaby skutku prawnego, co wynika z art. 14na § 1 pkt 1 O.p.

Skarżący podkreślił, że czynności restrukturyzacyjne przedsiębiorstwa były dokonywane przez lata funkcjonowania. Ostatnie przekształcenie miało miejsce w roku 2021, a wcześniejsze w roku 2016. Trudno wiązać to przekształcenie z chęcią odniesienia jakichkolwiek korzyści podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w roku 2025. Opcja zbycia części udziałów Wnioskodawcy pojawiła się dopiero w 2024 roku i wcześniej nie była planowana. Głównym jego zamiarem jest ustalenie prawidłowego kosztu zbycia udziałów. Nie ma pewności, czy mają być to historycznie ustalone wydatki na nabycie akcji w pierwszej formie prawnej przedsiębiorstwa, czy też kosztów ustalonych w oparciu o wartość majątku spółki komandytowej przekształcanej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak było w opisie stanu faktycznego elementów, które sugerowałyby sztuczne "wytworzenie" kosztu nabycia udziałów. Organ odniósł się jedynie do ogólników, które mogłyby wskazywać na hipotetyczne zmierzanie podatnika do uniknięcia opodatkowania. Nie sposób dostrzec w opisie stanu faktycznego elementów sztucznych, które uzasadniałyby przypuszczenie unikania opodatkowania. Zmiany formy prawnej prowadzonych przedsiębiorstw należą do zwykłych i częstych zachowań przedsiębiorców. Wnioskodawca nie dzielił żadnych operacji bez uzasadnienia gospodarczego i działo się to na przestrzeni lat. Wskazane w opisie operacje nie są zbyt "wyszukane" i raczej stanowią przeciętne czynności związane z długoletnim funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Powodem odmowy wydania interpretacji była zbieżność niektórych elementów stanu faktycznego z elementami sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa KAS. Przekształcenie ze spółki komandytowej w spółkę z o.o. miało miejsce w związku ze zmianami prawnymi regulującymi sposób opodatkowania spółek komandytowych i wolą ograniczenia ryzyka prowadzonego przedsiębiorstwa, a nie w związku z planowanym zbyciem praw do spółki. W powołanej opinii Szefa KAS istotne było planowane przekształcenie i następnie umorzenie udziałów, a nie prawidłowe ustalenie kosztów zbycia udziałów, co do których Wnioskodawca miał wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."). Analiza wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji i pisma uzupełniającego oraz stanowiska Dyrektora KIS nie wykazała, aby podane dotychczas powody mogły stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., czym naruszono art. 217 § 2 w zw. z art. 14na O.p. Nie wyjaśniono bowiem w przekonujący sposób, aby przedstawiony we wniosku Skarżącego opis zdarzenia przyszłego, choć niewątpliwie podobny do tego, który oceniał Szef KAS w opinii z 16 stycznia 2025 r. nr DKP3.8083.106.2024, odpowiadał opisowi okoliczności przedstawianych przez Skarżącego.

Istotna z punktu oceny legalności zaskarżonego do Sądu postanowienia była dyspozycja art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Jeżeli organ rozpoznający wniosek poweźmie takie "uzasadnione przypuszczenie", to stosownie do art. 14b § 5c zd. 1 O.p. jet obowiązany zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny, w razie powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia" nie występuje do Szefa KAS o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., jedynie wtedy, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w innej sprawie, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają temu, który ma być przedmiotem analizy organu interpretacyjnego w tej sprawie. Okoliczność ta musi być w wydanym postanowieniu wykazana, ponieważ stanowi element podstawy prawnej podejmowanego rozstrzygnięcia, przez co stanowi wymagany przez przepisy art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. element uzasadnienia postanowienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 456/19). W przeciwnym razie organ, gdy poweźmie "uzasadnione przypuszczenie", obowiązany jest wystąpić do Szefa KAS o opinię. Aby natomiast móc skutecznie powołać się na dyspozycję art. 14b § 5c O.p. i nie występować o taką opinię, obowiązany jest skrupulatnie wyjaśnić w uzasadnieniu postanowienia, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie odpowiada zagadnieniu już przeanalizowanemu przez Szefa KAS w innej sprawie i że nie występują między nimi istotne różnice. Jeżeli bowiem takie różnice będą występować, to wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., bez uzyskania opinii Szefa KAS dla potrzeb danego postępowania interpretacyjnego, nie jest możliwe bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Należy przy tym mieć na uwadze, że regulacja z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Czynności te muszą zostać przez organ interpretacyjny zidentyfikowane i opisane. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na tej podstawie może być oparta wyłącznie na kryteriach wyznaczonych w art. art. 119a § 1 i art. 3 pkt 18 O.p. Organ interpretacyjny powinien przeanalizować wszystkie elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Niewystarczające jest jedynie ogólne stwierdzenie, że opisane we wniosku zagadnienie pokrywa się z zagadnieniem będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS.

W przekonaniu Sądu, wskazane przez Dyrektora KIS powody nie mogły stanowić dostatecznej podstawy uzasadnienia dla wydanego postanowienia. W zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono w przekonujący sposób, że przedstawione przez Skarżącego okoliczności stanowiące przedmiot opisu zdarzenia przyszłego, połączone z opisem zdarzeń, które już wystąpiły w przeszłości na przestrzeni kilku lat związane z już zrealizowanymi przekształceniami spółek, a w szczególności w zakresie sformułowanego pytania o interpretację przepisów dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, które było głównym przedmiotem wniosku, odpowiadają opisowi zdarzenia ocenianego przez Szefa KAS w opinii z 16 stycznia 2025 r.

W przywołanej opinii wskazano, że wnioskodawca był wspólnikiem spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; planowano przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; następnie miało dojść do dobrowolnego umorzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów za wynagrodzeniem; w zamian za umorzone udziały wnioskodawca otrzymałby wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwale wspólników. Umorzenie udziałów dotyczyłoby części lub całości udziałów wspólników. W takich okolicznościach zapytano, czy wnioskodawca w odniesieniu do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce, uprawniony będzie do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości bilansowej spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów umorzonych przez każdego ze wspólników dawnej spółki komandytowej w stosunku do ilości wszystkich udziałów w spółce z o.o. powstałych w wyniku przekształcenia).

Natomiast w okolicznościach kontrolowanego postępowania Wnioskodawca oczekiwał od organu interpretacyjnego informacji na temat sposobu ustalenia, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, wartości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, w zamian za wierzytelność pożyczkową. Przedstawiony został we wniosku proces przekształcania istniejących w przeszłości i prowadzących działalność gospodarczą spółek, począwszy od spółki akcyjnej, poprzez spółkę komandytową, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowej w sp. z o.o. nie jest dopiero planowane, a lecz miało już miejsce w 2021r. Umorzenie udziałów ma nastąpić za wierzytelność pożyczkową.

W takim stanie rzeczy, oczekiwanie Skarżącego dokonania wykładni przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów, jako tzw. wartości historycznej lub wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na moment przekształcenia spółki, zwłaszcza przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie (na które zresztą powołano się w postanowieniach, odwołując się do "dominującej linii orzeczniczej"), a nie samego, mającego miejsce w przeszłości, procesu przekształcania spółek i następnie umorzenia, w przyszłości, udziałów za wierzytelność pożyczkową, nie pozwala na akceptację stanowiska organu interpretacyjnego, że odpowiada ono stanowisku Szefa KAS z opinii z 16 stycznia 2025 r. Zagadnienia tego, tj. określonego w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ interpretacyjny nie może zaś rozstrzygnąć samodzielnie, gdyż zgodnie z art. 14b § 5c O.p. powinien zwrócić się do Szefa KAS, formułując w wystąpieniu argumentację świadczącą o przypuszczeniu, że uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzić do nadużycia przez wnioskodawcę prawa podatkowego z uwagi na potencjalnie sztuczny charakter określonych czynności mogący przysporzyć nieuzasadnionej korzyści podatkowej, a nie zapewnienia ochrony, której służy indywidualna interpretacja podatkowa. Wydanie postanowienia, o którym mowa art. 14b § 5b O.p. zasadne stałoby się dopiero w wyniku uprawdopodobnienia istnienia po stronie wnioskodawcy złej wiary zakładającej, że nie kierował się on zamiarem ochrony swojego prawa podmiotowego, lecz jego nadużyciem. W uzasadnieniu ewentualnego postanowienia koniecznie musi w sposób przekonujący zostać wyjaśnione, że zamiarem wnioskodawcy jest uchylenie się od opodatkowania w sposób określony w przepisach art. 119a § 1 O.p. Za takie trudno uznać wyłącznie rozbieżności w interpretacji przepisów prawa podatkowego, aby to one były źródłem uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) O.p., a korzyść taka byłaby sprzeczna z celem przepisów art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. (s.5 postanowienia z 27 stycznia 2025 r.). Wszak przekształcenia spółek, jako takie, są prawnie dopuszczalne, podobnie jak zbycie udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ich umorzenie przez spółkę. Sam ten mechanizm, przedstawiony w tak ogólny sposób, bez uwzględnienia dodatkowych elementów/czynności/zdarzeń, nie może być uznany za odpowiadający stanowisku analizowanemu przez Szefa KAS. Wnioskodawca powinien uzyskać klarowną informację, na podstawie której mógłby podjąć decyzję, czy zdecydować się na zainicjowanie innego postępowania, takiego jak uzyskanie opinii zabezpieczającej, jeżeli zostanie wykazane, że nie może uzyskać interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko może zostać sformułowane jednak wyłącznie na podstawie analizy wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności. Tylko pogłębiona analiza organu interpretacyjnego, wsparta ewentualną opinią Szefa KAS, jeżeli zostanie w tej sprawie wydana, pozwoli zrealizować zasadę przekonywania i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady legalizmu i praworządności, o których mowa w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p.

W świetle powyższego zaskarżone postanowienia Dyrektora KIS, wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił jako niezgodne z prawem. Na tej podstawie uznał skargę za zasadną, przez co wydane w sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Wskazania co do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w uzasadnieniu. Przede wszystkim organ interpretacyjny rozważy, czy opis zdarzenia przyszłego z wniosku Skarżącego uzasadnia wystąpienie do Szefa KAS o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od złożonego dokumentu pełnomocnictwa.