Organ przywołał także rozważania NSA w wyroku z 15 czerwca .2022 r., sygn. akt I FSK 491/22, w których zwrócono uwagę, że wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE orzekł, że co do zasady dyrektywa VAT, zasada poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Jednak dopuszczalność takich regulacji lub praktyki TSUE obwarował jednak pewnymi zastrzeżeniami, w tym istnieniem obowiązku organu podatkowego zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz nie pozbawieniem podatnika prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.
Jak stwierdził organ, na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego przez polskie organy podatkowe obowiązek zapoznania podatnika z dowodami ujęty jest m.in. w zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym uregulowanej w art. 123 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Stosowanie natomiast do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo wglądu strony do akt sprawy, zagwarantowane jest m.in. w art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, a prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.
Dyrektor IAS w Rzeszowie zauważył nadto, że TSUE w omawianym orzeczeniu zaznaczył , że dostęp do dowodów nie ma nieograniczonego charakteru. TSUE uznał, że cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu. Przywołał także wyrok NSA z 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1835/23, w którym podkreślono, że wyrok TSUE w sprawie Glencore nie z obowiązuje organów podatkowych do włączania do akt postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego danego podatnika, wyciągu z całości akt prowadzonych w sprawie zobowiązań podatkowych kontrahentów tego podatnika czy w sprawach karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu - zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej w [...] ( a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w sprawie głównej umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowej w [...] w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wynika, że postanowieniem z 23 listopada 2016 r. organ ten wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z przysługującego Jej uprawnienia. Niemniej jednak, po wydaniu decyzji przez organ I instancji W.L. udostępniono cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, którą to okoliczność udokumentowano protokołem sporządzonym w związku z udostępnieniem akt sprawy.
Z kolei w aktach sprawy odwoławczej znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 sierpnia 2017 r. dotyczące wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Następnie w dniu 20 października 2017 r. w siedzibie Izby stawili się W.L. oraz pełnomocnik celem zapoznania się z aktami postępowania odwoławczego.
W świetle tych okoliczności organ odwoławczy skonstatował, że w toku postępowania głównego strona miała możliwość pełnego wglądu do akt sprawy, w oparciu o które wydane zostały decyzje w I i II instancji. W związku z tym uznać należy, że orzeczenie TSUE, na które strona się powołuje nie miało wpływu na treść wydanej decyzji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz żądania włączenia do akt niniejszej sprawy sporządzonych protokołów oraz decyzji wydanych w postępowaniach dotyczących kontrahentów Spółki, DIAS zauważył, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] , postanowieniami z stycznia 2016 r. i 4 marca 2016 r. dopuszczono jako dowód w sprawie m.in.:
• protokół z kontroli rozliczeń w podatku VAT za luty 2014 r. R. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dawniej J. S.A.),
• protokół z kontroli rozliczeń w podatku VAT za styczeń 2014 r. R. S.A. w upadłości likwidacyjnej,
• protokół z przesłuchania świadka K.R.,
• protokół z badania ksiąg w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. R. S.A.,
• uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 31.12.2015 r. wydaną wobec R. S.A. w upadłości likwidacyjnej za styczeń 2014 r.,
• protokół z kontroli rozliczeń w podatku VAT za marzec - sierpień 2014 r. M. sp. z o.o.
Tym samym, jako dowody w sprawie zostały włączone przez organ I instancji w całości protokoły oraz decyzje dotyczące kontrahentów strony, co oznacza, że Spółka w toku postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku VAT za badane okresy miała dostęp do pełnego materiału dowodowego w sprawie, a wniosek strony dotyczy dowodów, które już znajdowały się w aktach sprawy, na podstawie których organy wydały kwestionowane aktualnie rozstrzygnięcie.
Niezależnie od powyższego organ podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego została potwierdzona przez sądy administracyjne to jest WSA w Rzeszowie wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 838/17 i NSA wyrokiem z 12 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 823/20.
Podsumowując organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty strony o naruszeniu jej prawa do obrony i prawa do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Wytyczne zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie C-189/18 mają swoje umocowanie w przepisach Ordynacji podatkowej w oparciu o które organy podatkowe I i II instancji prowadziły postępowanie w sprawie dot. rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. W związku z powyższym w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. a w/w orzeczenie TSUE pozostaje bez wpływu na treść ostatecznej decyzji w sprawie głównej. Orzeczenie to nie dotyczyło przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w który decyzja stała się ostateczna. Dodatkowo analizowane orzeczenie TSUE nie ma charakteru precedensowego. Ponadto wszelkie wytyczne wypływające z analizowanego orzeczenia w zakresie dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w ramach powiązanych postępowań podatkowych dotyczących kontrahentów strony postępowania mają swoje umocowanie również w przepisach Ordynacji podatkowej, w oparciu o które organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.
W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 25 marca 2025 r., skarżąca, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.w zw. art. 245 § 1 pkt l w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji, podczas gdy w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj.: orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agńculture Hungary wpływa na,. treść wydanej decyzji, a prawidłowe uwzględnienie i zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni prawa dokonanej przez TSUE w ww. wyroku uzasadniało uchylenie ostatecznej decyzji oraz odmienne rozstrzygnięcie istoty sprawy;
2) art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej złożonych po wznowieniu postępowania i dotyczących przeprowadzenia dowodów z dokumentów z akt spraw prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej.
Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty poprzez uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie zgłoszonych zasadniczo zbieżną z tym co przedstawiła we wniosku o wznowienie postepowania a następnie prezentowała w postępowaniu przez organami.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby została ona wydana z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności.
Zaskarżona decyzja została podjęta w trybie nadzwyczajnym, w ramach postępowania wznowieniowego, mającym na celu umożliwienie wzruszenia ostatecznych decyzji obarczonych istotnymi uchybieniami, taksatywnie wymienionymi przez ustawodawcę w art. 240 § 1 O.p.
Nakreślając ogólnie zasady prowadzenia w trybach nadzwyczajnych, wpierw podkreślić należy, że z art. 128 O.p. wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w przepisach art. 240 O.p. i następnych, jest jednym z wyjątków od przywołanej zasady. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było wadą określoną w art. 240 § 1 O.p. i kolejno wydanie jednego z rozstrzygnięć z art. 245 § 1 O.p.. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w ściśle określonych ramach prawnych. Jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 O.p.
Jak wynika z akt sprawy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 marca 2025r. utrzymano w mocy decyzję DIAS w Rzeszowie z 25 października 202 r. którą odmówiono stronie uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona skarżąca podnosiła, że orzeczeniem mającym tego rodzaju wpływ na ww. decyzję ostateczną jest orzeczenie TSUE z dnia 19 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną. Przyjęło się, że wpływ takiego orzeczenia na ostateczną decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Co więcej, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 29.09.2016 r. sygn. I FSK 477/15).
TSUE we wzmiankowanym wyroku w sprawie sygn. C-189/18 oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Trybunał uznał (pkt 69 wyroku), że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego w VAT popełnionego przez dostawców. Jednak z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że przywołane orzeczenie TSUE, jak słusznie uznał organ podatkowy, nie miało wpływu na decyzję ostateczną DIAS z dnia 20 października 2017 r. o takim charakterze, który zasadnie wymuszałby uchylenie tejże decyzji.
W sprawie skarżącej poza sporem pozostawała okoliczność, że w postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług, organ wykorzystał dowody zgromadzone w postępowaniu powiązanym, dotyczącym kontrahentów skarżącej – w tym przede wszystkim wobec R. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz M. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, wykorzystanie materiałów i dowodów zgromadzonych w toku powiązanych postępowań nastąpiło z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z orzeczenia TSUE. Jak podkreślano także w zaskarżonej decyzji, strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, nie wyłączając materiału dowodowego, który pochodził z postępowań prowadzonych z udziałem kontrahentów skarżącego w tym, zważywszy na obecnie podnoszone zastrzeżenia, protokołu przesłuchania świadka K.R. Była też powiadamiana o podejmowanych przez organy podatkowe czynnościach.
Podkreślić przy tym należy, że odmienna od oczekiwanej przez podatnika ocena materiału dowodowego i zastosowanych przepisów prawa materialnego dokonana przez organ podatkowy nie oznacza jednocześnie, że został on pozbawiony prawa do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Wynika to chociażby z okoliczności, że skarżąca przed wydaniem decyzji ostatecznej miała możliwość ustosunkowania się do dowodów i materiałów, które następnie legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z regulacjami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art. 123 O.p.) i nie doszło do naruszenia jej prawa do obrony, bowiem organy podatkowe zapewniły stronie wszelkie przewidziane prawem możliwości realizacji prawa do obrony, w tym m. in. dotyczące sposobu, zakresu pozyskania dowodów, czy ich ujawnienia stronie. Co więcej strona korzystała z możliwości zapoznania się z aktami podatkowymi w postępowaniu głównym, tak w siedzibie organu I jak i II instancji. Mimo tego nie zgłaszała konieczności uzupełnienia materiału dowodowego.
Wreszcie wskazać należy również i to, że właściwy sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym wobec skarżącej, miał możliwość i faktycznie skontrolował decyzję ostateczną 20 października 2017 r. pod względem legalności, w tym w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego i oceny dowodów. Miało to miejsce w toku postępowania przed tut. Sądem, które zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 838/17 oddalającym skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 20 października 2017 r. Sąd wówczas nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby w sposób istotny rzutować na treść decyzji ostatecznej, mimo, że istniało już orzeczenie TSUE, które stanowi obecnie dla skarżącej wzorzec kontroli nadzwyczajnej. Ocenę tę podzielił także sąd II instancji, który wyrokiem z 12 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 823/20 oddalił skargę kasacyjną skarżącej.
NSA uznał, że organy mogły dokonać ustaleń w oparciu rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, tj. wobec R. S.A. Przepis art. 180 O.p., stanowiący odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszcza wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych również w innych postępowaniach. Jak zauważył w ramach prowadzonej kontroli wobec R. S.A. (uprzednio J. S.A.), dokonano oględzin kopalni C., podczas nich kierownik kopalni - W.J. oświadczył, że nic mu nie wiadomo na temat sprzedaży kruszywa przez B. W.L. i Wspólnicy spółka jawna dla J. S.A. Wiedza kierownika kopalni co do obrotu kruszywem była zatem weryfikowana przez organ i znalazło to swój wyraz w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Podkreślił też NSA, że strona miała w pełni zapewniony dostęp do akt sprawy i miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p., którego wszak naruszenia nie zarzuciła. Miała zatem niczym nieograniczoną możliwość zgłaszania dowodów, wypowiedzi, wyjaśnienia wątpliwości, ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów.
Godzi się również zauważyć, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Uczyniono w nim przedmiotem wykładni zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie TSUE jedynie kontynuuje wykładnię prezentowaną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, gdzie uznano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Ponadto już z samych przytoczonych tez wyroku C-189/19 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że TSUE nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Wyrok ten nie był więc pierwszą i zarazem "przełomową" wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych.
Ponadto istotne znaczenie ma też to, że przywołane orzeczenie TSUE zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W wyroku będącym podstawą wznowienia postępowania, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego (por. wyroki NSA z 21 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 312/21, z 6 grudnia 2023 r. sygn. I FSK 1457/23 i z 16 kwietnia 2024 r. II FSK 853/21).
Ordynacja podatkowa w prawie krajowym w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
DIAS w Rzeszowie kierował się w postepowaniu głównym zasadami prowadzenia postępowania, w tym art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., w konsekwencji samodzielnie zgromadził i ocenił materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie zrekonstruował przebieg zdarzeń. Przeprowadził więc wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokonał własnych ustaleń faktów na podstawie samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowy, z którym skarżąca się zapoznała, przy czym materiały włączone nie stanowiły jedynej podstawy rozstrzygnięcia organu.
W konsekwencji uznać należało, że DIAS w skarżonej decyzji dokonał zasadnej oceny, że w sprawie nie zachodzi wskazywana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., dlatego zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nietrafny.
Jako chybione należało uznać także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Wyjaśnić należy raz jeszcze skarżącej, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu głównym w ramach postępowania odwoławczego. W postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia i dokonywać oceny innego materiału dowodowego niż stanowiące podstawę do wydania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, a w istocie do tego zmierzały wnioski strony skarżącej. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec skarżącej decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie, czego organ słusznie się nie dopatrzył.
Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.