Wyrok WSA z dnia 04 sierpnia 2026, sygn. I SA/Rz 250/26

Sygnatura: I SA/Rz 250/26
Data orzeczenia: 04 sierpnia 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: podatkowa grupa kapitałowa

Streszczenie

Gmina i jej spółka komunalna (GKB sp. z o.o.) utworzyły z dniem 1 listopada 2025 r. grupę VAT, w której przedstawicielem jest Gmina. Gmina wykonuje zadania publiczne – część w reżimie publicznoprawnym (niepodlegającym VAT), część na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowaną VAT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w wielu sektorach: wodno-kanalizacyjnym, remontowo-budowlanym, oczyszczaniu miasta, obsłudze targowiska, transporcie oraz ponosi koszty ogólne. Przed utworzeniem grupy VAT Spółka miała pełne prawo do odliczenia VAT od większości wydatków, z wyjątkiem marginalnego najmu zwolnionego. Po utworzeniu grupy VAT świadczenia pomiędzy członkami grupy stały się czynnościami…

niepodlegającymi VAT, co spowodowało, że od wydatków mieszanych (związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT) konieczne jest stosowanie prewspółczynnika. Grupa VAT zapytała, czy może stosować odrębne prewspółczynniki dla poszczególnych sektorów działalności (grupy 1–6) oraz dla wydatków ogólnych całej grupy (grupa 7) zamiast jednego prewspółczynnika dla całej grupy VAT. Dla grupy 1 (wodno-kanalizacyjnej) proponowała prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, dla grup 2–5 – proporcję obrotową liczoną jako stosunek obrotu opodatkowanego do obrotu całkowitego danego sektora, dla grupy 6 – proporcję opartą na całym obrocie Spółki, a dla grupy 7 – proporcję dla całej grupy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z powodu naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonał nieuprawnionej ingerencji w opis stanu faktycznego, przyjmując, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków do konkretnego członka grupy VAT, mimo że z wniosku wynikało co innego. Organ nie odniósł się również w pełni do argumentacji wnioskodawcy, w tym do orzecznictwa dopuszczającego odrębne prewspółczynniki dla sektorów, oraz nie wyjaśnił, dlaczego zaakceptował odrębną proporcję dla działalności wodno-kanalizacyjnej, a odmówił jej dla pozostałych grup. Sąd uznał, że te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego uchylił interpretację i nakazał ponowne rozpatrzenie wniosku, nie odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych.

jeszcze 206 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi G.V. G. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2026 r. 0113-KDIPT1-2.4012.1110.2025.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. V. G. B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2026r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1110.2025.2.KT wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ) na wniosek Grupy VAT G. [...] (dalej: Grupa VAT/Wnioskodawca/Skarżąca) z 24 listopada 2025 r.

We wniosku wskazano, że G. [...] (dalej: Gmina) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą "Gospodarka Komunalna w [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (dalej: Spółka/GKB) z dniem 1 listopada 2025 r. utworzyła Grupę VAT. Od tej daty Grupa VAT jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Grupa VAT składa się wyłącznie z tych dwóch członków. Członkowie Grupy VAT ustalili, że przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 2 pkt 48 i art. 15a ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2025r., poz.775 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), będzie Gmina. Przed założeniem Grupy VAT, członkowie Grupy VAT, zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została ustanowiona na okres trzech lat. (...) Gmina, jak i Spółka, zarówno przed założeniem Grupy VAT nie były członkami żadnej innej Grupy VAT, jak i obecnie (po utworzeniu Grupy VAT), nie są członkami jakiejkolwiek innej Grupy VAT niż opisywana we wniosku.

Gmina, będąca jednocześnie członkiem Grupy VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym, zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina, przed przystąpieniem do Grupy VAT, była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zadania własne Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: u..s.g). Gmina realizuje zadania określone przepisami u.s.g. za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych, objętych centralizacją tj. urzędu gminy, jednostek budżetowych (placówki oświatowe oraz GOPS), oraz nieobjętych centralizacją - tj. instytucji kultury (Miejsko-Gminna Biblioteka Publiczna w [...] oraz Gminny Ośrodek Kultury w [...]) i spółki komunalnej (GKB). Na moment złożenia wniosku Gmina nie posiadała żadnych utworzonych zakładów budżetowych.

Pomiędzy Gminą, a Spółką występują określone powiązania kapitałowe (Gmina posiada w Spółce 100% udziałów w kapitale). Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy Spółki, przekształcenie lub rozwiązanie Spółki: zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. g) u.s.g., rada Gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw.

Gmina sprawuje prawną kontrolę nad Spółką, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółka nie działa w interesie sprzecznym z interesami Gminy. (...)

Spółka realizuje zadania własne Gminy [...] o charakterze użyteczności publicznej dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy [...] w zakresie:

• zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków;

• utrzymania stałej czystości ulic, chodników, placów i terenów otwartych na terenie Gminy [...];

• administrowania i zarządzania placem targowym;

• zimowego utrzymania dróg;

• utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień,

• świadczenia usług transportowych (wywóz złomu, popiołu, trocin dla innych firm);

• realizacji prac remontowo-budowlanych na terenie Gminy;

• obsługi targowiska gminnego.

(...)

Po utworzeniu Grupy VAT Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych nadal wykonuje te same rodzaje działalności. W związku z tym, w przypadku wystąpienia możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnej jednostki organizacyjnej, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało na takich samych zasadach jak przed przystąpieniem do Grupy VAT. Oznacza to, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania konkretnego wydatku do jednego rodzaju czynności (opodatkowane, zwolnione, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT), dana jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla danej jednostki według wzoru z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999 ze zm. dalej: RMF) i/lub wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - danej jednostce organizacyjnej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Z kolei, gdy dany wydatek zostanie w całości przyporządkowany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z opodatkowania VAT, prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że przed przystąpieniem do Grupy VAT Gmina nie stosowała i do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z czynnościami o tzw. charakterze mieszanym tj. do wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż wartości prewspółczynników były bardzo i niskie i w przypadku tego rodzaju wydatków Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT.

Spółka przed przystąpieniem do Grupy VAT była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przed przystąpieniem do Grupy VAT Spółka wykonywała wyłącznie transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wykonywała żadnych czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Spółka nie wykonywała również czynności, które stanowiłyby u niej działalność inną niż działalność gospodarcza. W związku z tym przed utworzeniem Grupy VAT Spółka do odliczenia podatku VAT nie stosowała prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Spółka wykonywała również czynności zwolnione z opodatkowania VAT - najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, co oznacza, że w odniesieniu do niektórych wydatków była zobowiązana do odliczania podatku VAT z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT miały przed przystąpieniem do Grupy VAT (jak i po przystąpieniu do niej) marginalny charakter działalności Spółki - dotyczyły/dotyczą tylko jednego sektora.

W związku z tym przed przystąpieniem do Grupy VAT Spółka od zdecydowanej większości wydatków dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych nabyć.

Przed utworzeniem Grupy VAT Spółka świadczyła usługi na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, które były dokumentowane fakturami VAT. Po utworzeniu Grupy VAT nadal świadczy te same usługi na rzecz tych samych grup podmiotów. Zatem, nie zmienił się zakres ani rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po utworzeniu Grupy VAT, Spółka również nie zmieniła charakteru oraz zakresu prowadzonej przez siebie działalności.

Z uwagi na dużą różnorodność czynności wykonywanych przez Spółkę w różnych sektorach gospodarczych, działalność Spółki można podzielić na następujące grupy o zbliżonym charakterze:

1. Czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: dostawa wody, odbiór ścieków, wykonywanie przyłączy wodnokanalizacyjnych, montaż liczników wodno-kanalizacyjnych oraz instalacji zewnętrznych, wywóz nieczystości ciekłych ze zbiorników bezodpływowych i bieżąca konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń związanych z tą działalnością. Działalność ta będzie realizowana za pośrednictwem wyodrębnionego w strukturach organizacyjnych Spółki działu wodno-kanalizacyjnego - grupa nr 1;

2. Czynności związane z działalnością remontowo-budowlaną - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: wykonywanie elewacji budynków, prace ociepleniowe oraz wykończeniowe, a także realizacja robót towarzyszących, takich jak obróbki blacharskie, wykonywanie boni, montaż desek elewacyjnych oraz układanie nawierzchni z kostki brukowej przy budynkach - grupa nr 2;

3. Czynności związane z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: utrzymanie zimowe dróg i utrzymanie zieleni miejskiej na terenie Gminy [...] oraz innych JST; koszenie działek i poboczy gminnych oraz koszenie stadionu sportowego w [...] dla których Zamawiającym jest Gmina [...], oczyszczanie miasta na zlecenie Gminy [...], koszenie na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odśnieżanie, dróg parkingów i podjazdów na obiektach należących do Gminy [...], jak i na rzecz podmiotów komercyjnych oraz osób fizycznych - grupa nr 3;

4. Czynności związane z obsługą targowiska - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: zarządzanie i administrowanie targowiskiem, udostępnianie stanowisk handlowych, pobór opłat targowych, utrzymanie czystości i porządku na terenie targowiska, zapewnienie infrastruktury technicznej oraz bieżąca konserwacja i utrzymanie obiektu targowiska - grupa nr 4;

5. Czynności związane z transportem - w skład tej grupy wchodzić będą następujące czynności: świadczenie usług transportowych na rzecz Gminy oraz podmiotów zewnętrznych, polegających na przewozie materiałów, urządzeń i sprzętu wykorzystywanego w działalności Spółki oraz wożenia złomu, popiołu, trociny na rzecz innych podmiotów oraz innych ładunków - grupa nr 5;

6. Koszty ogólne Spółki - w skład tej grupy wchodzić będą wydatki, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do żadnej z ww. grup. Można tu wskazać następujące czynności: zarząd i administracja - grupa nr 6.

Oprócz wyżej wymienionych sektorów gospodarczych w działalności Spółki można wyróżnić jeszcze działalność polegającą na świadczeniu usług najmu lokali mieszkalnych - niemniej jednak usługi te są świadczone wyłącznie na rzecz osób fizycznych i stanowią czynności zwolnione z opodatkowania VAT. W związku z tym od wydatków związanych bezpośrednio z tą działalnością Spółka (zarówno przed przystąpieniem do Grupy VAT jak i po przystąpieniu do niej) nie dokonywała/nie dokonuje w ogóle odliczenia podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż działalność polegająca na wynajmie lokali mieszkalnych w całości stanowi działalność gospodarczą (zwolnioną z opodatkowania), w przypadku tej działalności prewspółczynnik nie znajdzie zastosowania, co oznacza, że wydatki dotyczące tego sektora działalności nie są objęte zakresem przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast w przypadku wydatków, które w całości są/będą przyporządkowane do czynności

opodatkowanych VAT Spółka zamierza odliczać w 100% (przy czym tego rodzaju wydatki nie są objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Zatem przedmiotem o wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie wydatki o charakterze mieszanym (tzn. wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Należy w tym miejscu podkreślić, że Grupa VAT zamierza dalej realizować wymienione powyżej czynności w takim samym zakresie. Przedmiotem analizy jest natomiast sposób odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych przez całą Grupę VAT - zarówno przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne), jak i przez Spółkę. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem podatnikowi, jakim jest Grupa VAT, a nie poszczególnym jej członkom. Co więcej, prawo to powiązane jest bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez Grupę VAT jako podatnika. Jednak, w celu właściwej organizacji rozliczania VAT, biorąc w szczególności pod uwagę fakt istnienia dwóch niezależnych od siebie działów księgowych (w Gminie i w Spółce), ustawodawca przyjął zasadę, zgodnie z którą techniczne odliczenie VAT dokonywane być powinno na poziomie poszczególnego członka Grupy VAT. Należy bowiem pamiętać, że członkowie ci dalej istnieją na rynku jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Posiadają one swoje numery NIP (chociażby do celów CIT, PIT czy podatków lokalnych), wpisy w odpowiednich rejestrach (KRS, REGON) czy podmiotowość na gruncie pozostałych przepisów (KSH, prawo celne czy ogólne zasady z Kodeksu Cywilnego).

Spółka zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT posiada odrębne konta analityczne dla poszczególnych sektorów działalności, a nawet odrębną analitykę kont księgowych przychodowych i kosztowych, dzięki czemu możliwe jest wyodrębnienie kwot obrotu przypadających na działalność realizowaną w ramach danego sektora oraz wysokości kosztów przyporządkowanych do danego sektora. Podobnie jest w Gminie, która również dysponuje stosownymi kontami analitycznymi i zapisami księgowymi pozwalającymi na przyporządkowanie uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów do danego sektora.

Dlatego więc Wnioskodawca zastanawia się, w jaki sposób powinien być zorganizowany mechanizm odliczania podatku VAT w Grupie VAT, w szczególności, w jakiej wysokości możliwe jest dokonanie odliczenia. W związku z tym, proponowana jest metoda, zgodnie z którą, Grupa VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do danego rodzaju działalności podatnika (Grupy VAT). Rodzaje te odpowiadają, co do zasady, działalnościom realizowanym technicznie przez Spółkę, ale jednak z punktu widzenia ustawy o VAT wykonywanym przez Grupę VAT jako całość. W związku z tym, poniżej przedstawione zostały mechanizmy mające na celu określić jak najdokładniejsze przyporządkowanie czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego w całej działalności prowadzonej przez Grupę.

Działalność wodno-kanalizacyjna - Grupa nr 1

Do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej Grupa VAT zamierza zastosować prewspółczynnik, bazujący na rocznej ilości wody i odebranych ścieków (w m3) dostarczonej do/odebranych od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, (tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych), w stosunku do rocznej ilości wody i ścieków (w m3) dostarczonej do/odebranej od wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Działalność remontowo-budowlana - Grupa nr 2

Czynności wchodzące w skład grupy nr 2 realizowane są w głównej mierze na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. osób fizycznych, przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych, które zlecają Spółce wykonanie prac remontowych, budowlanych bądź wykończeniowych. Obejmują one szeroko rozumianą działalność remontowo-budowlaną, w ramach której Spółka wykonuje zarówno kompleksowe roboty budowlane, jak i prace o charakterze wykończeniowym oraz prace towarzyszące. W praktyce obejmuje to m.in. realizację elewacji budynków mieszkalnych i użytkowych, wykonywanie ociepleń, montaż systemów wykończeniowych, a także roboty brukarskie lub towarzyszące pracom budowlanym. Przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w przeważającej części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo (w niewielkim stopniu) będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG).

Tak więc, po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, zdecydowana większość wydatków dotyczących tego sektora działalności przyporządkowana będzie do działalności Spółki, z zakresu usług o charakterze remontowo- budowlanym na terenie Gminy [...]. Gmina, co do zasady, nie zajmuje się tego rodzaju działalnością, a w związku z tym również nie ponosi wydatków z nią związanych.

Działalność z tego sektora będzie realizowana wyłącznie przez Spółkę, niemniej jednak może się zdarzyć, iż Gmina poniesie wydatki związane z tym sektorem - np. poprzez zakup specjalistycznego sprzętu, który Spółka będzie wykorzystywała wyłącznie w działalności remontowo-budowlanej. Gmina natomiast nie będzie świadczyć usług remontowo-budowlanych.

W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według stosunku rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo- budowlanych z podmiotami zewnętrznymi, do rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług remontowo- budowlanych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT.

Działalność związana z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem porządku - grupa nr 3

Czynności wchodzące w skład grupy nr 3 realizowane są przede wszystkim na rzecz Gminy (koszenie działek i poboczy gminnych, koszenie stadionu sportowego w [...], utrzymanie zieleni miejskiej, usługi oczyszczania miasta, konserwacja napraw urządzeń oświetlenia, zimowe utrzymanie dróg, zimowe odśnieżanie dróg i parkingów na terenie Gminy [...]), i w mniejszej części na rzecz podmiotów zewnętrznych (np. koszenie na rzecz osób fizycznych, wynajem sprzętu na zlecenie osób fizycznych, zimowe utrzymanie dróg na rzecz innych JST; odśnieżanie, dróg parkingów i podjazdów na obiektach na rzecz podmiotów komercyjnych oraz osób fizycznych i innych JST.

Przed przystąpieniem do Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG). Gmina będzie wykorzystywać świadczone na jej rzecz usługi z tego z sektora do czynności wykonywanych w ramach jej zadań własnych, w tym przypadku pozostających poza zakresem VAT. Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te są i będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę (jako członka Grupy VAT). Spółka bowiem nie zmieniła swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie uległ jedynie status podatkowy Spółki na gruncie ustawy o VAT.

Tak więc po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (ale głównie Spółce, ponieważ to tu pojawiają się wydatki z tym związane) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług oczyszczania miasta i utrzymania porządku na terenie Gminy [...]. W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według stosunku rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych z oczyszczaniem miasta i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi, do rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług związanych oczyszczaniem i utrzymaniem czystości z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT.

Działalność związana z obsługą targowiska - Grupa nr 4

Czynności wchodzące w skład grupy nr 4 obejmują działalność związaną z obsługą, zarządzaniem, utrzymaniem i administrowaniem targowiska miejskiego. Zakres ten obejmuje czynności polegające na udostępnianiu stanowisk handlowych, inkasowaniu opłat targowych, a także utrzymaniu czystości, porządku na terenie targowiska i zapewnieniu infrastruktury technicznej oraz bieżącej konserwacji i utrzymania obiektu targowiska. Czynności wchodzące w skład tej grupy realizowane są w głównej mierze na rzecz Gminy. W ograniczonym zakresie Spółka realizuje również czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, rolników i przedsiębiorców, którzy odpłatnie korzystają z infrastruktury targowiska (opłaty za udostępnianie infrastruktury targowiska).

Przed przystąpieniem do Grupy VAT powyższe czynności były wykonywane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, w pełni opodatkowanej VAT, co dawało Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska. Po utworzeniu Grupy VAT czynności te będą w dalszym ciągu realizowane przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, jednak w części na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), a w części związane będą z realizacją zadań własnych Gminy, pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W konsekwencji, po utworzeniu Grupy VAT, nowemu podatnikowi będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT, jeżeli nie będzie możliwości jednoznacznego przyporządkowania danego wydatku w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności pozostających poza zakresem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone w ramach tego obszaru działalności będą w przeważającej części przyporządkowane do działalności gospodarczej Spółki, polegającej na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych oraz świadczeniu usług związanych z utrzymaniem targowiska na rzecz Gminy. W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze obrotów z działalności związanej z targowiskiem.

Działalność z tego sektora będzie realizowana wyłącznie przez Spółkę, niemniej jednak może się zdarzyć, iż Gmina poniesie wydatki związane z tym sektorem - np. modernizacja targowiska miejskiego, które Spółka będzie wykorzystywała wyłącznie w działalności związanej z obsługą targowiska. Gmina natomiast nie będzie świadczyć usług związanych z obsługą targowiska.

W analizowanym przypadku proporcja powinna być obliczana jako stosunek rocznego obrotu netto z działalności związanej z obsługą i udostępnianiem targowiska na rzecz podmiotów zewnętrznych, do rocznego obrotu netto z działalności związanej z obsługą i udostępnianiem targowiska na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz członków Grupy VAT.

Działalność związana z transportem - Grupa nr 5

Czynności wchodzące w skład grupy nr 5 realizowane są przede wszystkim na rzecz podmiotów zewnętrznych, a w stopniu marginalnym na rzecz Gminy. Zakres działalności obejmuje w głównej mierze usługi wynajmu pojazdów w celu przewozu towarów, przy czym Spółka świadczy te usługi z wykorzystaniem własnego taboru transportowego, obejmującego samochody specjalistyczne oraz dostawcze, dostosowane do różnorodnych potrzeb klientów.

Przed utworzeniem Grupy VAT czynności te dawały Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po utworzeniu Grupy VAT są one natomiast w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (czynności wykonywane na rzecz podmiotów trzecich), a częściowo będą dotyczyć czynności pozostających poza zakresem VAT (przyporządkowanych do Gminy jako realizacja zadań własnych wynikających z USG). Jednak w obu wskazanych sytuacjach czynności te będą realizowane w ramach działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka bowiem nie zmieni swojego statusu, zakresu czy rodzaju wykonywanych czynności. Zmianie ulegnie jedynie status podatkowy Spółki na gruncie UPTU.

Tak więc po utworzeniu Grupy VAT nowemu podatnikowi (a technicznie Spółce) będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (jeżeli nie będzie możliwości przyporządkowania danego wydatku ponoszonego w ramach tej działalności w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub w całości do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przy czym zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone w ramach tego sektora działalności będą w całości przyporządkowane do działalności Spółki, która jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług z zakresu usług transportowych na terenie Gminy [...]. W takim przypadku najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie Spółki z tego rodzaju działalności. W analizowanej sytuacji proporcja powinna być więc obliczana według stosunku rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych z podmiotami zewnętrznymi, do rocznego obrotu netto z działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych z podmiotami zewnętrznymi oraz na rzecz członków grupy VAT.

Działalność ogólna związana z funkcjonowaniem Spółki jako całości - Grupa nr 6

Ta grupa wydatków dotyczy ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki, które nie dają się przyporządkować do żadnej z wcześniej wymienionych działalności. Są to wszelkiego rodzaju koszty administracyjne takie jak artykuły biurowe, papiernicze, sanitarne, środki trwałe i wyposażenie pomieszczeń biurowych oraz administracyjnych, media związane z tymi pomieszczeniami oraz wszelkie inne rodzaje wydatków określane jako koszty ogólne (w tym zarząd i księgowość). Jednak w dalszym ciągu będą to wydatki związane jedynie z działalnością Spółki i do niej przyporządkowane.

Tego typu wydatki dotyczą tak naprawdę całej działalności Spółki. Są one więc związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną (jeżeli taka wystąpi) oraz czynnościami które pozostawać będą poza zakresem ustawy o VAT (czynności takie pojawiły się po zawiązaniu Grupy VAT). Nie da się więc do nich zastosować alokacji bezpośredniej w przypadku podatku naliczonego i koniecznym będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej racjonalne wydaje się odliczenie podatku VAT według proporcji opartej na obrocie całej Spółki. Proporcja ta powinna zostać obliczona według stosunku rocznego obrotu netto z całej działalności Spółki, która jest opodatkowana VAT (suma całej sprzedaży opodatkowanej na rzecz podmiotów zewnętrznych), do rocznego obrotu netto z całej działalności Spółki, zarówno tej opodatkowanej VAT, jak i czynności, które wykonywane są w ramach działalności, ale nie podlegają VAT (czynności wykonywane na rzecz członków Grupy VAT, czyli na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych).

Działalność i czynności związane z ogólną działalnością przyszłej Grupy VAT

Sporadycznie w ramach Grupy VAT mogą również wystąpić faktury zakupowe, których Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT lub do konkretnych rodzajów czynności wykonywanych przez Grupę VAT. Przykładem takich faktur mogą być m.in. faktury za usługi związane z doradztwem podatkowym dotyczącym utworzenia Grupy VAT. Taki wydatek będzie w ocenie Wnioskodawcy związany z całokształtem prowadzonej działalności przez Grupę VAT. Nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego wydatku do żadnego członka Grupy VAT, ani do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej) wykonywanych przez Grupę VAT. W związku z tym wydatek ten ma tzw. charakter mieszany na poziomie całej Grupy VAT, a nie na poziomie poszczególnego jej członka. Tego typu wydatki zobowiążą Grupę VAT do ustalenia prewspółczynnika (PRE) oraz wskaźnika struktury sprzedaży (WSS) dla całej Grupy VAT.

W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą obliczania prewspółczynnika jest metoda obliczona według stosunku rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, które podlegają opodatkowaniu VAT (suma całej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu), do rocznej sprzedaży netto ze wszystkich rodzajów działalności Grupy VAT, zarówno tych podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności, które nie podlegają VAT.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Grupa VAT zadała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT, czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 1 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

3) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 3 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 4 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

5) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 5 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

6) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce), będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

7) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT (a technicznie członkom Grupy VAT czyli Gminie i Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością całej Grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT przy zastosowaniu wzoru wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Grupę VAT na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych (grupa nr 1) mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Prewspółczynnik oparty na ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków jest naturalnym sposobem ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a ustawy o VAT.

Natomiast w odpowiedzi na pytania 2-5 w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków z grup 2-5, Wnioskodawca uznał, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od każdej z przedmiotowych działalności z zastosowaniem proporcji opartej o kryterium obrotowe. Każda grupa wydatków z grupy 2-5 została zaklasyfikowana jako odrębny sektor, a dla każdego z tych sektorów została ustalona odrębna proporcja.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z członkiem grupy VAT prowadzącym działalność gospodarczą w kilku całkowicie różnych sektorach działalności. Sektory z uwagi na specyfikę różnią się m.in. zakresem sprzedaży opodatkowanej VAT i pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z uwagi na odmienność i różnorodność świadczonych przez Spółkę usług zasadnym i najbardziej racjonalnym podejściem wydaje się wyodrębnienie poszczególnych sektorów działalności skupiających czynności o zbliżonym charakterze i wykorzystujące te same zasoby oraz infrastrukturę i ustalenie proporcji odrębnie dla każdego z tych sektorów. Celem wspomnianego wyodrębnienia działalności jest wprowadzenie zasady ustalania wartości proporcji dla poszczególnych sektorów działalności realizowanej przez jednego członka grupy VAT tak, aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Wnioskodawca wskazał, iż metoda obrotowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności w zakresie czynności realizowanych w ramach grup 2-5. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane wartościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tą działalnością.

Warto również wskazać, iż Spółka nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1,2 oraz 4 ustawy o VAT dla danego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi w zakresie liczby pracowników, ani liczby godzin roboczych, ani średniorocznej powierzchni przeznaczonych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę poszczególnych sektorów działalności jaką są działalności z grup 2-5.

W przekonaniu Grupy VAT, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w zaproponowany sposób dla wydatków z grup 2-5 spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie danego sektora (prowadzoną poprzez Spółkę) oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie obrotów z transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz do obrotów niepodlegających opodatkowaniu VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

W przypadku każdego z sektorów działalności zaliczanych do grup 2-5 jest wiadome, jaki jest stosunek przychodów uzyskanych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi na rzecz członka Grupy VAT - Gminy) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych). Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Spółkę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności z grup 2-5. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a ustawy o VAT.

Powyższy mechanizm jest na tyle transparentny, mierzalny i precyzyjny, że z uwzględnieniem celu oraz struktury Dyrektywy2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) jest w stanie zagwarantować poszanowanie zasady, która stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i zasadę neutralności podatkowej.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 Wnioskodawca wskazał, iż do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ogólną działalnością Spółki (grupa nr 6) Grupa VAT będzie mogła zastosować proporcję obrotową (wyliczaną w oparciu o przychody Spółki osiągane z realizowanej przez nią działalności w różnych sektorach). Zaproponowana metoda spełnia bowiem przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tzn. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca jest zdania, iż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice takich wydatków albowiem nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnej, prowadzonej przez Spółkę, działalności gospodarczej. Są to co do zasady wydatki o charakterze ogólnym, mającym pośredni związek z każdym rodzajem działalności Spółki, np. obsługa administracyjna, zarząd czy księgowość. W związku z powyższym, w przypadku wydatków zakwalifikowanych do grupy nr 6 znajdzie zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10c UPTU w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g ustawy o VAT U - tzn. ustalona w oparciu o dane konkretnego członka Grupy VAT (tj. Spółki) i odnosząca się do całokształtu działalności Spółki, a nie do całokształtu działalności całej Grupy VAT.

Z kolei w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 7, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydatków związanych z działalnością całej grupy VAT i brakiem możliwości przyporządkowania poniesionego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT oraz braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności (t.j. do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego dla całej Grupy VAT z zastosowaniem wzoru wskazanego w art. 86 ust. 2c lit. 3 ustawy o VAT. Nie będzie bowiem możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 oraz 4 ustawy o VAT, gdyż wydatki te nie będą przyporządkowane do żadnej konkretnej powierzchni, osoby czy roboczogodzin danych pracowników.

W interpretacji z dnia 13 marca 2026r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1110.2025.2.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytań nr 1 oraz 7 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytań 2-6 odnoszących się do sposobu wyliczania proporcji od wydatków zakwalifikowanych:

• do grup 2-5 z zastosowaniem odrębnych, indywidualnych proporcji w oparciu o kryterium obrotowe;

• do grupy 6 z zastosowaniem proporcji obrotowej opartej o przychody z całej działalności Spółki;

uznał Stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytań 2-5 organ stwierdził, że proponowane prewspółczynniki dla poszczególnych sektorów/grup Grupy VAT nie odnoszą/nie będą odnosić się do całokształtu działalności Grupy VAT, dlatego do wydatków poniesionych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z sektorami 2-6, należy stosować prewspółczynnik Grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka czy sektora/grupy.

Proponowane przez Grupę VAT ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

Dodatkowo DKIS podkreślił, że Wnioskodawca nie wskazał żadnych innych alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic, aby móc ocenić prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników, aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne i odpowiadają specyfice prowadzonej działalności. Proponowane metody nie mogą być "najłatwiejsze" do wyliczenia, ale muszą obiektywnie odzwierciedlać zakres, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W ocenie DKIS przy kalkulacji prewspółczynnika dla poszczególnych sektorów (grup 2-5) Wnioskodawca nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać ewentualnych dotacji, subwencji i/lub dopłat o podobnym charakterze, która otrzymała, czy otrzyma Gmina na działalności realizowane w tych sektorach. Pominięcie środków o charakterze dotacyjnym, które finansują realizację zadań własnych, w ocenie DKIS prowadzi do zaniżenia udziału działalności innej niż gospodarcza w całokształcie aktywności sektora. Natomiast odnosząc się do metody ustalenia prewspółczynnika dla sektora/grupy nr 6 - działalności ogólnej związanej z funkcjonowaniem Spółki jako całości, DKIS stwierdził, że tego rodzaju wydatki ponoszone przez Spółkę są/będą przecież związane z działalnością całej Grupy VAT, nie tylko Spółki.

W konsekwencji DKIS uznał, że Grupie VAT nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z działalnością opisaną jako grupa nr 2-6 za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika przy zastosowaniu wzorów wskazanych Grupę VAT we wniosku.

W skardze do tut. Sądu na przedmiotową interpretację Grupa VAT zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, przez:

1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 10c w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g, oraz z art. 90 ust. 10c i 10d w zw. z art. 86 ust. 2e i 2g ustawy o VAT, przez nieprawidłowe uznanie przez organ, że działalności wykonywanych przez Spółkę lub Gminę w ramach poszczególnych grup (2-6) nie da się przypisać do konkretnego członka Grupy VAT, zatem do odliczenia podatku VAT należy stosować prewspółczynnik dla całej Grupy VAT;

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b oraz z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż m.in.:

- stosowanie zaproponowanych przez Podatnika metod odliczenia nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane,

- proponowane prewspółczynniki Spółki jako członka Grupy VAT nie odnoszą się do całokształtu Grupy VAT,

- w przypadku kalkulacji prewspółczynników z grup 2-6 nie uwzględniono dotacji otrzymanych przez Gminę, a jedynie dotacje otrzymane przez Spółkę;

- w analizowanej sprawie nie ma możliwości zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla poszczególnych sektorów działalności z zastosowaniem kryterium przychodowego (grupa nr 2-6) z uwagi na fakt, że zaprezentowane przez Podatnika proporcje nie są liczone zgodnie ze wzorem zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, przy jednoczesnym zezwoleniu na ustalenie odrębnej proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej, która to nie jest zgodna z żadną z wymienionych metod w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT,

- argumentacja Grupy VAT nie zawiera wskazania dostatecznych powodów, dla których przedstawione metody przychodowe najbardziej odpowiadają specyfice prowadzonej przez Stronę skarżącą działalności,

- Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny;

- Skarżąca nie wskazała żadnych innych alternatywnych metod liczenia prewspółczynników dla porównania i wskazania różnic aby móc ocenić prawidłowość zasadności wyboru zaproponowanych prewspółczynników, aby potwierdzić, że zaproponowane metody są najbardziej reprezentatywne;

- organ uznał, że skoro Grupa VAT nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie określić pełnego zakresu czynności wykonywanych w ramach tego sektora (2-5), nie można uznać, że przyjęta metoda zapewnia/będzie zapewniała obiektywne i najbardziej reprezentatywne określenie proporcji;

- organ uznał, że ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się do poszczególnych sektorów/grup działalności utworzonej Grupy VAT mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednego podatnika funkcjonowałoby równolegle kilka sposobów określenia prewspółczynnika, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Stronę skarżącą spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

3) naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, przez jego błędną wykładnię, bowiem organ wskazał, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia proporcji w odniesieniu do różnych sektorów działalności podatnika, podczas gdy jednocześnie zgodził się na zastosowanie indywidualnej proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej;

2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3, 14c § 1 i § 2 oraz art. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.) - przez dokonanie przez DKIS nieuprawnionej ingerencji w opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął błędne założenie, iż nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego członka Grupy VAT, podczas gdy Skarżąca w żadnym fragmencie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wskazała, aby tego rodzaju okoliczności występowały,

2) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony skarżącej,

3) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - przez zawarcie w uzasadnieniu stanowiska tez, które są ze sobą wewnętrznie sprzeczne, co powoduje, że motywy którymi kierował się organ wydający interpretacje są kompletnie niezrozumiałe i niejasne,

4) naruszenie art. 124 O.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaproponowanych przez Skarżącą metod ustalenia indywidualnych prewspólczynników dla wydatków odnoszących się zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych VAT, dla poszczególnych sektorów działalności Grupy Vat (grupy od 2-6).

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty naruszenia przez DKIS przepisów postępowania tj. art. 14b § 1,§ 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art.14h O.p.

W myśl art.14b § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art.14 § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z art.14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że kompetencja organu interpretacyjnego odnosi się wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego przedstawionego zagadnienia prawnego na tle wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Niesporne jest, że organ interpretacyjny związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji i nie może go w żaden sposób modyfikować. Jak słusznie wskazała Skarżąca, w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b-14 h O.p., polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (zob. wyroki NSA z: 29 września 2023 r., II FSK 271/21, 21 października 2022 r., II FSK 533/20, 20 września 2017 r., II FSK 1127/17).

Ewentualne uzupełnienie czy doprecyzowanie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może nastąpić wyłącznie przez Wnioskodawcę, do czego organ ma prawo wezwać, jeśli na podstawie pierwotnego opisu nie jest w stanie udzielić interpretacji.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wymagań powyższych nie spełnia.

Zgodnie z treścią zaskarżonej interpretacji, jednym z głównych założeń stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjętych przez organ jest to, że nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT. Tymczasem założenie to jest sprzeczne z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji w odniesieniu do spornych grup wydatków (grupy 2-6). W opisie stanu faktycznego oraz uzupełnieniu tego opisu zawartym w piśmie z dnia 9 stycznia 2026r. wskazano bowiem wyraźnie, że wyłącznie Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie grup nr 2-6 i to do jej działalności będą przyporządkowane wydatki, natomiast Gmina (jako członek Grupy VAT) może jedynie ponosić wydatki na poszczególne działalności, np. wybudowanie wodociągu, który będzie użytkowany przez Spółkę jako członka Grupy VAT, na modernizację targowiska miejskiego czy zakup specjalistycznego sprzętu do działalności remontowo-budowlanej. Ponadto we wniosku wskazano, że Spółka zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT, posiada odrębne konta analityczne dla poszczególnych sektorów działalności, a nawet odrębną analitykę kont księgowych przychodowych i kosztowych, dzięki czemu możliwe jest wyodrębnienie kwot obrotu przypadających na działalność realizowaną w ramach danego sektora oraz wysokości kosztów przyporządkowanych do danego sektora. Podobnie jest w Gminie, która również dysponuje stosownymi kontami analitycznymi i zapisami księgowymi pozwalającymi na przyporządkowanie uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów do danego sektora.

Zatem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że każdy poniesiony wydatek Grupa VAT jest w stanie przypisać do konkretnego członka Grupy VAT. Zarówno Spółka, jak i Gmina prowadzą odrębną księgowość w zakresie prowadzonej działalności (a w szczególności prowadzą szczegółową ewidencję umożliwiającą zidentyfikowanie poszczególnych przychodów). Dodatkowo na otrzymywanych fakturach każdorazowo oprócz danych Grupy VAT wskazywane są dodatkowo dane Spółki lub danej jednostki organizacyjnej gminy. Mimo takich danych DKIS doszedł do wniosku, że nie będzie możliwe przyporządkowanie poniesionych przez Grupę VAT wydatków do konkretnych jej członków.

W związku z powyższym zasadnie zarzuca Skarżąca, że DKIS dokonał nieuprawnionej ingerencji w opis stanu faktycznego, co spowodowało bezpodstawne uznanie, że nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka Grupy VAT, a takie odczytanie wniosku o interpretację mogło mieć istotny wpływ na jej treść.

Sąd podziela również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP, przez nie odniesienie się do całości przedstawionej przez Skarżącą argumentacji oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony skarżącej.

Zasadnie podnosi Skarżąca, że w przypadku uznania przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska za nieprawidłowe, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1512/20 wskazano, że z regulacji art. 14c § 2 O.p. wynika, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 339/16 wyrażono pogląd, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko to ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. (publik wyroków:cbois.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ całkowicie też pominął i w żaden sposób nie odniósł się do kwestii możliwości stosowania odrębnego prewspółczynnika dla poszczególnych sektorów działalności, zwłaszcza w związku z powołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwem sądowoadministracyjnym dopuszczającym taką możliwość. Przy tym organ dopuścił możliwość ustalenia odrębnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Grupę VAT, a jednocześnie zakwestionował taką możliwość w odniesieniu do grup 2-6, nie wskazując powodów takiego rozróżnienia.

Słusznie Skarżąca podnosi, że takie działanie jest niezrozumiałe i nie wpisuje się w zasadę, o której mowa w art.120 O.p.

Zdaniem Sądu powołane przez organ argumenty mające uzasadnić brak akceptacji dla stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie są ogólnikowe ( np. "przedstawione metody nie wykazują reprezentatywności dla całokształtu działalności podatnika" albo "mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne") i nieprzekonujące. DKIS nie wyjaśnił, z jakich powodów prewspółczynnik obliczony w oparciu o obroty Spółki – a więc tego członka grupy, który w istocie wykonuje niemalże wszystkie usługi przypisane do grup 2-5, jest mniej reprezentatywny niż prewspółczynnik obliczony dla całej grupy VAT. Wnioskodawca przecież wskazał, że celowo wyodrębnił sektory prowadzonej działalności z uwzględnieniem specyfiki każdego z nich, aby odliczenie VAT było jak najbardziej precyzyjne, a dana proporcja jak najdokładniej odzwierciedlała specyfikę prowadzonej działalności w danym sektorze, zwłaszcza, że działalność prowadzona przez Spółkę jest bardzo zróżnicowana, a każdy jej sektor charakteryzuje się inną specyfiką. Organ nie wyjaśnił dlaczego dla jednego rodzaju (sektora) działalności można stosować indywidualną proporcję, a dla innego już nie i dlaczego odmówił Wnioskodawcy prawa zastosowania prewspółczynnika dla konkretnego członka Grupy VAT, wskazując na konieczność stosowania proporcji dla całej Grupy VAT.

W związku z powyższym Sąd uznał, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu art.124 O.p., bo w postępowaniu interpretacyjnym nie ma on zastosowania.

W ponownym postępowaniu organ udzielając interpretacji powinien uwzględnić wyłącznie te elementy stanu faktycznego, które wskazał Wnioskodawca, a jeśli uważa, że wymaga on uzupełnienia lub doprecyzowania, to powinien skierować odpowiednie wezwanie do Wnioskodawcy. Wydana ponownie interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska strony wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W tym stanie sprawy, odniesienie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz.1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697zł, na które składają się uiszczony wpis od skargi (200zł), opata skarbowa od pełnomocnictwa (17zł) i wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (480zł).

jeszcze 5604 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo