Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz ocena dokonywana w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Zastosowanie ulgi podatkowej może być uzasadnione przede wszystkim w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
W ocenie organu zła kondycja finansowa spowodowana pandemią Covid-19, wysoki poziom straty w 2021 r., tj. znajdujący się na poziomie przekraczającym milion złotych potwierdza zaistnienie ważnego interesu podatnika. Z kolei obawa redukcji zatrudnienia lub obniżenia pensji pracownikom z powodu ograniczenia lub braku produkcji, świadczą o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego. W interesie publicznym leży bowiem zachowanie stanowisk pracy oraz ograniczenia ilości osób zmuszonych do korzystania z pomocy społecznej pochodzącej z budżetu państwa.
Organ podkreślił jednak, że stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego nie prowadzi wprost do przyznania podatnikowi ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, a jedynie otwiera drogę do rozważenia, czy wobec istnienia przesłanek, należy zastosować ulgę, czy odmówić jej udzielenia. Instytucja umorzenia zaległości w podatku jest odstępstwem od zasady powszechnego opodatkowania i wyróżniałoby podatnika względem innych podmiotów, które mimo trudnej sytuacji finansowej spotykają się z odmową udzielenia ulgi. Umorzenie zaległości w podatku wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii Covid-19 doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację zadań państwa i samorządu.
Organ wskazał, że Podatnik korzystał już z umorzenia zaległości w podatku, albowiem decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. organ podatkowy umorzył zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Nadto, w ramach pomocy de minimis w latach 2020-2022 Spółka otrzymała kwotę [...] zł.
Nie negując istnienia i wagi wskazanych przez Podatnika problemów organ podatkowy I instancji korzystając z uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za okres od 1 lutego 2022 r. do 28 lutego 2023 r.
Spółka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie. W ocenie Spółki organ podatkowy, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego pomimo przyjęcia, że w sprawie zachodzi zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny", a brak umorzenia zaległości podatkowej może doprowadzić do niewypłacalności firmy, wyprzedaży majątku i utraty pracy przez kilkunastu pracowników - mieszkańców Miasta i Gminy L. odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej.
SKO, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, opisaną na wstępie decyzją z 24 marca 2025 r. nr SKO.4140.129.235.2025 utrzymało w mocy decyzję odmowną organu I instancji z 18 grudnia 2024 r. nr FN.3120.99.6.135.U.5.2024.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w związku z pogorszeniem sytuacji finansowej Spółki oraz wysoki poziom straty w roku 2021 r. na poziomie przekraczającym milion złotych.
Według przedłożonego przez Spółkę zestawienia rachunku zysku i strat podatnik na dzień 31 grudnia 2022 r. osiągnął wynik dodatni w wysokości [...] zł. Organ dostrzegł, że zysk ten wynika w znacznej mierze ze sprzedaży części majątku posiadanego przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka w roku pandemicznym zanotowała stratę w wysokości [...] zł. Na dzień 31 sierpnia 2024 r. Spółka posiadała zobowiązania do zapłaty w łącznej kwocie [...] zł, z czego na rzecz Gminy L. w kwocie [...] zł. Nadto, na dzień 31 sierpnia 2024 r. Spółka posiadała zobowiązanie wobec Banku [...] w kwocie [...] zł. Wg salda rachunku bankowego za okres od stycznia do sierpnia 2024 r. Spółka miała wynik dodatni, ponad [...] zł, za wyjątkiem miesiąca marca 2024 r., kiedy saldo wyniosło [...] zł. Spółka nie posiada zaległości wobec ZUS, jak również zaległości podatkowych wobec Urzędu Skarbowego. Na dzień 31 sierpnia 2024 r. Spółka zatrudniała 15 pracowników, a z tytułu wynagrodzenia od stycznia do sierpnia 2024 r. poniosła koszty w wysokości [...] zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wnioskodawca zatrudnia 15 osób, zatem uzasadniona jest obawa redukcji zatrudnienia lub obniżenia pensji pracowników z powodu ograniczenia lub braku produkcji, skutkujące koniecznością sięgnięcia przez nich o pomoc społeczną finansowaną z budżetu Państwa.
Pomimo powyższego organ odwoławczy, oceniając okoliczności sprawy w zakresie przyznania wnioskowanej ulgi, wskazał że istnieją przesłanki, które podważają zasadność umorzenia przedmiotowej zaległości.
SKO wyjaśniło, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, co uzasadnia jej stosowanie sporadycznie i w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Nawet zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego nie skutkuje automatycznym przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej, bowiem spełnienie wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku
Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadę powszechnego opodatkowania. Podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie wyróżniałoby Wnioskodawcę względem innych podmiotów, które mimo również trudnej sytuacji finansowej spotykają się z odmową udzielenia ulgi. Z kolei umorzenie zaległości w podatku wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii Covid-19 doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację zadań państwa i samorządu.
Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka korzystała już z umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości (decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. organ podatkowy umorzył jej zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł). Ponadto w ramach pomocy de minimis w latach 2020-2022 Spółka otrzymała kwotę [...] zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:
1.art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę umorzenia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 lutego 2022 r. do 28 lutego 2023 r. w kwocie [...] zł i odmowy umorzenia odsetek od ww. zaległości w kwocie [...] zł, podczas gdy:
- za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań przemawiał ważny interes podatnika, w tym jego trudna sytuacja majątkowa - skarżąca w chwili składania wniosku o ulgę znajdowała się na granicy upadłości, wyprzedawała majątek i zwalniała pracowników;
- za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań przemawiał interes publiczny, przejawiający się w pomocy mieszkańcom gminy - pracownikom i kontrahentom, a którzy to w przypadku braku udzielenia ulgi i konieczności likwidacji zakładu pracy zmuszeni byliby do skorzystania z pomocy publicznej w postaci zasiłków;
- po stronie Wnioskodawcy zaistniały szczególne i nadzwyczajne okoliczności, ponieważ popadł on w kłopoty finansowe nie na skutek własnych zaniedbań, a na skutek nadzwyczajnego zdarzenia tj. epidemii COVID-19 - nie mieszczącego się w granicach ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej - i braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do skarżącą na skraj bankructwa;
2. art. 191 O.p. poprzez poczynienie dowolnych, pozostających poza granicami uznania administracyjnego ustaleń wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego polegającą na uznaniu, iż zapłata zaległego podatku jest dla Gminy ważniejsza i sprawiedliwsza aniżeli uratowanie zakładu pracy, jego pracowników, lokalnych kontrahentów, dostawców oraz przyszłych należności z tytułu podatków;
3. błędne zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji zamiast decyzji uchylającej i umarzającej zaległości podatkowe.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Biorąc pod uwagę zakreślone wyżej granice kontroli w niniejszej sprawie stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo wskazanych przepisów prawa, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a:
1.które nie stanowią pomocy publicznej;
2.które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3.stanowiące pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m.
Z powyższych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym.
W ocenie organów zła kondycja finansowa spowodowana pandemią Covid-19, wysoki poziom straty w 2021 r., tj. znajdujący się na poziomie przekraczającym milion złotych potwierdza zaistnienie ważnego interesu podatnika. Z kolei obawa redukcji zatrudnienia lub obniżenia pensji pracownikom z powodu ograniczenia lub braku produkcji, świadczą o wystąpieniu przesłanki interesu publicznego, jako, że w interesie publicznym leży bowiem zachowanie stanowisk pracy oraz ograniczenia ilości osób zmuszonych do korzystania z pomocy społecznej pochodzącej z budżetu państwa. Powyższe okoliczności składające się na stan sprawy naprowadzane przez skarżącą zostały ostatecznie przyznane przez organy i dały one asumpt do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały obie przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Nie sporne zatem jest w niniejszej sprawie, że ze względu na sytuację finansową skarżącej wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego.
Nie oznacza to jednak, że organy w niniejszej sprawie naruszyły prawo odmawiając skarżącej dochodzonej ulgi. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie oparte jest bowiem jak słusznie podniosły organy o konstrukcję uznania administracyjnego. Z treści przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania.
Tak więc instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. np. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r. sygn. II FSK 2527/12).
Nie oznacza to jednak, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek oparta na uznaniowości w działaniu organu może być dowolna. Uznanie administracyjne odnosi się do wyboru konsekwencji prawnych (umorzyć należności lub odmówić ich umorzenia) w razie prawidłowego ustalenia, że zastosowanie instytucji umorzenia jest możliwe i powinno być odpowiednio umotywowane. Nie jest wystarczające powołanie się li tylko na uznanie administracyjne bez wskazania racji, które za stały za określonym wyborem. W sytuacji, gdy strona wykaże, że istnieją ustawowe przesłanki umorzenia, aby uniknąć dowolności decyzji, organ musi wskazać przyczyny, dla których, mimo istnienia tych przesłanek, odmówił umorzenia, a w wywodach tych musi rozważyć zarówno ważny interes osoby zobowiązanej jak i interes publiczny (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 937/21 czy wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06).
W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji mieszczą się w granicach uznania administracyjnego. W uzasadnieniu tych decyzji organy wskazały jakimi przesłankami kierowały się przy podejmowaniu takiego rozstrzygnięcia i argumentacja ta, zdaniem Sądu, zasługuje na akceptację. Podjęta w takich warunkach decyzja nie jest dowolna i bynajmniej nie przekracza granic uznania administracyjnego.
Nie sposób nie zgodzić się z organami, że w sytuacji Gminy, gdy istnieje potrzeba pozyskiwania środków budżetowych dla zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej, trudno byłoby uznać za racjonalne decydowanie się na definitywną rezygnację z pozyskania należnych środków dla jej budżetu, co oznaczałoby w istocie zastosowanie najdalej idącej ulgi. W ustalonym stanie faktycznym organy miały więc prawo, by w granicach uznania administracyjnego przy odmowie zastosowania ulgi uwzględnić potrzeby finansowe całej społeczności Miasta i Gminy L. zaspokajane z budżetu a nie tylko osób zatrudnionych w firmie Wnioskodawcy. Rzecz jasna organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skarżącej nie ma obowiązku wykazywać na jaki to konkretnie cel społeczny braknie środków budżetowych w związku z udzieleniem przedmiotowej ulgi, gdyż powszechnie wiadome jest, że nie wszystkie potrzeby mieszkańców gmin są na bieżąco zaspokajane, czego przykładem jest choćby instytucja budżetu obywatelskiego, w ramach którego wybieranych jest do realizacji tylko kilka zadań, spośród wielu zgłoszonych przez społeczność lokalną. Pandemia Covid-19, jak i ogólna sytuacja gospodarcza w kraju, nieustający wzrost cen surowców i materiałów niezbędnych do produkcji, wzrost wynagrodzeń i składek ZUS, wzrost kosztów energii, galopującą inflacja i konflikt wojenny na Ukrainie dotknęły nie tylko Spółkę ale ogół obywateli.
Słusznie też organy podkreślają, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Podatki stanowią dochód gminy i służą realizacji celów na rzecz społeczności lokalnej, zatem wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W sytuacji Spółki, która korzysta z kredytów komercyjnych oznaczałoby także uprzywilejowanie innego wierzyciela niż publiczny.
Zwróciły też uwagę organy, że Spółka korzystała już z ulgi w zapłacie podatku, bowiem decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. organ podatkowy umorzył jej zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, a ponadto w ramach pomocy de minimis w latach 2020-2022 Spółka otrzymała kwotę [...] zł pomocy publicznej.
Podkreślenia wymaga także i to, że Spółka jest przedsiębiorcą i nie może przerzucać na Gminę ryzyka prowadzonej działalności ani też finansować z nieodprowadzonych podatków tej działalności, czego zdaje się oczekiwać skarżąca uwypuklajac w skardze potrzebę wygospodarowania środków na niezbędne inwestycje.
Jeszcze raz godzi się podkreślić, że umarzanie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od zasady obowiązku ich opłacania, a gminy w ramach dbałości o poziom swoich dochodów winny nader ostrożnie rozważać rezygnacje z definitywnej rezygnacji należnych im środków finansowych. Ze względu na uznaniowość działania organu sąd oceniając taką decyzję organu podatkowego nie dokonuje własnej uznaniowej oceny co do tego, czy należności powinny być umorzone czy też nie. Zadaniem sądu jest ocena tego, czy organ dokonał należytej, uzasadnionej w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uwzględniającej zważanie interesu publicznego i indywidualnego, oceny okoliczności danej sprawy, to jest czy odmawiając dochodzonej przez stronę ulgi nie oparł się na ocenie dowolnej, pozbawionej uzasadnionej motywacji.
Wbrew zarzutom skargi, wydane w sprawie rozstrzygnięcie było wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostało podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.
Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.