Na powyższe postanowienia organu odwoławczego skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się ich uchylenia w całości, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił:
- naruszenie art. 44 UKC w związku z art. 69 § 1 Prawa celnego oraz art. 127 w związku z art. 162 i art. 220 i 222 Ordynacji podatkowej w związku z art. 58 § 1 k.p.a., tj. prawa do obrony wynikające z fikcyjnego charakteru zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego,
- naruszenie art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. - poprzez nadużycie prawa lub obejście prawa przez organ administracyjny.
W uzasadnieniu skarg skarżący podniósł, że błędne oznaczenie środka zaskarżenia lub organu odwoławczego nie powinno przesądzać o treści wniesionego pisma. Argumentował, że rygoryzm art. 222 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru absolutnego, a organ powinien potraktować jego skargę jako odwołanie lub wezwać go do jej uzupełnienia, zwłaszcza że działał bez profesjonalnego pełnomocnika. Skarżący wskazał ponadto, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, którą upatrywał w błędzie co do właściwości organu, wynikającym z braku zaufania do jego bezstronności. W ocenie skarżącego, rozpoznanie odwołania przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, narusza zasadę dwuinstancyjności i pozbawia go prawa do skutecznej obrony. Twierdził, że organ nie przeprowadził ponownej, merytorycznej analizy sprawy, lecz ograniczył się do powielenia wcześniejszych ustaleń. Skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie zasad postępowania administracyjnego, w szczególności art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz pominięcie jego wniosków dowodowych. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i nie potwierdza jego udziału w procedurze tranzytowej. W konsekwencji uznał, że zasada dwuinstancyjności w jego sprawie miała charakter wyłącznie formalny, a prowadzone postępowanie naruszało jego prawo do rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy.
W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skargi zostały oddalone w całości, jako że nie zasługiwały na uwzględnienie.
Sąd administracyjny sprawuje - w granicach swojej właściwości - kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.
W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest do uchylenia decyzji lub postanowienia bądź stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania mogące mieć taki wpływ, lub gdy zachodzą przesłanki nieważności z art. 156 k.p.a. bądź innych przepisów. Z kolei art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości lub w odpowiednim zakresie.
Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonych postanowień sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skarg.
Na wstępie należy wskazać, że decyzja DIAS z dnia 16 grudnia 2024 r. została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2024 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora wyznaczonego lub odpowiednim urzędzie pocztowym państwa UE bądź państwa trzeciego. W niniejszej sprawie decyzję doręczono 18 grudnia 2024 r., a więc termin do wniesienia odwołania upłynął 2 stycznia 2025 r. Termin ten ma charakter zawity, a jego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności dokonanej po jego upływie.
W przypadku stwierdzenia uchybienia temu terminowi, organ odwoławczy zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające to uchybienie, niezależnie od przyczyn jego powstania. Użycie w przepisie zwrotu "stwierdza" oznacza brak uznaniowości po stronie organu. W takiej sytuacji jedyną dopuszczalną czynnością jest ustalenie, czy odwołanie wniesiono w ustawowym 14-dniowym terminie od doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Formalny charakter tego postanowienia wyklucza możliwość analizy przez organ lub sąd przyczyn uchybienia terminowi. Dopiero po wydaniu postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest rozpoznanie ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu, którego strona nie dotrzymała.
Na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja została doręczona 18 grudnia 2024 r., co wynika z potwierdzenia odbioru i nie jest przez stronę kwestionowane. Zawierała również prawidłowe pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania. Termin czternastodniowy upłynął 2 stycznia 2025 r., natomiast odwołanie wniesiono dopiero 19 lutego 2025 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu. DIAS prawidłowo ustalił te daty i zasadnie stwierdził uchybienie terminu, co czyni środek odwoławczy bezskutecznym. Tym samym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a podnoszona w skardze argumentacja dotycząca przyczyn uchybienia terminowi jest irrelewantna dla oceny legalności decyzji wydanej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przywrócenie terminu możliwe jest jedynie wówczas, gdy strona uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Wniosek o przywrócenie należy złożyć w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, dokonując jednocześnie czynności, której termin dotyczył. Dla skuteczności przywrócenia konieczne jest łączne spełnienie czterech przesłanek:
- uprawdopodobnienie braku winy strony,
- złożenie wniosku o przywrócenie terminu,
- dochowanie 7-dniowego terminu od ustania przeszkody,
- dokonanie czynności wraz z wnioskiem.
Brak którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza przywrócenie terminu.
W postępowaniu o przywrócenie terminu organ bada wiarygodność wskazanych okoliczności i ich wpływ na uchybienie terminowi, w szczególności w kontekście braku winy strony. Ciężar uprawdopodobnienia tego braku spoczywa na wnioskodawcy. Przy ocenie winy stosuje się obiektywny miernik staranności wymaganej od strony należycie dbającej o własne interesy nieusprawiedliwione pozostaje nie tylko rażące, ale i lekkie niedbalstwo. Aby skutecznie uprawdopodobnić brak winy, wnioskodawca musi wykazać, że przeszkoda uniemożliwiająca dokonanie czynności była od niego niezależna i obiektywnie nie do przezwyciężenia (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1807/17).
W niniejszej sprawie strona spełniła jedynie dwie z przesłanek - złożyła wniosek o przywrócenie terminu i jednocześnie dopełniła czynności procesowej. Należy przyjąć, że siedmiodniowy termin liczony od dnia doręczenia postanowienia WSA z 10 lutego 2025 r. został zachowany. Niemniej kluczowa przesłanka brak winy nie została spełniona.
Z wyjaśnień skarżącego wynika bowiem, że przyczyną niewniesienia odwołania było jego przekonanie o braku bezstronności DIAS oraz brak zaufania do ponownego rozpoznania sprawy przez ten sam organ. Skarżący świadomie zdecydował się pominąć etap postępowania odwoławczego, wnosząc bezpośrednio skargę do sądu administracyjnego. Takie zachowanie nie stanowi braku winy, lecz świadome działanie sprzeczne z obowiązującą procedurą. Nieufność wobec organu ani subiektywna ocena zasadności jego rozstrzygnięć nie tworzą przeszkody o charakterze "niemożności przezwyciężenia", wymaganej przez art. 162 Ordynacji podatkowej.
Wniesienie skargi do sądu w miejsce odwołania nie może być uznane za zachowanie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Skarga ta, jak wynika z prawomocnego postanowienia WSA w Rzeszowie z 10 lutego 2025 r., sygn. I SA/Rz 43/25, została odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Czynność wadliwa z mocy prawa nie wywołuje skutków procesowych i nie może powodować zawieszenia biegu terminu do wniesienia odwołania.
Należy tutaj podkreślić, że decyzja z 16 grudnia 2024 r. została doręczona prawidłowo, wraz z jednoznacznym pouczeniem o trybie i terminie odwołania. W razie wątpliwości co do właściwego środka prawnego strona mogła zwrócić się do organu o wyjaśnienie procedury, czego jednak nie uczyniła. Wskazywana przez nią "przeszkoda" miała wyłącznie charakter subiektywny, wynikający z jej przekonania o fikcyjności dwuinstancyjności postępowania.
W konsekwencji należy uznać, że organ prawidłowo stwierdził, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z winy skarżącego, który świadomie zaniechał dokonania czynności w ustawowym terminie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania instytucji przywrócenia terminu z art. 162 Ordynacji podatkowej.
Postępowanie prowadzone było w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, dlatego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. są bezpodstawne. Odmienne poglądy skarżącego co do interpretacji tych przepisów nie świadczą o naruszeniu zasady dwuinstancyjności ani o nadużyciu prawa przez organ.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że strona nie zachowała ustawowego terminu do wniesienia odwołania, a jej wniosek o przywrócenie terminu nie mógł zostać uwzględniony wobec niespełnienia przesłanek z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji odwołanie wniesione po upływie tego terminu bez jego skutecznego przywrócenia należało uznać za niedopuszczalne, co zgodnie z art. 223 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej skutkowało jego pozostawieniem bez rozpoznania.
Prawo do zaskarżania rozstrzygnięć administracyjnych, jako element konstytucyjnego prawa do sądu, może być realizowane wyłącznie w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa, w tym terminy procesowe. Uchybienie tym wymogom bez skutecznego przywrócenia terminu pozbawia organ drugiej instancji możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy.
W tym stanie rzeczy należy uznać, że DIAS prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne i prawne, trafnie uznając odwołanie za wniesione po terminie i odmawiając jego przywrócenia wobec braku uprawdopodobnienia braku winy. Wydane w sprawie postanowienia są zgodne z prawem i niewadliwe w zakresie, który mógłby mieć wpływ na wynik postępowania.
Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi podlegały oddaleniu.