Wyrok WSA z dnia 16 września 2025, sygn. I SA/Rz 278/25

Spółka podniosła, że w kwestii oceny warunków zwolnienia z opodatkowania odnośnych przepisów nie można rozszerzać na obowiązek przeprowadzania samodzielnego, dogłębnego śledztwa ekonomicznego w celu ustalenia rzeczywistego właściciela wypłacanej dywidendy. Obowiązki takie nie wynikają z przepisów art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zaś pominąć konstatacji wynikającej z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., że obowiązek pozyskania oświadczenia o statusie rzeczywistego właściciela został przez ustawodawcę wyraźnie zastrzeżony jedynie dla należności wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obowiązek ten odnosi się do odsetek i należności licencyjnych, ale już nie wypłaty dywidend. Jako płatnik Skarżąca podjęła wymagane działania. Zaskarżona decyzja powinna zostać zatem uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone jako bezprzedmiotowe.

W przekonaniu Spółki, brak jest podstaw do zastosowania wobec niej ograniczeń wynikających z regulacji art. 22c u.p.d.o.p. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, że struktura spółek z jej udziałem oraz Spółki Dominującej została utworzona głównie ze względu na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Celem wypłaty dywidendy nie było uzyskanie korzyści w postaci zwolnienia podatkowego, ale realizacja obowiązku wobec wspólnika wynikająca głównie z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda oraz środki z innych dywidend nie zostały nigdy wypłacone do udziałowców Spółki Dominującej. Zostały one reinwestowane w aktywa finansowe albo pozostawione na przyszłe potrzeby tej spółki. Spółka Dominująca posiada udziały w Skarżącej od przeszło dekady, co świadczy o tym, że nie była to struktura krótkotrwała i nastawiona wyłącznie na doraźnie określone cele, nie ma więc charakteru sztucznego. "C" wykonywała działalność spółki holdingowej, która nie prowadzi działalności operacyjnej w sensie działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej, ponieważ podstawową jej działalnością jest zarządzanie spółkami operacyjnymi i inwestowanie osiąganego z nich kapitału w nowe inwestycje lub reinwestowanie ich ponownie w spółki zależne. Osiągane dochody nie były reinwestowane w spółki zależne, ponieważ podmioty te były rentowne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Organ podniósł, że przedmiotem postępowanie nie było określenie zobowiązania podatkowego udziałowca Spółki, ale orzeczenie o odpowiedzialności płatnika podatku z tytułu wypłat zrealizowanych na rzecz jej udziałowca w kontekście przepisów art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe, lecz za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem ustawowych obowiązków. Pobór przez płatnika podatku następuje kosztem majątku podatnika, przy czym pobranie podatku przez płatnika, który uzna, że podatnik nie był np. uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, nie uniemożliwia temu podatnikowi wykazywania jego uprawnienia w procedurze stwierdzenia nadpłaty. W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz podatnika (nierezydenta) płatnik co do zasady zobowiązany jest pobrać od niej podatek należny w Polsce. Wypłata dywidendy udziałowcowi co do zasady skutkowała obowiązkiem poboru podatku, natomiast niepobranie podatku wymagało zweryfikowania warunków zastosowania zwolnienia, z dopełnieniem wymagań należytej staranności. Obowiązki płatnika nie mają jednak charakteru wyłącznie formalnego. Powinien on ustalić stan faktyczny i prawny w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika lub zweryfikowania przesłanek zwolnienia, w tym także z uwzględnieniem art. 22c u.p.d.o.p. Odstąpienie od wykładni językowej art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. było uzasadnione. Przyjęte stanowisko potwierdza treść art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której w polskiej wersji językowej posłużono się wyrażeniem "właściciela" dywidendy, a w wersji anglojęzycznej, której tekst też ma charakter autentyczny, użyto wyrażenia "beneficial owner", czyli "właściciel rzeczywisty". Płatnik nie miał obowiązku prowadzenia "dogłębnego śledztwa ekonomicznego", tylko weryfikacji warunków do ewentualnego zastosowania "ulgi".

Organ podtrzymał stanowisko, że funkcjonowanie Spółki Dominującej od początku było pozorne i sztuczne, pozbawione rzeczywistych celów ekonomicznych. Rzeczywiste władztwo nad wszystkimi spółkami oraz wypracowanym przez nich dochodem należało faktycznie do państwa. A. Wykazano, że Spółka Dominująca nie miała pełnego władztwa nad dywidendami i nie prowadziła na {...}rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył również, że kwestia opodatkowania zysku Spółki nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ zysk spółki kapitałowej i ten wypłacany wspólnikowi w postaci dywidendy nie są tożsamymi źródłami dochodu (przychodu). Spółka nie miała zaś podstaw do przyjęcia, że Spółka Dominująca była uprawniona do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby zostały one wydane przez organy z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Kontrolowane decyzje wydano po należycie przeprowadzonym i udokumentowanym postępowaniu. Prawidłowo je uzasadniono pod względem faktycznym i prawnym. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób mogący stanowić dla Sądu podstawę wydanego wyroku. Przy ocenie dowodów nie przekroczono granic wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, a przy wykładni prawa określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Zarzuty skargi nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie.

Przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego była ocena prawidłowości wywiązania się przez Płatnika z obowiązków określonych w Ordynacji podatkowej i u.p.d.o.p.; nie był nim natomiast wymiar zobowiązania podatkowego. Przy czym nie było w sprawie sporne, że Spółka miała status płatnika, który nabywa się z mocy prawa. W myśl bowiem art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest podmiot obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał tych obowiązków, na mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. O odpowiedzialności płatnika organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Przewidzianych w Ordynacji podatkowej przepisów o odpowiedzialności płatnika nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność płatnika nie może zostać wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5 w przypadkach wymienionych w § 5a. Do powyższego dodać należy, że decyzja o odpowiedzialności płatnika ma charakter deklaratywny. Natomiast nienależnie pobranie przez płatnika podatku lub w wysokości większej od należnej uprawnia podatnika do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albo zgłoszenia wniosku o zwrot podatku na podstawie przepisów art. 28b u.p.d.o.p.

Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych dywidend zostały określone w przepisach art. 26 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1, osoby prawne [...], które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Natomiast w ust. 2e postanowiono, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 [tj. [...] zł], osoby prawne (...) są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl ust. 2g, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 [tj. {...}zł], osoby prawne (...) dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b. Natomiast w ust. 7a postanowiono, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Zgodnie z obowiązującym w 2020 r. stanem prawnym, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednak w myśl art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.), a posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności i w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu własności lub innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione (art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Co jednak istotne, w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. postanowiono, że przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Sposobu działania nie uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z uwagi na dyspozycję art. 22a u.p.d.o.p. konieczne jest jeszcze przywołanie treści art. 10 umowy zawartej 17 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem {...} w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Stosownie do art. 10 ust. 2 lit. a) umowy, Polska zobowiązała się zwolnić z opodatkowania dywidendy, jeśli właścicielem takich dywidend jest spółka mająca siedzibę na {...} która posiada bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. Podatek ustalony w ten sposób przez Polskę nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto, jeśli właścicielem dywidend jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na {...} (art. 10 ust. 2 lit. b).

Do powyższego dodać należy, że regulacje z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią wyraz implementacji dyrektywy Rady 2011/96/UE (i poprzedzającej ją o nr 90/435/EWG) oraz zmieniającej ją dyrektywy Rady (UE) 2015/121, których regulacje i motywy należy uwzględniać w procesie wykładni odnośnych przepisów krajowych (por. wyrok TSUE w sprawie C-115/16, pkt 115), aby w jak najwyższym stopniu zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego ("effet utilie"). Podstawowym celem dyrektywy Rady 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (motyw 3). Niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu (motyw 8). Mechanizmy dyrektywy zostały bowiem wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (zob. wyroki TSUE w sprawie C-448/15, pkt 39; C-116/16, pkt 113).

Niemniej, w trakcie stosowania dyrektywy okazało się, że przepisy zapobiegające jej nadużywaniu nie są wystarczająco skuteczne i dlatego poddano ją nowelizacji dyrektywą Rady (UE) 2015/121, wprowadzając klauzulę zapobiegającą nadużyciom przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W motywie 2 dyrektywy Rady (UE) 2015/121 podkreślono, że: "Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania". Natomiast krajową ustawą nowelizującą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1932) dodano do u.p.d.o.p. art. 22c zawierający klauzulę zapobiegającą nadużyciom.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia weryfikacji wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia. Ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego związanego z okolicznościami wypłaty dywidendy na rzecz spółki dominującej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1333/22, II FSK 1081/22, II FSK 1588/20). Co do zasady bowiem, z chwilą wypłacenia podatnikowi dywidendy, płatnik obowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy stosownie do przepisów art. 26 u.p.d.o.p. Zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi wyjątek od wynikającego z art. 7 ust. 1, art. 7b pkt 1 lit. a) i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku opodatkowania dywidend (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1209/21). Przekazuje on wówczas organowi podatkowemu cudze pieniądze, pełniąc rolę pośrednika między organem podatkowym i podatnikiem. Nie jest jednak reprezentantem podatnika. Działa we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność i realizuje własne obowiązki prawnopodatkowe. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować wszystkie przesłanki takiego zwolnienia. Mając bowiem wiedzę uzasadniającą przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia, nie może być ono przez niego zastosowane. Jeżeli płatnik nie wywiązał się z obowiązków nałożonych w drodze ustawy, organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia przyczyn niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. Organ podatkowy nie może orzec o odpowiedzialności płatnika jedynie wtedy, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej lub gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wydaje natomiast taką decyzję w razie ustalenia, że niewypełnienie swoich obowiązków wynikało z braku dochowania wymagań należytej staranności.

Sporne między stronami postępowania pozostawało, czy organy podatkowe miały podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend za lata 2018-2019 wypłaconych Spółce Dominującej w roku 2020 w kwotach: {...} zł za rok 2018 oraz {...} za rok 2019, łącznie {...} zł. Organy przyjęły, że przy ocenie przesłanek zwolnienia z opodatkowania wypłacanej dywidendy Spółka nie dochowała wymagań należytej staranności, w szczególności w kwestii zbadania statusu podatnika, ponieważ Spółka Dominująca nie była rzeczywistym beneficjentem dywidendy, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz dywidendy nie zostały opodatkowane, przez co nie zostały spełnione warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że rzeczywistym odbiorcą dywidendy był inny podmiot niż Spółka Dominująca, zastosowania nie mogły zatem znaleźć przepisy art. 10 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z {...} , także co do stawki, w oparciu o którą określono kwotę niepobranego podatku. Ponadto, stwierdzona struktura spółek powiązanych osobowo i kapitałowo oraz sposób działania Spółki i Spółki Dominującej okazały się sztuczne w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Skarżąca z ustaleniami organów i przyjętą wykładnią prawa się nie zgadzała. Podnosiła, że jako Płatnik była uprawniona do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, ponieważ spełnione zostały wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Podkreślała, że w odnośnych przepisach nie ma warunku, aby odbiorcą dywidendy był "rzeczywisty odbiorca". W art. 22 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest bowiem mowa o "odbiorcy należności". Ale Spółka Dominująca spełniła także warunek "rzeczywistego odbiorcy", ponieważ jest podmiotem o charakterze holdingowym, zarządza posiadanymi spółkami i reinwestuje przychody uzyskiwane z tytułu dywidend; prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, inwestując posiadane środki w instrumenty finansowe.

W ocenie Sądu, stanowisko organów, co do wykładni odnośnych przepisów i ich zastosowania w sprawie, nie narusza prawa. Nie może ulegać wątpliwości, że Skarżąca jako płatnik była zobowiązana do zbadania, z zachowaniem wymagań należytej staranności i najlepszej wiedzy, statusu podatnika, tak w przypadku pierwszej, jak i drugiej wypłaty, ponieważ w obu przypadkach co do zasady powinna była pobrać podatek. Płatnik dochowuje wymagań należytej staranności, jeżeli podejmuje działania zmierzające do jak najlepszego wykonania swoich obowiązków poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych dla niego informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia z pobierania podatku u źródła (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1588/20 i II FSK 373/22). Spółka powinna była zatem przede wszystkim ustalić, czy Spółka Dominująca jest podmiotem, o którym mowa w dyrektywie 2011/96/UE, czy jest uzyskującym dochód z dywidendy jako rzeczywisty właściciel, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, czy nie korzysta na Malcie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (tj. czy podlega podatkowi dochodowemu bez możliwości wyboru lub zwolnienia, o których mowa w art. 2 lit. a) pkt iii) dyrektywy 2011/96/UE (por. wyrok TSUE w sprawie C-448/15, pkt 32-33), a ponadto czy zastosowanie zwolnienia przy transferze dywidendy do kraju UE (OEG) nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów albo nie będzie głównym lub jednym z głównych celów transferu środków za granicę, gdy sposób działania podmiotów powiązanych może okazać się sztuczny. Nie mogła ograniczyć się jedynie do formalnej analizy treści dokumentów niezbędnych dla zwolnienia, w tym certyfikatu rezydencji podatkowej oraz oświadczeń złożonych przez Spółkę Dominującą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1333/22 i II FSK 1081/22). Powinna bowiem przeanalizować także to, czy nie istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia.

Skarżąca Spółka podnosiła, że w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma mowy o "rzeczywistym właścicielu", tak jak w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. odnoszącym się do źródła przychodów w postaci odsetek i należności licencyjnych, tylko o "uzyskującym dochody (przychody) z dywidend". Takie literalne porównanie tych regulacji jest jednak zbyt powierzchowne. Wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można bowiem dokonywać bez uwzględnienia treści art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w którym w polskiej wersji językowej jest mowa o "właścicielu" dywidendy, a w angielskiej wersji językowej, która także stanowi tekst autentyczny, o "beneficial owner", które pod względem treści należy uznawać za tożsame (a więc dokładnie tak samo, jak w art. 11 ust. 2 umowy w zakresie odnoszącym się do odsetek oraz w art. 12 ust. 2 umowy w zakresie odnoszącym się do należności licencyjnych, do których odnosi się przywołany przez Spółkę art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.), a ponadto celów i motywów powołanych dyrektyw. Ponadto w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. nadal występuje pojęcie "uzyskującego dochody", czyli takie samo, jak w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Niezgodna z dyrektywą jest natomiast sytuacja, kiedy poprzez działanie na rzecz wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidendy wywołuje się stan podwójnego nieopodatkowania; w takich przypadkach uzyskanie korzyści podatkowej musi być oceniane jako naruszające cel dyrektywy i jako stworzenie w tym celu sztucznej konstrukcji w rozumieniu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Celem dyrektywy jest bowiem zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym, a nie całkowita rezygnacja z opodatkowania takich należności; w ogóle nie ma ona zastosowania, jeżeli rzeczywistym beneficjentem nie jest spółka dominująca. Dlatego za niezgodne z celami dyrektywy należy uznać sytuację, gdy uzyskującym dywidendę nie będzie jej rzeczywisty beneficjent mający status spółki dominującej.

Zarówno strona skarżąca, jak i organy podatkowe, zasadnie zwracali uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność co do wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. czy w przepisie tym jako warunek zwolnienia przewidziano wypłatę dywidendy dla "rzeczywistego właściciela", czy "uzyskującego dochody z dywidendy". Szczegółową analizę tego zagadnienia przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 lipca 2025 r. sygn. I SA/Gd 245/25, który odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1209/21 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16, do których należy odesłać strony postępowania, aby w sposób zbędny nie powielać ich treści, podobnie jak do wyroków NSA o sygn. II FSK 1333/22, II FSK 1081/22 i II FSK 1230/21, które Sąd w składzie rozpoznającym skargę w pełni aprobuje.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, za odpowiadającą warunkowi określonemu w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz celom dyrektyw 2011/96/UE i 2015/121, uznać należy taką wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jaka w nawiązaniu do prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych została zaprezentowana przez organy. Za zgodne z celami dyrektywy należy uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania od zachowania należytej staranności przez płatnika w sposób, który nie stanowi nadużycia, przez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy był jej rzeczywisty beneficjent (rzeczywisty właściciel), a więc przy uwzględnieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Odbiorcą należności w postaci dywidendy powinien być zatem podmiot, który: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą należy uwzględnić regulacje z art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. Natomiast za niezgodną z celem dyrektywy należy uznać sytuację, w której wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG) nie jest opodatkowana, a spółka taka, nie będąc jej rzeczywistym właścicielem, pośredniczy jedynie w jej przekazaniu innemu podmiotowi. Stosowanie omawianej preferencji podatkowej nie może bowiem doprowadzić do wyeliminowania podwójnego opodatkowania poprzez wywołanie stanu podwójnego nieopodatkowania; celem dyrektywy jest bowiem uniknięcie sytuacji, w której wypłacone zyski zostaną opodatkowane po raz pierwszy po stronie spółki zależnej i po raz drugi po stronie spółki dominującej (por. wyroki TSUE w sprawie C-27/07, pkt 27; C-138/07, pkt 29; C-556/20, pkt 45). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało zaś, że dywidenda nie została opodatkowana w Polsce i nie będzie również opodatkowana na {...}z uwagi na wybór przez Spółkę Dominującą dopuszczalnego w maltańskim prawie podatkowym zwolnienia z opodatkowania dywidendy (zob. także stanowisko "C" . wyrażone w pismach 19 grudnia 2023 r., 30 października 2023 r., 17 stycznia 2024 r., t.II, k.434 i nast., a ponadto wyrok TSUE w sprawie C-448/15, pkt 32-33), co skarżącej Spółce musiało być wiadome z uwagi na osobę prezesa zarządu i wieloletnią zależność od Spółki Dominującej. Sytuacja ta stanowi wypaczenie celów dyrektywy i pozwala na stwierdzenie, że zwolnienie zostało zastosowane w sposób sprzeczny z celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jaki wynika z dyrektywy i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem transakcji, zaś sposób działania spółek był sztuczny.

Sąd zgodził się w ogólności z podnoszoną przez Spółkę tezą, że w prawie podatkowym należy przyznać szczególne znaczenie i pierwszeństwo metodzie wykładni językowej. Nie można jednak pomijać wyników wykładni systemowej (także zewnętrznej, uwzględniającej postanowienia ww. dyrektyw i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) i funkcjonalnej, jeżeli wynik wykładni językowej, zwłaszcza wyodrębnionego, pojedynczego przepisu, godzi w cel regulacji prawnej albo prowadzi do niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami lub celami regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Sformułowany w naukach o prawie zakaz wykładni synonimicznej także nie ma charakteru bezwzględnego.

W przekonaniu Sądu, skarżąca Spółka nie wywiązała się należycie z ciążących na niej obowiązków płatnika, błędnie przyjmując warunki zwolnienia z opodatkowania, a także pomijając okoliczności świadczące o nadużyciu, o którym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2-4 dyrektywy Rady 2011/96/UE. Gdyby prawidłowo przeanalizowała okoliczności faktyczne dotyczące realizowanej wypłaty i Spółki Dominującej, powinna była dojść do wniosku, że nie mogła zastosować przedmiotowego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku od wypłaconych dywidend (podatku u źródła). Przy weryfikacji statusu podatnika - podmiotu będącego odbiorcą dywidendy, nie dopełniła wymagań należytej staranności, o których mowa w przepisach art. 26 ust. 1 i ust. 7a pkt 2 u.p.d.o.p., w sposób, który nie stanowiłby nadużycia. Powinna była przeprowadzić pełną i rzetelną weryfikację wszystkich warunków zwolnienia, przy uwzględnieniu powiązań osobowo-kapitałowych ze Spółką Dominującą oraz jej wspólnikami - osobami I.A. i A .M. A.R. które w okolicznościach sprawy powinny rodzić uzasadnione przypuszczenie, że Spółka Dominująca może nie być beneficjentem rzeczywistym wypłaconej dywidendy. Skarżąca błędnie przyjęła, że Spółka Dominująca jest podmiotem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., spełniającym wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umowy międzynarodowej, prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Nie otrzymała ona bowiem tej należności dla własnych korzyści ekonomicznych. Pełniła jedynie funkcję pośrednika/powiernika otrzymanych środków. Chociaż uznać ją należało za formalnego właściciela dochodu, to jednak posiadała ograniczone, a nie swobodne pod względem ekonomicznym, uprawnienia do dysponowania nimi wedle własnego uznania. Zajmując się głównie reinwestowaniem środków pochodzących z takich źródeł nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4a pkt 29 w zw. z art. 24a pkt 18 u.p.d.o.p., z powodów naświetlonych przez organy podatkowe, a przytoczonych w zasadniczej mierze w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia. Organy podatkowe wykazały, że Spółka Dominująca nie jest "uzyskującym dochody" o cechach właściwych dla rzeczywistego właściciela. Płatnik miał o tym wiedzę, podobnie jak o tym, że z uwagi na rozwiązania prawnopodatkowe na {...} z których skorzystano, wypłacone dywidendy nie zostaną przez Spółkę Dominującą opodatkowane, także przy dalszej wypłacie dywidend wspólnikom Spółki Dominującej. Rodzić to powinno uzasadnione wątpliwości, czy Spółka Dominująca spełnia warunek określony w art. 2 lit. a) pkt iii) dyrektywy 2011/96/UE, bo choć formalnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na{...} , to jednak faktycznie w zakresie przychodu z dywidend skorzystała ze zwolnienia od podatku (por. wyrok TSUE w sprawie C-448/15, pkt 41-42). Przyjęcie stanowiska Spółki, domagającej się wyłącznie literalnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., oznaczałoby, że w zasadzie każda transgraniczna wypłata dywidendy do kraju UE (EOG) mogłaby zostać objęta zwolnieniem, ponieważ wypłacane środki trafiałyby do "uzyskującego dochody", co jednak godziłoby w cel omawianego rozwiązania prawnego wynikającego z przepisów art. 4 i 5 dyrektywy 2011/96/UE. Wynikająca z dyrektywy neutralność w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim dotyczy wyłącznie przypadku, gdy spółka dominująca będzie rzeczywistym odbiorcą dywidendy i podlegać będzie podatkowi dochodowemu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Jak natomiast podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 1209/21, przeciwstawianie regulacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek i należności licencyjnych, nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy. Sąd w składzie rozpoznającym skargę takie stanowisko podziela. Dodać należy, że gdyby Płatnik, w związku z naświetlonymi licznymi wątpliwościami, pobrał podatek "u źródła", wówczas Spółka Dominująca, ubiegając się o zwrot podatku na warunkach określonych w przepisach art. 28b u.p.d.o.p. musiałaby złożyć oświadczenie o statusie rzeczywistego właściciela, o ciążącym na podatniku obowiązku podatkowym i prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby (art. 28 ust. 4 pkt 5, 6 i 8 u.p.d.o.p.), zaś organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu ustalałby te okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1588/20). Wskazanie to jest istotne z tego względu, że w przypadku wypłaty dywidendy w kwocie wyższej w roku podatkowym od 2 mln zł, zasadą wynikającą z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jest obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, a zaniechanie tego działania jest możliwe albo po uzyskaniu opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b, albo na warunkach określonych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Wówczas Płatnik wywiązałby się ze swoich obowiązków, natomiast podatnik miałby możliwość odzyskania nienależnie pobranego podatku na zasadach "tax refund" (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 373/22). Ostatnio powołany przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. odwołuje się zaś wprost do art. 28 ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że płatnik zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia czy jest on rzeczywistym jej właścicielem (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 1209/21).

Niezależnie od zaprezentowanej wyżej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., Sąd uznał za prawidłową kwalifikację organów, że sporne dywidendy zostały wypłacone w okolicznościach, które należało zakwalifikować jako praktykę stanowiącą nadużycie w znaczeniu wynikającym z art. 22c u.p.d.o.p. wskutek wykorzystania możliwości zwolnienia dywidendy z wszelkich podatków w Polsce i na{...} . Kwalifikacji tej dokonano na podstawie szeregu okoliczności prowadzących do wypłaty dywidendy, w tym odnoszących się do statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela. Na ich podstawie wykazano istnienie konstytutywnych elementów praktyki stanowiącej nadużycie (por. wyroki TSUE w sprawie C-116/16, pkt 117). Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na okoliczności towarzyszące zawiązaniu Spółki Dominującej, w tym dokonanie tego aktu bez osobistego udziału wspólników, lecz przez osobę pełnomocnika, wpłacenie przez wspólników niewielkiej części minimalnego kapitału zakładowego ({...} EUR z {...} EUR, podwyższonego później do {...} EUR) pozostającego w niewielkiej proporcji do zarządzanych zasobów, zatrudnienie jednego pracownika za symbolicznym wynagrodzeniem wielokrotnie niższym od kosztów doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez banki z tytułu opłat i prowizji, ogromną dysproporcję pomiędzy dochodami z dywidend, a przychodami z działalności operacyjnej, reinwestowanie niemal wyłącznie własnych środków z dywidend za pośrednictwem podmiotów trudniących się działalnością finansową, bez reklamowania świadczonych usług i pozyskiwania klientów dla takiej działalności, brak środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności, ulokowanie siedziby w ekskluzywnym obiekcie przygotowanym do obsługi podmiotów o podobnym profilu działalności, uzyskiwanie z działalności operacyjnej nieporównywanie niższych dochodów niż ze źródeł kapitałowych. Wszystkie te okoliczności pozwalały uznać, że udział Spółki Dominującej w strukturze spółek powiązanych ma charakter sztuczny, nakierowany nie na osiąganie celów gospodarczych i ekonomicznych, lecz korzyści podatkowych (por. wyroki TSUE w sprawach C-115/16, pkt 130-131 i 139; C-116/16, pkt 79, 98, 100, 104). Opisywana przez Spółkę działalność Spółki Dominującej odnosząca się do innych aspektów niż inwestowanie środków z dywidend we wskazane instrumenty finansowe, miała charakter marginalny w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które związane jest z uniknięciem opodatkowania.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ustawa podatkowa nie przewiduje efektywnego opodatkowania w odniesieniu do zwolnienia należności dywidendowych, ale okoliczności faktyczne związane ze skorzystaniem ze zwolnienia miały istotne znaczenie z perspektywy ustalenia sztuczności transakcji w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Wykazano bowiem, że sporne dywidendy nie zostały opodatkowane w żadnym z krajów, co jest sprzeczne z celem dyrektywy i przewidzianego w niej zwolnienia od opodatkowania dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną spółce dominującej, a nie innym podmiotom. Ani dyrektywa, ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie promują natomiast unikania opodatkowania. W sytuacji zaś, gdy spełnione są przesłanki określone w art. 22c u.p.d.o.p., płatnik nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i odstąpić od pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Warto przywołać również art. 26a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym "bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy". Zauważyć zaś należy, że gdyby do opisanej struktury nie została wprowadzona Spółka Dominująca, będąca w rozumieniu polskiej ustawy podatkowej podatnikiem podatku dochodowego z tytułu otrzymanych dywidend, to do przychodów z tego źródła analizowany mechanizm nie znalazłby zastosowania.

Wszystkie przedstawione dotychczas argumenty przemawiały za przyjęciem, jak to uczyniły organy, że Płatnik był obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych przez Spółkę dywidend i wpłacić go na rachunek organu podatkowego, a zaniechanie tego było wynikiem braku zachowania przy ocenie przesłanek zwolnienia wymagań należytej staranności. Wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności Płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej było zgodne z prawem, a wysokość ustalonej kwoty niepobranego podatku prawidłowo określono przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie stawka podatku określona w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji. Spółka Dominująca okazała się bowiem nie być rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, lecz tylko podmiotem pośredniczącym.

Sąd nie uwzględnił stanowiska Spółki, że podatek od zysków został już w Polsce opodatkowany. Dywidenda jest częścią zysku spółki kapitałowej, która jest wypłacana jej właścicielom (wspólnikom) jako forma wynagrodzenia za zainwestowany kapitał. Pochodzi ona z zysku netto wygenerowanego przez spółkę. Zysk netto to kwota, jaka pozostaje w spółce po odjęciu od przychodów wszystkich kosztów operacyjnych, kosztów finansowych, podatków oraz innych zobowiązań (tzw. "czysty zysk"). Stanowi ona dla podatników odrębne źródło przychodów (w przypadku podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., a dla osób fizycznych – kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Spółka przed podjęciem decyzji o wypłacie dywidendy podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodu wypracowanego w działalności operacyjnej, ale opodatkowanie wypłaconej wspólnikom dywidendy (części zysku) nie miało miejsca. Natomiast z art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O zwrocie nadpłaconego wpisu postanowiono na podstawie art. 225 p.p.s.a. Wpis od skargi, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), powinien wynieść 500 zł, natomiast skarżąca Spółka uiściła z tego tytułu kwotę {...} zł. Z tego względu kwota {...} zł jako nadpłacona podlega zwrotowi.