Wnioskodawca wybierając opodatkowanie ryczałtem od dnia 1 lipca 2022 r. sporządził sprawozdanie finansowe na dzień 30 czerwca 2022 r., które zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych w dniu 30 lipca 2022 r.
Zatem, w analizowanym stanie faktycznym, za datę sporządzenia sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. należy rozumieć datę 30 lipca 2022 r.
Nie ma przy tym znaczenia fakt, że organ będący kierownikiem jednostki złożył swój podpis na sprawozdaniu finansowego po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego, tj. po dniu 30 września 2022 r. (sprawozdanie zostało sporządzone na dzień 30 czerwca 2022 r. przed upływem trzech miesięcy od dnia bilansowego, co potwierdza podpis osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg w dniu 30 lipca 2022 r.).
Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ w której organ ten zajął stanowisko prezentowane przez nią w sprawie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2025 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że art.28j ust.5 u.p.d.o.p. wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, a przepisy tej ustawy wskazują na podmioty właściwe do podpisania sprawozdania finansowego i tym samym potwierdzenia, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Podpisanie sprawozdania jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go podpisem nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami o rachunkowości.
W ocenie Dyrektora KIS, skoro sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez kierownika jednostki (członka zarządu) wnioskodawcy po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego, to nie można zgodzić się z stanowiskiem, że wnioskodawca spełnił warunek z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i skutecznie wybrał opodatkowanie ryczałtem przed upływem przyjętego przez wnioskodawcę roku podatkowego.
Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek.
W skardze na interpretację indywidualną z dnia 7 maja 2025 r. spółka zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
1. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez:
- jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego podpisem kierownika jednostki nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 28 ust. 5 u.p.d.o.p., a w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. od dnia 1 lipca 2022 r. oraz
- błędne zastosowanie przepisu obowiązującego w stanie prawnym od 2023r., podczas gdy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zastosowanie ma treść przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. obowiązująca w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r.,
2. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 52 ust. 2a ustawy o rachunkowości w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporządzenie sprawozdania finansowego i opatrzenie go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego podpisem osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i następnie po upływie ww. terminu również podpisem kierownika jednostki, nie stanowi sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., podczas gdy sprawozdanie finansowe sporządzone i podpisane w ww. sposób stanowi sporządzenie sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., a tylko potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie zostało dokonane z uchybieniem terminu, co jednak nie powoduje takiego skutku, jakby w ogóle nie zostało sporządzone,
3. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: ,,Konstytucja") poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie skarżącej prawa do opodatkowania ryczałtem od dnia 1 lipca 2022 r. z uwagi na brak podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, co nie spełnia standardu konstytucyjnej zasady proporcjonalności,
4. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 3 i z art. 2 Konstytucji, a także w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji - przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu, że brak podpisania sprawozdania finansowego przez kierownika jednostki w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, nie jest warunkiem koniecznym w demokratycznym państwie prawnym i pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania z prawa do opodatkowania ryczałtem, gdyż jest rozwiązaniem niezgodnym z zasadą proporcjonalności wywodzoną z art. 2, i z art. 31 ust. 3 Konstytucji,
II. Przepisów prawa procesowego:
1. art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym,
6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, przywołanych podstaw prawnych, w tym przede wszystkim - przywołanie podstaw prawnych w brzmieniu nieobowiązującym w przedstawionym stanie faktycznym oraz poprzez ogólnikowość argumentacji wskazującej na to, że zdaniem Dyrektora KIS sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego podpisem kierownika jednostki nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 28 ust. 5 u.p.d.o.p. i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od 1 lipca 2022 r.
Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że zarówno organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy spółka skutecznie wybrała opodatkowanie ryczałtem, przy czym kluczowe znaczenie w tym sporze ma kwestia dotycząca terminu sporządzenia sprawozdania finansowego tj. czy wystarczające jest jego przygotowanie w sensie technicznym w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, czy też konieczne jest również złożenie podpisu przez kierownika jednostki w tym terminie.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.
Z kolei w myśl art. 45 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a-1ba, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. (ust. 1). Sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (ust. 1f).
Zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (ust. 1). Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu w sposób, o którym mowa w ust. 2b. Odmowa podpisu sprawozdania finansowego wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego (ust. 2). Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie (ust. 2a). Przepis ten stosuje się odpowiednio również do sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień określony w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości lub na inny dzień bilansowy (art. 52 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jednocześnie należy zwrócić uwagę na redakcję przepisu art. 52 ustawy o rachunkowości, który reguluje zarówno obowiązki formalne kierownika jednostki co do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i sposób jego podpisania. Oznacza to, że intencją ustawodawcy jest uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. W szczególności art. 52 ust. 2a ustawy o rachunkowości (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) - wyraźnie precyzuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie.
Takie stanowisko prezentuje również Komitet Standardów Rachunkowości w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14. Zgodnie z postanowieniem punktu 3.15 tego standardu "za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego uważa się datę złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod sprawozdaniem finansowym sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych z tym, że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy - przez ostatniego członka tego organu".
W świetle powyższego sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego. Termin ten jest terminem ostatecznym i żaden dokument wewnętrzny nie może go wydłużać (por. Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość - MSR - Podatki, pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, str. 607-608). Sam jednak fakt sporządzenia sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że jest to wiążąca deklaracja jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym. Ostatecznego charakteru nabiera dopiero po złożeniu podpisu przez uprawnione do tego osoby (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52). Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając datę - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli tę funkcję pełni wieloosobowy organ, to podpisy składają wszyscy jego członkowie, niezależnie od dokonanych w umowie lub statucie spółki czy spółdzielni zapisów co do sposobu reprezentowania danej jednostki i składania oświadczeń w jej imieniu. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Osoba składająca podpis pod sprawozdaniem zapewnia też, że ów dokument jest rzetelny. Niepodpisanie sprawozdania finansowego uniemożliwia jego zatwierdzenie, a w następstwie także podział zysku (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52).
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nową formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, który wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Powoduje to, że ważną rolę w tym modelu odgrywa sprawozdanie finansowe, które powinno spełniać wymagania wynikające z ustawy o rachunkowości. W przeciwnym razie, dane wynikające ze sprawozdania nie mogą być wykorzystane dla celów podatkowych.
Z ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone - jak to już stwierdzono - w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym też terminie powinno być ono podpisane.
Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprawozdanie finansowe nie zostało sporządzone przez spółkę zgodnie z przepisami o rachunkowości ze względu na to, że podpis kierownika jednostki - członka zarządu uprawnionego do reprezentacji spółki– został złożony po upływie trzymiesięcznego terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego. W świetle przepisów art.52 ust.1, ust.2 i ust.2a ustawy o rachunkowości nie jest wystarczające podpisanie sprawozdania przez osobę prowadzącą księgi rachunkowe, ale konieczne jest również złożenie podpisu przez kierownika jednostki. Dopiero tak podpisane sprawozdanie może zostać uznane za sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podpisanie sprawozdania stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie – odpowiedzialność za to spoczywa nie tyko na osobie prowadzącej księgi rachunkowe, ale również na osobach reprezentujących spółkę.
Nie można zatem uznać, że w opisanym stanie faktycznym sprawozdanie zostało sporządzone w terminie, o którym mowa w art.28j ust.5 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wyboru przez spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Ponadto w ocenie Sądu, nie można obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości rozpatrywać - jak to czyni skarżąca - w kategoriach naruszenia zasady proporcjonalności, czy nadmiernego rygoryzmu, stanowiącego naruszenie wskazywanych w skardze przepisów Konstytucji, bo wymóg złożenia podpisu przez kierownika jednostki pod dokumentem istotnym w działalności podmiotu nie jest nadmiernym wymaganiem lecz należy do zwykłych obowiązków reprezentantów danego podmiotu.
Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Sąd nie dostrzegł również, aby Dyrektor KIS naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania. Organ interpretacyjny w jasny i wyczerpujący sposób uzasadnił swoje stanowisko, które wywiódł z obowiązujących przepisów. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut wydania interpretacji na podstawie treści przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2023 r. z tego względu, że zmiana ta nie miała wpływu na ocenę stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości i terminowości sporządzenia sprawozdania finansowego. Treść części przepisu art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. odnosząca się do tej kwestii zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2022 r., jak i od 1 stycznia 2023 r. jest tożsama i dotyczy obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zaś chodzi o zarzut braku jednolitości stosowania prawa to trzeba wskazać, że powoływana przez skarżącą interpretacja indywidualna z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.623.2024.1.SJ została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 1 października 2025 r. nr DOP12.8221.11.2025.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.