11) art. 87 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie podstaw i zasadności zmom nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika za miesiące październik i grudzień 2015 r., która to sprawa była podstawą do podjęcia kontroli podatkowej a następnie do postępowania podatkowego prowadzącego do wydania zaskarżonych decyzji. W przedmiotowej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki płynące z art. 87 ustawy VAT, co wynika z zebranego materiału dowodowego, co oznacza faktycznie niewyjaśnienie istoty sprawy.
W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. , dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a.).
Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.
W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor IAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego, że z dniem 7 maja 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2015 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, zostało skutecznie doręczone w dniu 9 czerwca 2020 r.
Należało zatem dokonać oceny, czy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
W ocenie Sądu, Dyrektor IAS przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności w sprawie nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania.
Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi nadzór nad śledztwem prokuratora, tj. zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Nie można tym samym zgodzić się ze skarżącym, który podnosi (w kontekście instrumentalności wszczęcia) bezczynność organu w sprawie karnej oraz brak realizacji celu postępowania karnego.
Wpływu na takie stanowisko nie ma również, wbrew twierdzeniom skargi, w opisanym stanie faktycznym, okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy.
W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.
Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Podstawą zaskarżonej decyzji uczyniono m. in. przepis art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20, CBOSA). O fikcyjności dostaw świadczą m.in. następujące okoliczności: - sprzeczność zeznań i dowodów w postaci wydruków mailowych dotyczących okoliczności nawiązania kontaktu zarówno z teoretycznym dostawcą towaru, jak i nabywcą; sprzeczność zeznań i nieścisłości pomiędzy zeznaniami stron i świadków uczestniczących w łańcuchu transakcji odnośnie do jej przebiegu, tj. szczegółów odbioru, załadunku, organizacji, transportu; istnienie łańcucha firm (dostawców i odbiorców) biorących udział w transakcjach mających na celu wydłużenie ilości podmiotów (podlegających różnym właściwościom miejscowym organów podatkowych) i w razie ewentualnej kontroli podatkowej jej utrudnienie; brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji (udowodniono, że rzeczywista transakcja handlowa mogła odbyć się z pominięciem spółki, bowiem jej uczestnicy mieli ze sobą uprzedni kontakt, z kolei spółka mogła nabyć towar bez udziału firmy trzeciej; bardzo krótki termin realizacji transakcji mieszczących się z reguły w jednym okresie rozliczeniowym i dokonywanie tzw. szybkich przelewów na wysokie kwoty, realizowane niemalże natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego (przy czym zapłata nie trafiała bezpośrednio do sprzedawcy, a spółka sama przygotowała treść dokumentów potrzebnych do realizacji transakcji; środki pieniężne (przedpłaty) wyprzedzały dokonanie transakcji); tożsama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży (przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała ta sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturach zakupu) (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1683/20).
W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. I. w W. w października 2015 r. i grudniu 2015 r., mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Organy uznały bowiem, że dostawca skarżącego (podobnie jak jego dostawcy) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a dokonywane przezeń transakcje miały charakter transakcji oszukańczych, "karuzelowych", zorientowanych wyłącznie na wprowadzenie do obrotu faktur VAT. Organy nie zakwestionowały przy tym istnienia towaru, kwestionując jedynie rzetelność transakcji pod względem podmiotowym.
W tym miejscu Sąd stwierdza, że ustalenia organów we wskazanym zakresie w pełni podziela, aprobując wysnuty na tej podstawie wniosek, że skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, w którym to łańcuchu udział skarżącego był zbędny, a ściślej - transakcja z jego udziałem nie miała gospodarczego uzasadnienia. Sąd zaznacza, że charakter nierzetelny mają nie tylko faktury, którym nie towarzyszy wydanie towaru, a obrót jest wyłącznie papierowy, ale także takie, gdzie towar fizycznie istniał, tyle że transakcja między sprzedawcą a nabywcą była pozbawiona gospodarczego sensu (i w tym sensie była fikcyjna), a ukierunkowana wyłącznie na uzyskanie zwrotu VAT. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie.
Jak wynika z akt sprawy, wobec T. I. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r., w której określił tej spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym okresy od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r., kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okresy maj, lipiec - grudzień 2015 r. i styczeń - kwiecień 2016 r. w związku z wystawieniem faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym roku instancji. Decyzją tą zostały objęte m.in. faktury, które zostały wystawione przez T. I. na rzecz skarżącego w okresie październik 2015 r. i grudzień 2015 r., a których wystawienie organ uznał za podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT.
W decyzji tej poczyniono szczegółowe ustalenia co do charakteru i legalności działalności prowadzonej przez T. I. Wynika z niej, że faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego ujęte w deklaracjach podatkowych złożonych przez T. I. za okres od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. O pozorności zawieranych przez spółkę transakcji świadczą, zdaniem organu, okoliczności takie jak fakt, że spółka działalność gospodarczą prowadziła od 13 marca 2009 r., jednak w dniu 24 lutego 2016 r. dokonano zmiany w KRS polegającej na wykreśleniu wszystkich pierwotnie wskazanych przedmiotów działalności, a jako główny przedmiot działalności wskazano działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju PKD 46.19Z. Prezes zarządu T. I. w tym czasie – M. C. - zeznał, że zmiana przedmiotu działalności związana była z możliwością zarobkową. Sam M. C. nie posiadał doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym, natomiast działalność spółki opierała się na wiedzy jej pełnomocnika – E. K. Organ ten wskazał dalej, że nie ustalono producenta oleju rzepakowego, a T. I. dokonywała nim obrotu pomimo braku wiedzy, jakie jest źródło jego pochodzenia, kto jest jego producentem (importerem) i braku wiedzy o jego odbiorcach. Dostawców oleju nie wskazał w trakcie przesłuchania ani prezes zarządu T. I. M. C., ani pełnomocnik spółki E. K., który stwierdził, że nie pamięta kto był dostawcą. Spółka nie podjęła próby weryfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego, ani nie przejawiała zainteresowania rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które były dostawcami oraz producentem. Z większością kontrahentów (o którym będzie mowa dalej) nie zawierano umów, ograniczając się do uzgodnień telefonicznych i składania zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zapłaty za towar na rzecz dostawców spółka dokonywała w tym samym dniu, w którym dokonywano dalszej odsprzedaży. Łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie był sztucznie wydłużany. Umowa składu i świadczenia usług przeładunku oleju rzepakowego została zawarta w dniu 12 czerwca 2016 r. ze sp. z o.o. W. prowadzącej Bazę Magazynowo-Przeładunkową, przy czym spółką tą kierowali wówczas M. G. (prezes zarządu) i R. K. (wiceprezes zarządu), którzy jednocześnie byli wspólnikami jednego z głównych kontrahentów T. I. - spółka z o.o. C. H.. Wszystko to doprowadziło organ do przekonania, że faktury VAT otrzymane i wystawione przez T. I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki służyć miały jedynie uwiarygodnieniu istnienia obrotu gospodarczego. Konsekwencją takiego działania było kreowanie u poszczególnych podmiotów uczestniczących w tym obrocie podatku naliczonego, a u T. I. podatku naliczonego mającego stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego oraz wykazania kwoty podatku VAT do zwrotu.
Ustalenia poczyniono także co do dostawców T. I., którymi. były spółki z o.o.: N., C. H., R., F. A., G. I., T., M. C., T. P., M.. Organ stwierdził, że działalność żadnego z nich nie była wolna od nieprawidłowości, a po przedstawieniu tych nieprawidłowości stwierdził, że transakcje z udziałem T. I. były tzw. transakcjami karuzelowymi, których główny cel polegał na dokonaniu oszustwa podatkowego w VAT, polegającego na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw, umożliwiającego korzystne, aczkolwiek niezgodne z prawem rozliczenia podatkowe podmiotom uczestniczącym w łańcuchu tych dostaw. T. I. pełniła role tzw. bufora, i choć bufor może nie mieć świadomości przestępczego charakteru przeprowadzanych transakcji, to jednak T. I. świadomość taką miała. Świadczy o tym proces weryfikacji kontrahentów po stronie zakupów, który polegał w zasadzie tylko na uzyskaniu od nich dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeń, że podmioty te funkcjonują jako podatnicy VAT. Nie sprawdzono jednak źródła pochodzenia nabytych towarów. Zdaniem organu, udział T. I. w transakcjach karuzelowych potwierdza sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz następnych podmiotów łańcucha, które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy i wystąpiły o zwrot VAT (E. Ltd, C. S. w O. M. J., B. T. Sp. z o.o., L. Ltd, R. S., G. Tr. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.). Organ podkreślił, że tak samo jak nabycie, tak i sprzedaż oleju nie stanowią celu samego w sobie - wobec tego, że czynności te nie służyły realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, lecz wyłudzeniu VAT, wystawienie przez T. I. faktur VAT i wprowadzenie ich do obrotu skutkowało powstaniem obowiązku określonego w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a mianowicie zapłaty podatku wynikającego z tych faktur.
Zdaniem Sądu, analiza tej części materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że T. I. wystawiała faktury nierzetelne pod względem podmiotowym, które służyły wyłudzeniom VAT przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej.
W tym zakresie Sąd uznaje za konieczne odwołanie się do poglądu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku w sprawie C-189/18. Mianowicie w orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Organy włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się. Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Strona miała również zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółką - wystawcą zakwestionowanych faktur.
Sama zaś anonimizacja dokumentów pochodzących z innych postępowań służy ochronie prawa i interesów osób trzecich, których dane nie mają związku z rozstrzyganą sprawą. Dopuszczenie dokumentów w formie zanonimizowanej oraz z uwzględnieniem zasad ochrony tajemnicy skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organy regulacji procesowych.
Skarżący uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, jednak tok rozumowania w tym względzie jest dokonany w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Skarżąca nie wskazuje bowiem jakie okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione.
W związku z powyższą argumentacją należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 190 Ordynacji podatkowej), wprowadzając odstępstwo od tej reguły w art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.
Korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.
Przechodząc do dalszych rozważań wskazać trzeba, że nierzetelność kontrahenta podatnika nie oznacza oczywiście, że jest to wystarczający warunek pozbawienia podatnika będącego nabywcą towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę. Jak bowiem wiadomo, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid).
W orzecznictwie NSA podkreśla się przy tym, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika co do udziału w transakcjach fikcyjnych podmiotowo wiąże się z koniecznością analizy łańcucha powiązań zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji, które najczęściej wyglądają na legalne, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich rzeczywisty, nielegalny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji, który należycie dba o swoje interesy powinien mieć co najmniej świadomość co do możliwości nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2020 r. I FSK 619/20, CBOSA).
Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organy dokonały takiej właśnie analizy, wykazując anomalie obrotu, w którym uczestniczył skarżący, w porównaniu z transakcjami rzeczywistymi (legalnymi).
Słusznie organ odwoławczy wskazuje, że przedmiotem czynności były transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej - jak wskazano zakup i sprzedaż miały miejsce bez konieczności poszukiwania kontrahentów, miał miejsce brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji, brak reklamacji towarów, brak zabiegania o odbiorców - zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych). Transakcje odbywały się w bardzo krótkim czasie. Firmy nie konkurowały ze sobą, a wręcz działały w porozumieniu. Brak problemów ze zbyciem towarów, faktury sprzedaży wystawione na rzecz z góry wiadomego kontrahenta także jeszcze przed zakupem towaru, stanowiły odzwierciedlenie faktur zakupu. Brak finalnego odbiorcy na terytorium kraju. Nienaganny porządek gospodarczy tworzący pozory legalności.
Zasadnie także organ zwraca uwagę na to, że M. J. w październiku i grudniu 2015 r. nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał wiedzy czy firma T. I. spółka z o.o. posiada pracowników. Ponadto nie stwierdzono dokumentów wskazujących producenta oleju rzepakowego będącego przedmiotem transakcji do firmy [...] M. J. w październiku i grudniu 2015 r. oraz nie stwierdzono dokumentów potwierdzających próby podejmowania działań ustalających przez podatnika w tym zakresie (pisma, korespondencja e-mail). Podczas przesłuchań M. J. zapytany o producenta oleju, nie wskazał źródła pochodzenia oleju rzepakowego oświadczając, że nie uzyskał takiej informacji, nie posiada takiej wiedzy, interesowała go tylko specyfikacja techniczna oleju. Trafnie także organ akcentuje rozbieżności zeznań M. J., co do transportu i załadunku z zeznaniami E. K..
Prawidłowe jest uznanie, że M. J. nie posiadał doświadczenia w zakresie handlu olejem rzepakowym, był to dla niego nowy towar, transakcje z nowym kontrahentem, a mimo to zawierał transakcje na duże wartości. W zeznaniach M. J., G. W. oraz E. K. pojawiają się rozbieżności co do nawiązania kontaktu z T. I. Podatnik nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy w jakiej firmie zatrudnieni byli pracownicy, którzy byli w K. oraz czy budynki tam znajdujące się (baza magazynowa) były własnością spółki T. I. ,nie posiadał wiedzy kto był odpowiedzialny za ważenie towaru. Ponadto Podatnik dysponował ograniczonymi środkami finansowymi, korzystał z pożyczek, których w całości nie spłacił.
Wymienione wyżej okoliczności, a także fakt, że podatnik podejmując współpracę w zakresie handlu olejem rzepakowym na dużą skalę (w październiku i grudniu 2015 r. dokonał zakupu od T. I. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z nieznanym podmiotem, po dokonaniu w sposób powierzchowny jego weryfikacji, nie uzyskał/nie dysponował wiedzą jakie jest źródło pochodzenia towaru, nie porównywał cen towarów które miały być nabywane w T. I. z cenami tych towarów na rynku, miał ograniczony nadzór nad załadunkiem i rozładunkiem towarów (według złożonych zeznań podatnik tylko kilkakrotnie był w bazie w K. i nigdy w miejscu prowadzenia działalności firm zagranicznych) wskazują na wiedzę podatnika co do nierynkowego/nierzeczywistego charakteru przedmiotowych transakcji i faktycznego ich celu polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie sposób bowiem uznać, żeby podatnik angażował tak znaczne środki (pochodzące również z pożyczki) bez wiedzy o rzeczywistym charakterze tych transakcji.
Trafnie także organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że M. J. w dniu 11 kwietnia 2016 r. udzielił pożyczki w wysokości 30.000 zł firmie G. Sp. z o.o. Prezesem zarządu oraz jedynym wspólnikiem tej spółki był S. W. (ojciec G. W.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. ustalił, że G. Sp. z o.o. dokonywała w kwietniu 2016 r. zakupu oleju rzepakowego tylko od T. I. spółka z o.o. (tak samo jak w przypadku firmy [...] M. J. w październiku i grudniu, a także listopadzie 2015 r.) oraz dokonywała sprzedaży do A. s.r.o. Olej sprzedany do A. s.r.o. był sprzedany do G. N. s.r.o., a następnie powrócił do Polski do firmy A. spółka z o.o. Oznacza to, że w spółce G. Sp. z o.o. zachowano fragment schematu transakcji (część łańcucha podmiotów), jaki też występował firmie [...] M. J.
Jeżeli chodzi o osobę G. W., to zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że bez względu na rolę jaką odgrywał w transakcjach dokonywanych przez skarżącego (cichy wspólnik, znajomy, osoba weryfikująca kontrahentów) wszelkie jego działania obciążają podatnika, bo to on dokonywał zakwestionowane transakcje. To podatnik prowadził działalność gospodarczą i decydował o jej przebiegu.
Odnośnie sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów słowackich słuszne organ wskazuje, że w sytuacji, gdy transakcje pozbawione są celu gospodarczego i dokonywane są przez podatnika wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w procederze, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego i jest jego współsprawcą. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a więc nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach danego łańcucha nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Zakwestionowanie strony "sprzedażowej" spornych transakcji jest logiczną konsekwencją poczynionych ustaleń. Skoro bowiem podatnik nabywał towary w warunkach wskazujących na działanie w celu oszustwa, a te same towary były następnie w ramach tego samego procederu obiektem sprzedaży na rzecz kolejnego podmiotu, nie jest możliwe stwierdzenie, że w zakresie sprzedaży transakcje te miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku.
Jest to tym bardziej uzasadnione jeżeli weźmie się pod uwagę, że z dokumentów załączonych do odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że A. s.r.o. w październiku i grudniu 2015 r. dostarczała towar do T. I. G. s.r.o., C. F. Y. s.r.o., G. N. s.r.o.
Z kolei te podmioty dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do Polski.
Mianowicie Tr. I. G. s.r.o. dokonywała dostawy do następujących spółek z o.o. w Polsce: D. F., C. E., M. and C., G., P. H., J. H., G., B. E.
Czeskie firmy C. F. Y. s.r.o. i G. N. s.r.o., które były nabywcami towaru od słowackiej firmy A. s.r.o., sprzedały go następnie spółkom z Polski, w ramach WDT. Ustalono, że spółki te w krótkim okresie czasu zaprzestały działalności.
Z kolei towar sprzedany do J. s.r.o. miał być odsprzedany do czeskiej spółki C. I. s.r.o. z którą nie udało się nawiązać kontaktu, a jak podała administracja podatkowa czeska spółka ta była uwikłana w oszustwa podatkowe.
Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów.
Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę