Wyrok WSA z dnia 25 listopada 2025, sygn. I SA/Rz 322/25

Organ wskazał, że aktach sprawy znajdują się przedłożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej (w załączeniu do pisma z 6.11.2023r.), a odnoszące się do umowy nr [...] w brzmieniu nadanym umową uzupełniającą nr 4:

-świadectwo zwolnienia z podatku VAT i akcyzy podpisane przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela w dniu 26.05.2023r. (świadectwo zostało podpisane przez podpułkownika J. Ś. - Komendanta [...] Wojskowego Oddziału Gospodarczego),

-Pojedyncze Poświadczenie podpisane przez Szefa Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych z upoważnienia Ministra Obrony Narodowej w dniu 18.08.2023r.

Spółka nie dysponowała zamówieniem dotyczącym realizowanej usługi najmu (wraz z jej specyfikacją). Jednakże potwierdzeniem zamówienia w tym przypadku – w ocenie organu odwoławczego - była umowa z 29.08.2022r. oraz późniejsze aneksy zawarte z siłami zbrojnymi USA.

Zdaniem DIAS spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kwiecień 2023r. nie posiadała zatem świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego podpisanego przez Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela - przedłożone świadectwo podpisane zostało przez przedstawiciela MON w dniu 26.05.2023r., zatem po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za kwiecień 2023r. Również pojedyncze poświadczenie z 18.08.2023 r. spółka uzyskała po 25. dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem przez nią spornej faktury na rzecz sił zbrojnych USA.

Wobec powyższego NUS stwierdził, że, skoro podatnik w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której badana usługa powinna zostać rozliczona, nie posiadał wymaganej dokumentacji - tj. odpowiednio wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, a w przypadku braku wypełnionego pola 4 tego świadectwa zwolnienia, pojedynczego poświadczenia wydanego przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela - to uzyskanie ww. dokumentacji po upływie tego terminu, nie uprawniało strony do zastosowania stawki 0%.

W ocenie NUS w sytuacji, gdy mimo braku wymaganych dokumentów - przed dniem złożenia deklaracji podatkowej do celów podatku VAT - podatnik zastosował na fakturze w sposób nieuprawniony stawkę 0%, był zobowiązany do skorygowania wystawionej faktury i opodatkowania usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA stawką właściwą dla usługi najmu nieruchomości i prawidłowego rozliczenia tej czynności.

W skardze z 13 czerwca 2025 r. na decyzję DIAS z 14 maja 2025 r. spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, iż wydana została ona z naruszeniem przepisów prawa, co skutkować winno jej uchyleniem, a to w szczególności z naruszeniem:

- art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie dowolnej i arbitralnej oceny zebranego materiału dowodowego i nieuzasadnione pominięcie faktury korygującej, która zmieniała datę wystawienia pierwotnej faktury, a tym samym skutecznie przesuwała moment powstania obowiązku podatkowego oraz nieuwzględnienie faktu, iż podatnik ma swobodę co do daty wystawienia faktury, co ma bezpośrednie przełożenie na moment powstania obowiązku podatkowego,

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że podatnik nie wystawił skutecznie faktury korygującej zmieniającej datę wystawienia faktury pierwotnej oraz wadliwe uznanie, że korekta ta nie wywołała skutków prawnych w zakresie przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego, mimo że została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami fakturowania.

Z kolei profesjonalny pełnomocnik spółki we wniesionej w imieniu spółki skardze podniósł zarzut naruszenia:

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegający na arbitralnej ocenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie korekty faktury zmieniającej datę jej wystawienia, a tym samym przesuwającej skutecznie moment powstania obowiązku podatkowego oraz pominięcie iż ustawodawca przyznał pełną swobodę podatnikowi, co do daty wystawienia faktury najmu w sytuacji gdy na fakturze zawarty jest okres którego najem dotyczy, a tym samym uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od woli podatnika,

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. B tiret trzeci ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu iż podatnik skutecznie nie wystawił faktury korekty zmieniającej datę wystawienia faktury i skutecznie nie przesunął momentu powstania obowiązku podatkowego VAT,

- § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w związku z art. 2 Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r., oraz art. 19 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. polegające na odmowie zastosowania stawki 0%, pomimo ziszczenia się materialnych przesłanek zastosowania tej stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji z 31 stycznia 2025 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ nie naruszył prawa materialnego i zasadnie uznał, że korekta faktury z dnia 27.04.2023 r. dokonana przez podatnika, jako nie znajdująca podstawy w przepisach art.106j ustawy o VAT, nie może zostać uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2023 r. .

Przepis art. 106j ust.1 ustawy o VAT przewidujący poszczególne przypadki, kiedy dopuszczalne jest dokonanie korekty faktury został znowelizowany z dniem 1.01.2022 r. ( Dz. U. 2021 poz. 2076 ), gdy rozszerzono katalog przyczyn, których wystąpienie uzasadnia wystawienie faktury korygującej. W ramach tej nowelizacji ustalono nowe brzmienie przepisu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który aktualnie dopuszcza korektę faktury po jej wystawieniu w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Podatnik wystawia więc fakturę korygująca, gdy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury. Sformułowanie to odnieść należy do poszczególnych pozycji występujących w fakturze. Pozycją taką może być także data faktury. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik błędnie określi w fakturze datę jej wystawienia, to dopuszczalne jest jej skorygowanie.

Przyczyną takiej korekty musi być jednak pomyłka w jej wystawieniu. Znamieniem tym objęte będą wszystkie stany faktyczne, gdy data zawarta na fakturze nie jest rzeczywistą datą jej wystawienia. Chodzi o takie zdarzenia, kiedy podatnik dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i dokumentuje je stosowna fakturą, jednak data zapisana na fakturze nie jest datą jej rzeczywistego wystawienia. Pomyłka polega zatem na tym, że błędnie zostaje wpisana data wystawienia faktury. Może to nastąpić na skutek błędnego przeświadczenia wystawcy co do daty, w której faktura jest wystawiana, bądź na skutek tzw. pomyłki pisarskiej. Chodzi tutaj o niezgodność daty, w której dokument został wystawiony z datą widniejącą na fakturze.

W takim przypadku rzeczywiście dochodzi do pomyłki w pozycji faktury, gdyż niezgodna jest pozycja w postaci daty. Pozycja w fakturze obowiązkowa. W takiej sytuacji podatnik – wystawca faktury ma obowiązek dokonać jej korekty.

Przykładowo można wskazać, że chodzi tutaj o sytuacje, gdy faktura jest wystawiana w dniu 1.03.2024 r. a datę błędnie wpisano jako 1.03.2025r. ( błąd pisarski ), bądź wpisano 28.02.2024r. błąd co do daty dziennej w świadomości podatnika ( podatnik myślał, że jest 28.02.2024 r. ).

W sprawie niniejszej taki błąd co do daty nie zachodzi. Jak wynika z ustaleń organu, co zresztą zgodne jest z argumentacją podana w skardze, podatnik nie popełnił błędu w oznaczeniu dnia, w którym została wystawiona faktura. Data na fakturze odzwierciedla dzień, w którym została ona wystawiona. Podatnik kwestionuje sam fakt wystawienia faktury w tym dniu i twierdzi, że powinna ona zostać wystawiona później ( co byłoby dla niego korzystne podatkowo ). Tego rodzaju korekta faktury, w zakresie daty jej wystawienia nie jest jednak przewidziana w ustawie o VAT.

W rzeczywistości bowiem podatnik chciałby wystawić nowa fakturę, z datą umożliwiająca mu skorzystanie z preferencji podatkowej. Podatnik chciałby objąć usługę opisaną na fakturze korygowanej fakturą o innej dacie wystawienia ( wystawioną miesiąc później ) . Usprawiedliwia to błędem księgowej.

Pomijając już sam fakt, czy błąd taki rzeczywiście wystąpił, to jednak nie jest to omyłka w pozycji faktury. Znamienne przy tym jest, co podkreślił organ, że podatnik dokonał tej korekty dopiero w roku 19.09.2024, a więc po upływie kilkunastu miesięcy.

Słusznie także organ podkreślił, że wystawienie faktury w miesiącu kwietniu 2023 r. za kolejny kwartalny okres najmu było zgodne z dotychczasową praktyką wystawiania faktur za ten najem w miesiącu poprzedzającym rozpoczęcie kolejnego, kwartalnego okresu najmu.

Sam więc błąd księgowej przy wystawianiu faktur nie jawi się jako oczywista przyczyna dokonywanej korekty, co oczywiście nie ma w sprawie kluczowego znaczenia wobec braku dopuszczalności korekty z tej przyczyny.

Zmiana daty faktury istotnie przesuwała by datę powstania obowiązku podatkowego, jednak również taki cel nie uzasadnia dokonania korekty.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust.5 pkt 4 tiret 3 ustawy o VAT w przypadku umowy najmu obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury z tytułu tego najmu. Wystawienie faktury jest zatem zdarzeniem mającym znaczenie podatkowoprawne, gdyż powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art.19a ust. 7 ustawy o VAT przewiduje także inne momenty powstania obowiązku podatkowego, jednak dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury. Jej wystawienie ma zatem kluczowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli została wystawiono, to moment powstania obowiązku podatkowego nie może zostać określony w inny sposób. Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd zaprezentowany w skardze, że podatnik może dowolnie, w zależności od swojej sytuacji podatkowoprawnej korygować datę wystawienia faktur, w oderwaniu od znamienia omyłki w tej pozycji faktury przewidzianego w art. 106j ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, a tym samym " przesuwać" moment powstania obowiązku podatkowego.

Możliwość korekty daty w fakturze służy bowiem prawidłowemu jej określeniu w tym dokumencie, nie zaś kreowaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przez podatnika.

Nie doszło zatem też do naruszenia przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie uznając możliwości dokonania korekty faktury słusznie przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2024 roku i kwoty te zostały objęte zobowiązaniem podatkowym za ten miesiąc, nie zaś miesiąc następny.

Przesuniecie daty wystawienia faktury prowadziło by do uznania, że w tym zakresie ustał obowiązek podatkowy ( a zatem i zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2023 r. ), a przepis art. 59 § 1 o.p przewidujący powody wygaśnięcia w całości albo w części zobowiązania podatkowego nie egzemplifikuje przyczyny polegającej na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego w postaci zmiany daty wystawionej faktury. Żadna z przyczyn opisanych w tych przepisach nie może zostać uznana jako uzasadniająca wygaśnięcie w tym zakresie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2023 r. na skutek zmiany daty wystawienia faktury stanowiącej o powstaniu obowiązku podatkowego.

Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ prawidłowo ustalił i zinterpretował stan faktyczny. Zarzuty w tym zakresie są ogólne i nie zalsuguja na uwzględnienie. W tym zakresie organy w sposób szczegółowy przeanalizowały zapisy umów polsko - amerykańskich w zakresie współpracy obronnej i wykazały zasady na jakich podmioty – dostawcy towarów i usług dla armii USA mogą korzystać z preferencji podatkowych w tym stawki "0" procent na te towary i usługi. Koniecznym dla uzyskania takiej preferencji było posiadanie odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez Ministra Finansów. Nie budzi wątpliwości, że w chwili wystawienia faktury spółka takiego dokumentu nie posiadała. Fakt ten nie jest kwestionowany. Dlatego też z takiej stawki podatku skorzystać nie mogła. Zaświadczenie takie uzyskała w terminie późniejszym ( 26.05.2023 )

Z tych względów sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa zarówno procesowego, jak i materialnego i prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe skarżącej za kwiecień 2024 r. W zobowiązaniu tym prawidłowo uwzględniły wysokość podatku wynikającego z faktury wystawionej w dniu 27.04.2023 r. Obowiązek powstał z dniem wystawienia faktury, a więc podatek wynikający z niej należało uwzględnić w zobowiązaniu podatkowym za kwiecień 2023 r.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.